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摘 要:文章从分析增值税及增值税转型的含义、生产型增值税的弊端着手,比较详尽地阐述了推行消费型增值税的原因、实行增值税转型的重大意义；重点剖析了消费型增值税对营业净利润、企业利润表、资产负债表以及对现金流量表等在会计处理方面的影响。
关键词：增值税转型 生产型增值税 消费型增值税 会计处理
中图分类号:F810.42 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)12-176-02
一、增值税及增值税转型的含义
税收收入是国家财政收入的重要组成部分，而其中的增值税更是占税收收入相当大的比重，对企业来说，增值税是企业重要的经营性支出。
所谓增值税是指国家制定的用以调整增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范的总称，它规定对商品生产和流通环节的新增价值或商品附加值进行征税，并按照外购的资本性货物所含的税金可以从进项税额中扣除。它是对生产、销售商品或者提供劳务过程中实现的增值额征收的一种税。增值税一直是我国税收收入最多的税种之一，通常把增值划分为生产型、消费型、收入型三种类型。
所谓增值税转型是指由生产型向消费型转型。生产型和消费型增值税最大区别是：消费型增值税，允许纳税人在计算增值额时，除扣除生产原料价值以外，还可以把外购的固定资产价款全部扣除，也就是说，企业外购的生产资料不计入产品增加值，而只是对消费资料征税。而生产型增值税只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额。增值税转型实质是扩大抵扣范围。
二、生产型增值税的弊端
我国实行生产型增值税的目的，一是保持财政收入的稳定，防止财政收入滑坡；二是控制投资的规模膨胀。而从实际情况来看，我国国内外经济环境已经发生了很大变化，我国的经济结构已经处于战略性调整时期，市场竞争日益激烈，企业更新设备、技术进步，产品开放的愿望强烈，政府部门也在积极推动个人投资。所以，在这种形势下，“生产型”增值税的弊病越来越明显，主要表现在：
1.生产型增值税不利于技术进步和经济结构的调整。由于购置机器设备等固定资产中所含增值税不能抵扣，加重企业负担，影响投资者的积极性，特别是对投资、入股的个人来说，大大减少了向资本密集和技术密集型产业及基础产业投资的积极性，从而影响了新技术的采用和经济结构的调整。
2.不能有效地体现公平税负、平等竞争的原则。主要体现在两个方面。一方面在实行生产型增值税的条件下，劳动密集型企业的税负低于资本密集型企业；冶金、采掘、重工业比重大的地区，其税负明显重于加工工业发达的地区。我国事实上对外商投资企业早已实行了消费型增值税，内资企业与外资企业税负的差别不利用企业间公平竞争。另一方面出口退税是世界各国鼓励本国企业参与国际竞争的通用做法。我国实行生产型增值税，企业出口的商品因固定资产所含的税款没有抵扣，造成出现退税不彻底，进而导致出口企业提高出口商品的价格水平，削弱了企业在国际市场的竞争力。
3.影响企业在国内市场的竞争力。由于世界上实行增值税的国家中绝大多数都是消费型增值税，允许将购进固定资产所含的税款内作一次性扣除，与生产型增值税相比，税负相对较低，因而，实行生产型增值税国家的企业在国际竞争中处于相对不利的地位。我国对外商投资企业进口的设备有免税的规定，而内资企业购进固定资产所含税款如果得不到抵扣，这就会导致内资企业在国内市场的竞争中因没有价格优势，而处于不利地位。另一方面，税负过高，这样就会增加企业的税收负担，乃至导致重复征税。所以，采用生产型增值税不利于鼓励企业扩大投资，不利于我国产品和外国产品的竞争。
三、推行消费型增值税的原因
随着中国所面临的经济形势发生了很大的变化，我们已经从过去的资源约束型经济转为需求约束型经济，拉动投资与消费，克服通货紧缩，已成为政府的当务之急。因此，以往那种以克服通货膨胀为主要目的税收政策应加以调整，增值税转型的问题，就是在这样一种大背景下提出的。
实行消费型增值税在计税时，把企业购入的固定资产作了一次性扣除，税负减到了最轻。客观上起到了鼓励投资、鼓励设备更新的作用。投资、消费和出口是拉动经济增长的“三驾马车”。因为消费型增值税目的就是在鼓励消费和投资，这样同时能促进经济的增长，消费型增值税就成为了一架推动经济增长的“马车”。而且，实行消费型增值税还有以下几点原因：
1.不会影响国家财政收支平衡。从目前的税收形式看，企业的各项收入都在增加，所以各企业增值税的增长形势也比较好，如果国家政策到位，这种增收态势还会持续下去，不会影响国家财政收支平衡。
2.国家整体的税收收入不会减少。实行增值税转型，税收收入不会减少，这是因为虽然国有企业的增值税与以前相比可能会出现暂时性减少，但转型后企业可以减少税负，增加利润，导致企业所得税有所增加，所以说，国家整体的税收不会减少。
3.可能增加增值税税收。增值税期初存货抵扣政策陆续到期，可能增加增值税税收。随着税收征管的加强和制度的完善，特别是国家增值税计算机开票系统、网络报税系统等一系列“金税工程”的逐步到位和完善，各种税收，尤其是增值税收入会进一步增加。
4.促进国家经济繁荣。增值税转型后，我国的投资环境更加趋好，增值税刺激投资的作用将更加明显，从长远角度看，对促进我国的经济繁荣会更加有利，这样经济规模的扩大会给我国带来更多的税收收入。同时，我国宏观经济形势趋好，GDP增速提高也会增加税收。
四、实行增值税转型的重大意义
第一，从经济的角度看，一方面，实行消费型增值税有利于鼓励投资，特别是民间投资，扩大生产规模，带动相关产业的发展。有利于促进产业结构调整和技术升级，有利于提高我国产品的竞争力，提高经济自主增长能力。
另一方面，实行消费型增值税有利于企业的技术进步。实行消费型增值税可以刺激企业设备更新和技术改造投资，以带动国有经济的产业升级。生产型增值税对高新技术企业和基础产业的发展起到较大的抑制作用，而实行消费型增值税，则可以避免重复征税，减轻企业的税负，明显地起到鼓励资本向高新技术产业流动的作用。
此外，从对行业投资的刺激上看，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业(固定资产投资多)和劳动密集型行业(存货投资多)投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资。这说明实行消费型增值税既有利于促进投资增长和科技进步，又有利于促进劳动力就业，这对于我国解决温饱问题以后面临的首要问题——就业问题的解决也是有益的。增值税转型形成对经济结构的调整效应。
第二，从财政的角度看，实行消费型增值税虽然在短期内将导致税基的减少，对财政收入造成一定的影响，但从长远看，由于实行消费型增值税将刺激投资，促进产业结构的调整，对经济的增长将起到重要的拉动作用，财政收入总量也会随之逐渐增长。从增值税本身看，由于企业经济效益的提高、成本的下降又会为税收创造一个较长的增长期。另外，在市场经济条件下，我国的投资主体发生了很大的变化，特别是非公有制投资占很大比重，追求投资效益最大化，将会大大地改善我国宏观和微观经济运行质量，也会带来其他诸如消费税、所得税等税种的增长，从而形成转型初期的不同税种收入的增减互补，形成更多税源。因此增值税的转型也将会使财政收入的质量大大提升。同时增值税转型有利于消除重复征税，有利于公平内外资企业和国内外产品的税收负担。
第三，从管理的角度看，实行消费型增值税将使非抵扣项目大为减少，征收和缴纳将变得相对简便易行，从而有助于减少偷逃税行为的发生，有利于降低税收管理成本，提高征收管理的效率。
五、消费型增值税对会计处理的影响
1.对营业净利润的影响。在不同的增值税制度下，企业固定资产的成本计价是不一样的。我国实行生产型增值税制度时，根据《企业会计制度》的规定，固定资产在取得时应按取得时的成本入账，取得时的成本包括买价、增值税费用和其他有关费用(包括运输费用、非增值税税款、保险等)用公式表示就是：固定资产成本=买价+增值税+其他费用。实行消费型增值税时，由于购进固定资产的进项增值税可以抵扣，固定资产的取得成本中就不包含增值税这一块。显然，消费型增值税制度框架下的固定资产(不动产例外)成本，要低于生产型增值税制度条件下的固定资产成本。
从前面的固定资产折旧成本转移来看，设备折旧的降低导致公司当期主营业务成本的降低，从而提高当期的主营业务利润及营业净利润。
（1）采用生产型增值税计算当月应纳增值税税额时，购进机器设备时取得的进项税额应计入固定资产成本，不得抵扣。
（2）实行消费型增值税计算当月应纳增值税额时，购进机器设备时取得的进项税额可以抵扣当期的销项税额。
由以上计算可知：增值税转型后，生产型增值税转变为消费性增值税后，高新技术企业减轻了很大的税收负担，同时避免了重复征税。所以说，增值税的转型对高新技术企业的影响是最大的。
2.对企业利润表的影响。
（1）直接影响：投资当年，新增固定资产的增值税一次性全额扣除，导致当年利润大幅上升；但以后各年的利润不再受增值税影响。
（2）间接影响：投资当年，由于消费型增值税对投资的刺激力度较大，因此经营收入可能有所增长；但同时固定资产的增加导致折旧费用上升，财务费用也可能由于贷款的增加而上升，从而抵消了部分由于增值税抵扣所带来的利润上升好处。而以后各年的利润状况则主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧和财务费用之间的关系，对于投资回收期较长的项目，其利润在投资的最初几年不一定上升。
总的来说，在消费型增值税下，投资当年的利润可能有较大幅度的上升；但如果投资额较大，而回收期又较长的话，则次年的利润可能由于折旧费和财务费用的增加幅度大于当年新增固定资产对经营利润的影响，而有所下降。因此，消费型增值税下，企业的利润表年度波动较大。
3.对资产负债表的影响。总的说来，无论是哪种增值税对资产负债表都没有直接影响，但消费型增值税对投资的刺激力度较大，因此，资产负债表中的固定资产最多，相应地，如果是以贷款支持投资，则负债率也会有所上升。
4.对现金流量表的影响。
（1）直接影响：投资当年，经营现金流量由于增值税支付的大幅减少而有所上升；但以后各年的现金流不再受增值税的直接影响。
（2）间接影响：投资当年，经营现金流除了受增值税抵扣影响而大幅上升外，还可能由于新增固定资产的作用而使净经营现金流流入有所增加，但当年的投资现金支出一般会高于另一种增值税，融资现金流中的利息支付也会有所上升。以后各年的现金流的增加作用与利息支付及债务偿还所支出的融资现金流之差。
参考文献：
1.中华人民共和国增值税暂行条例.
2.中华人民共和国消费税暂行条例.
3.财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.经济科学出版社,2010
（作者单位：河北省农林科学院旱作农业研究所 河北衡水 053000）
（责编：贾伟）
关键词：增值税转型 生产型增值税 消费型增值税 会计处理
中图分类号:F810.42 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)12-176-02
一、增值税及增值税转型的含义
税收收入是国家财政收入的重要组成部分，而其中的增值税更是占税收收入相当大的比重，对企业来说，增值税是企业重要的经营性支出。
所谓增值税是指国家制定的用以调整增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范的总称，它规定对商品生产和流通环节的新增价值或商品附加值进行征税，并按照外购的资本性货物所含的税金可以从进项税额中扣除。它是对生产、销售商品或者提供劳务过程中实现的增值额征收的一种税。增值税一直是我国税收收入最多的税种之一，通常把增值划分为生产型、消费型、收入型三种类型。
所谓增值税转型是指由生产型向消费型转型。生产型和消费型增值税最大区别是：消费型增值税，允许纳税人在计算增值额时，除扣除生产原料价值以外，还可以把外购的固定资产价款全部扣除，也就是说，企业外购的生产资料不计入产品增加值，而只是对消费资料征税。而生产型增值税只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额。增值税转型实质是扩大抵扣范围。
二、生产型增值税的弊端
我国实行生产型增值税的目的，一是保持财政收入的稳定，防止财政收入滑坡；二是控制投资的规模膨胀。而从实际情况来看，我国国内外经济环境已经发生了很大变化，我国的经济结构已经处于战略性调整时期，市场竞争日益激烈，企业更新设备、技术进步，产品开放的愿望强烈，政府部门也在积极推动个人投资。所以，在这种形势下，“生产型”增值税的弊病越来越明显，主要表现在：
1.生产型增值税不利于技术进步和经济结构的调整。由于购置机器设备等固定资产中所含增值税不能抵扣，加重企业负担，影响投资者的积极性，特别是对投资、入股的个人来说，大大减少了向资本密集和技术密集型产业及基础产业投资的积极性，从而影响了新技术的采用和经济结构的调整。
2.不能有效地体现公平税负、平等竞争的原则。主要体现在两个方面。一方面在实行生产型增值税的条件下，劳动密集型企业的税负低于资本密集型企业；冶金、采掘、重工业比重大的地区，其税负明显重于加工工业发达的地区。我国事实上对外商投资企业早已实行了消费型增值税，内资企业与外资企业税负的差别不利用企业间公平竞争。另一方面出口退税是世界各国鼓励本国企业参与国际竞争的通用做法。我国实行生产型增值税，企业出口的商品因固定资产所含的税款没有抵扣，造成出现退税不彻底，进而导致出口企业提高出口商品的价格水平，削弱了企业在国际市场的竞争力。
3.影响企业在国内市场的竞争力。由于世界上实行增值税的国家中绝大多数都是消费型增值税，允许将购进固定资产所含的税款内作一次性扣除，与生产型增值税相比，税负相对较低，因而，实行生产型增值税国家的企业在国际竞争中处于相对不利的地位。我国对外商投资企业进口的设备有免税的规定，而内资企业购进固定资产所含税款如果得不到抵扣，这就会导致内资企业在国内市场的竞争中因没有价格优势，而处于不利地位。另一方面，税负过高，这样就会增加企业的税收负担，乃至导致重复征税。所以，采用生产型增值税不利于鼓励企业扩大投资，不利于我国产品和外国产品的竞争。
三、推行消费型增值税的原因
随着中国所面临的经济形势发生了很大的变化，我们已经从过去的资源约束型经济转为需求约束型经济，拉动投资与消费，克服通货紧缩，已成为政府的当务之急。因此，以往那种以克服通货膨胀为主要目的税收政策应加以调整，增值税转型的问题，就是在这样一种大背景下提出的。
实行消费型增值税在计税时，把企业购入的固定资产作了一次性扣除，税负减到了最轻。客观上起到了鼓励投资、鼓励设备更新的作用。投资、消费和出口是拉动经济增长的“三驾马车”。因为消费型增值税目的就是在鼓励消费和投资，这样同时能促进经济的增长，消费型增值税就成为了一架推动经济增长的“马车”。而且，实行消费型增值税还有以下几点原因：
1.不会影响国家财政收支平衡。从目前的税收形式看，企业的各项收入都在增加，所以各企业增值税的增长形势也比较好，如果国家政策到位，这种增收态势还会持续下去，不会影响国家财政收支平衡。
2.国家整体的税收收入不会减少。实行增值税转型，税收收入不会减少，这是因为虽然国有企业的增值税与以前相比可能会出现暂时性减少，但转型后企业可以减少税负，增加利润，导致企业所得税有所增加，所以说，国家整体的税收不会减少。
3.可能增加增值税税收。增值税期初存货抵扣政策陆续到期，可能增加增值税税收。随着税收征管的加强和制度的完善，特别是国家增值税计算机开票系统、网络报税系统等一系列“金税工程”的逐步到位和完善，各种税收，尤其是增值税收入会进一步增加。
4.促进国家经济繁荣。增值税转型后，我国的投资环境更加趋好，增值税刺激投资的作用将更加明显，从长远角度看，对促进我国的经济繁荣会更加有利，这样经济规模的扩大会给我国带来更多的税收收入。同时，我国宏观经济形势趋好，GDP增速提高也会增加税收。
四、实行增值税转型的重大意义
第一，从经济的角度看，一方面，实行消费型增值税有利于鼓励投资，特别是民间投资，扩大生产规模，带动相关产业的发展。有利于促进产业结构调整和技术升级，有利于提高我国产品的竞争力，提高经济自主增长能力。
另一方面，实行消费型增值税有利于企业的技术进步。实行消费型增值税可以刺激企业设备更新和技术改造投资，以带动国有经济的产业升级。生产型增值税对高新技术企业和基础产业的发展起到较大的抑制作用，而实行消费型增值税，则可以避免重复征税，减轻企业的税负，明显地起到鼓励资本向高新技术产业流动的作用。
此外，从对行业投资的刺激上看，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业(固定资产投资多)和劳动密集型行业(存货投资多)投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资。这说明实行消费型增值税既有利于促进投资增长和科技进步，又有利于促进劳动力就业，这对于我国解决温饱问题以后面临的首要问题——就业问题的解决也是有益的。增值税转型形成对经济结构的调整效应。
第二，从财政的角度看，实行消费型增值税虽然在短期内将导致税基的减少，对财政收入造成一定的影响，但从长远看，由于实行消费型增值税将刺激投资，促进产业结构的调整，对经济的增长将起到重要的拉动作用，财政收入总量也会随之逐渐增长。从增值税本身看，由于企业经济效益的提高、成本的下降又会为税收创造一个较长的增长期。另外，在市场经济条件下，我国的投资主体发生了很大的变化，特别是非公有制投资占很大比重，追求投资效益最大化，将会大大地改善我国宏观和微观经济运行质量，也会带来其他诸如消费税、所得税等税种的增长，从而形成转型初期的不同税种收入的增减互补，形成更多税源。因此增值税的转型也将会使财政收入的质量大大提升。同时增值税转型有利于消除重复征税，有利于公平内外资企业和国内外产品的税收负担。
第三，从管理的角度看，实行消费型增值税将使非抵扣项目大为减少，征收和缴纳将变得相对简便易行，从而有助于减少偷逃税行为的发生，有利于降低税收管理成本，提高征收管理的效率。
五、消费型增值税对会计处理的影响
1.对营业净利润的影响。在不同的增值税制度下，企业固定资产的成本计价是不一样的。我国实行生产型增值税制度时，根据《企业会计制度》的规定，固定资产在取得时应按取得时的成本入账，取得时的成本包括买价、增值税费用和其他有关费用(包括运输费用、非增值税税款、保险等)用公式表示就是：固定资产成本=买价+增值税+其他费用。实行消费型增值税时，由于购进固定资产的进项增值税可以抵扣，固定资产的取得成本中就不包含增值税这一块。显然，消费型增值税制度框架下的固定资产(不动产例外)成本，要低于生产型增值税制度条件下的固定资产成本。
从前面的固定资产折旧成本转移来看，设备折旧的降低导致公司当期主营业务成本的降低，从而提高当期的主营业务利润及营业净利润。
（1）采用生产型增值税计算当月应纳增值税税额时，购进机器设备时取得的进项税额应计入固定资产成本，不得抵扣。
（2）实行消费型增值税计算当月应纳增值税额时，购进机器设备时取得的进项税额可以抵扣当期的销项税额。
由以上计算可知：增值税转型后，生产型增值税转变为消费性增值税后，高新技术企业减轻了很大的税收负担，同时避免了重复征税。所以说，增值税的转型对高新技术企业的影响是最大的。
2.对企业利润表的影响。
（1）直接影响：投资当年，新增固定资产的增值税一次性全额扣除，导致当年利润大幅上升；但以后各年的利润不再受增值税影响。
（2）间接影响：投资当年，由于消费型增值税对投资的刺激力度较大，因此经营收入可能有所增长；但同时固定资产的增加导致折旧费用上升，财务费用也可能由于贷款的增加而上升，从而抵消了部分由于增值税抵扣所带来的利润上升好处。而以后各年的利润状况则主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧和财务费用之间的关系，对于投资回收期较长的项目，其利润在投资的最初几年不一定上升。
总的来说，在消费型增值税下，投资当年的利润可能有较大幅度的上升；但如果投资额较大，而回收期又较长的话，则次年的利润可能由于折旧费和财务费用的增加幅度大于当年新增固定资产对经营利润的影响，而有所下降。因此，消费型增值税下，企业的利润表年度波动较大。
3.对资产负债表的影响。总的说来，无论是哪种增值税对资产负债表都没有直接影响，但消费型增值税对投资的刺激力度较大，因此，资产负债表中的固定资产最多，相应地，如果是以贷款支持投资，则负债率也会有所上升。
4.对现金流量表的影响。
（1）直接影响：投资当年，经营现金流量由于增值税支付的大幅减少而有所上升；但以后各年的现金流不再受增值税的直接影响。
（2）间接影响：投资当年，经营现金流除了受增值税抵扣影响而大幅上升外，还可能由于新增固定资产的作用而使净经营现金流流入有所增加，但当年的投资现金支出一般会高于另一种增值税，融资现金流中的利息支付也会有所上升。以后各年的现金流的增加作用与利息支付及债务偿还所支出的融资现金流之差。
参考文献：
1.中华人民共和国增值税暂行条例.
2.中华人民共和国消费税暂行条例.
3.财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.经济科学出版社,2010
（作者单位：河北省农林科学院旱作农业研究所 河北衡水 053000）
（责编：贾伟）