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摘要：《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例首次对“特别纳税调整”进行了比较详细的规定，其从实体法的角度对关联交易的税收处理及其他反避税措施进行了较为明确的规定。尤其是在“特别纳税调整”一章明确了信息报告制度，即其作为一项义务被确立下来，使得税收执法变得更加具有可操作性，对避税起到了一定的作用，本文即通过对该制度的解析，指出其中仍然存在的问题并提出了一些建议。
关键词：特别纳税调整反避税信息报告制度
0 引言
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及其实施条例首次对“特别纳税调整”进行了比较详细的规定，其从实体法的角度对关联交易的税收处理及其他反避税措施进行了较为明确的规定，只要是企业因不合理的安排而减少应纳税收入或者所得额的行为，都属于应按照“特别纳税调整”规定予以调整的范围。作者对“特别纳税条款”进行了研究，并查阅相关资料，在了解中发现了问题，即虽然《企业所得税法》及其实施条例中明确了关联交易当事人及与关联业务有关的其他企业提供资料的义务，但是并未规定若不提供，关联方及与关联业务有关的其他企业有什么处罚措施。
1 规定“特别纳税调整”这一章的必要性
“特别纳税调整”的规定是针对企业避税所产生的，避税是一种逆法行为，堪称“规避征税而又不违反法律的艺术”。它主要会引起纳税人之间税负的不公平和影响国家的财政税收收入。因为避税并不违反法律，因此纳税人总是想方设法实现避税，但又会导致国家财政收入的减损，故各国的法律对避税行为都进行了一定的规制，且规制的重点并不在于制裁，而是防患于未然，将避税行为控制在合理范围内。因此“特别纳税调整”的规定充分体现了国家对避税行为的规制，为实现增加国家税收收入和避免纳税人之间税负不公平起到了一定的作用。
2 “特别纳税调整”中规定的信息报告制度的必要性及优点
2.1 信息报告制度产生的必要性
在现实生活中，由于关联企业与税务机关本身是不同的利益体，他们之间总是处于矛盾之中，而且关联交易具有极大的隐蔽性，因此造成了信息的不对称。可以说信息的不对称对企业实施避税起到了很大的作用，即企业在采取措施进行避税时，税务机关很难获悉，缺少了防止事前避税的可能，在事后税务机关调查或者进行税务检查时往往查不到任何关于避税的决议和如何实施的记录，因此这种信息的不对称使得企业采取避税手段变得轻而易举。在这种情况下，要想解决信息的不对称问题，信息的披露是最主要、最有效的方法。
2.2 信息报告制度的优点
税法本身授予税务机关的权力就很大，既有立法方面也有执法方面的。尤其是在“特别纳税调整”上，该规则实际上就是一种授权性规范，通过该规范授予税务机关基于反避税的目的进行纳税调整的执法权。用执法来完善税收法律，解决问题。“特别纳税调整”规则中的信息报告制度可以说是对之前税收法律体系的补充，其主要优点有：
2.2.1 有义务提供资料的企业的范围扩大了。《企业所得税法》第43条第2款的规定可以看出除了原有制度中对被调查的企业及与其发生关联交易的关联方提供资料外，还增加了与关联业务调查有关的其他企业提供相关资料的义务。这就从法律的角度对其他企业进行了约束，凸显了强制性。
2.2.2 明确列举出相关资料的范围。《企业所得税法实施条例》第114条规定了《企业所得税法》第43条第2款所称的相关资料的范围，使得调查更便利，更有针对性，充分体现了效率原则，同时也增强了税收征收的可操作性。
2.2.3 明确规定出不提供或提供虚假信息的后果。按照《企业所得税法》第44条的规定若企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假资料的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。其实施条例进一步对如何依法核定应纳税所得額进行了规定。可以看出法律法规明确规定企业不提供或者虚假提供信息的后果。更加强了信息报告这个制度的约束力，使得企业被迫要考虑一下不遵从规定的代价，同时也更增加了税收执法的可操作性和扩张了行政权力。
通过以上的分析，可以看出信息报告制度对税务机关税收征收产生了很大的积极作用，特别是在“特别纳税调整”一章中，对其可操作性、系统性、规范性起到了积极的推动作用。但是在研究信息报告制度时作者也发现了问题。
3 “特别纳税调整”中信息报告制度的问题及建议
从《企业所得税法》第43条及其实施条例的相关规定可以看出，虽然其首次在法律层面上明确了企业及其关联方提供资料的协助义务，但是作者认为仍然存在问题。
首先，在《企业所得税法》及其实施条例中并没有明确规定对关联方和与关联业务调查有关的其他企业在不提供信息或者提供虚假信息时的处罚措施是什么，即不提供或者提供虚假信息的后果并不针对上述两种企业。从《企业所得税法》第44条的规定可以看出是对进行关联交易的企业进行的处罚。综观“特别纳税调整”这一章，作者发现该章的规范对“企业”、“关联方”和“与关联业务调查有关的其他企业”三者有较清晰的界限划分，不会混淆三者的概念，不会统称为企业。因此可以看出第44条的规定并不针对后两个主体，没有处罚也就相对没有约束，实践中对后两者并不起到拘束作用，那么对于他们而言该义务也就形同虚设了。因此作者认为应对法条进行明确规定，扩大承担责任的主体范围。
其次，作者进一步考虑即使规定了处罚性条款，但是是否能使因为违反规定所承受的代价高于避税所获得利益呢？一般来说，处罚的根本目的就是对税收不遵从行为予以负激励，使纳税人的不遵从行为要比遵从行为付出更高的代价。我国原有的税法制度对处罚标准的要求不高，处罚力度不大，尤其是在关于避税所要承担的法律责任方面的立法始终是空白。《企业所得税法》第48条规定及其实施条例第122条的规定可以说其有效的弥补了这一制度在之前税法上的缺陷，加大了纳税人避税的成本，但是这个成本能够达到促使纳税人不避税吗，能使其避税的成本高于避税收益吗？作者认为并不一定会达到所要的结果。因为目前各国反避税的措施大多针对跨国企业，在跨国公司经常出现避税的情况，而跨国公司是有着强大的资金作为保障，其避税的成本是远低于避税收益的，因此作者认为需要进一步缩小二者之间的差异，使得成本略低于收益，但是并不能使成本高于收益，如果这样的话对吸引外资会起到负面的效果。当收益减去成本的数值缩小的话，跨国公司避税的频率就会降低，达到预期的效果。
综上所述，《企业所得税法》及其实施条例中“特别纳税调整”的适时出台，对我国税收法律体系的建设和完善具有重大的作用和突破，信息报告制度是该规则中很重要的组成部分，是执法过程中不可或缺的环节，可以加强税务机关的执法力度，使新出台的法律更具有可操作性、权威性和系统性。但是其仍然需要在该法律法规的基础上，进一步完善和补充，使我国反避税的立法措施更有效地指导税收实践。
参考文献：
[1]徐孟洲.《税法》，中国人民大学出版社.2006年版.
[2]张守文.《税法原理（第三版）》，北京大学出版社.2004年版.
[3]徐孟洲，叶姗.“特别纳税调整规则法理基础之探究”，《税务研究》.2008年2月.
[4]刘伟.“我国转让定价制度的新突破—基于新《企业所得税法》“特别纳税调整”的分析，《商业经济》.2009年第3期.
[5]朱青.“《企业所得税法》‘特别纳税调整’亮点解读”，《涉外税务》.2008年第2期.
关键词：特别纳税调整反避税信息报告制度
0 引言
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及其实施条例首次对“特别纳税调整”进行了比较详细的规定，其从实体法的角度对关联交易的税收处理及其他反避税措施进行了较为明确的规定，只要是企业因不合理的安排而减少应纳税收入或者所得额的行为，都属于应按照“特别纳税调整”规定予以调整的范围。作者对“特别纳税条款”进行了研究，并查阅相关资料，在了解中发现了问题，即虽然《企业所得税法》及其实施条例中明确了关联交易当事人及与关联业务有关的其他企业提供资料的义务，但是并未规定若不提供，关联方及与关联业务有关的其他企业有什么处罚措施。
1 规定“特别纳税调整”这一章的必要性
“特别纳税调整”的规定是针对企业避税所产生的，避税是一种逆法行为，堪称“规避征税而又不违反法律的艺术”。它主要会引起纳税人之间税负的不公平和影响国家的财政税收收入。因为避税并不违反法律，因此纳税人总是想方设法实现避税，但又会导致国家财政收入的减损，故各国的法律对避税行为都进行了一定的规制，且规制的重点并不在于制裁，而是防患于未然，将避税行为控制在合理范围内。因此“特别纳税调整”的规定充分体现了国家对避税行为的规制，为实现增加国家税收收入和避免纳税人之间税负不公平起到了一定的作用。
2 “特别纳税调整”中规定的信息报告制度的必要性及优点
2.1 信息报告制度产生的必要性
在现实生活中，由于关联企业与税务机关本身是不同的利益体，他们之间总是处于矛盾之中，而且关联交易具有极大的隐蔽性，因此造成了信息的不对称。可以说信息的不对称对企业实施避税起到了很大的作用，即企业在采取措施进行避税时，税务机关很难获悉，缺少了防止事前避税的可能，在事后税务机关调查或者进行税务检查时往往查不到任何关于避税的决议和如何实施的记录，因此这种信息的不对称使得企业采取避税手段变得轻而易举。在这种情况下，要想解决信息的不对称问题，信息的披露是最主要、最有效的方法。
2.2 信息报告制度的优点
税法本身授予税务机关的权力就很大，既有立法方面也有执法方面的。尤其是在“特别纳税调整”上，该规则实际上就是一种授权性规范，通过该规范授予税务机关基于反避税的目的进行纳税调整的执法权。用执法来完善税收法律，解决问题。“特别纳税调整”规则中的信息报告制度可以说是对之前税收法律体系的补充，其主要优点有：
2.2.1 有义务提供资料的企业的范围扩大了。《企业所得税法》第43条第2款的规定可以看出除了原有制度中对被调查的企业及与其发生关联交易的关联方提供资料外，还增加了与关联业务调查有关的其他企业提供相关资料的义务。这就从法律的角度对其他企业进行了约束，凸显了强制性。
2.2.2 明确列举出相关资料的范围。《企业所得税法实施条例》第114条规定了《企业所得税法》第43条第2款所称的相关资料的范围，使得调查更便利，更有针对性，充分体现了效率原则，同时也增强了税收征收的可操作性。
2.2.3 明确规定出不提供或提供虚假信息的后果。按照《企业所得税法》第44条的规定若企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假资料的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。其实施条例进一步对如何依法核定应纳税所得額进行了规定。可以看出法律法规明确规定企业不提供或者虚假提供信息的后果。更加强了信息报告这个制度的约束力，使得企业被迫要考虑一下不遵从规定的代价，同时也更增加了税收执法的可操作性和扩张了行政权力。
通过以上的分析，可以看出信息报告制度对税务机关税收征收产生了很大的积极作用，特别是在“特别纳税调整”一章中，对其可操作性、系统性、规范性起到了积极的推动作用。但是在研究信息报告制度时作者也发现了问题。
3 “特别纳税调整”中信息报告制度的问题及建议
从《企业所得税法》第43条及其实施条例的相关规定可以看出，虽然其首次在法律层面上明确了企业及其关联方提供资料的协助义务，但是作者认为仍然存在问题。
首先，在《企业所得税法》及其实施条例中并没有明确规定对关联方和与关联业务调查有关的其他企业在不提供信息或者提供虚假信息时的处罚措施是什么，即不提供或者提供虚假信息的后果并不针对上述两种企业。从《企业所得税法》第44条的规定可以看出是对进行关联交易的企业进行的处罚。综观“特别纳税调整”这一章，作者发现该章的规范对“企业”、“关联方”和“与关联业务调查有关的其他企业”三者有较清晰的界限划分，不会混淆三者的概念，不会统称为企业。因此可以看出第44条的规定并不针对后两个主体，没有处罚也就相对没有约束，实践中对后两者并不起到拘束作用，那么对于他们而言该义务也就形同虚设了。因此作者认为应对法条进行明确规定，扩大承担责任的主体范围。
其次，作者进一步考虑即使规定了处罚性条款，但是是否能使因为违反规定所承受的代价高于避税所获得利益呢？一般来说，处罚的根本目的就是对税收不遵从行为予以负激励，使纳税人的不遵从行为要比遵从行为付出更高的代价。我国原有的税法制度对处罚标准的要求不高，处罚力度不大，尤其是在关于避税所要承担的法律责任方面的立法始终是空白。《企业所得税法》第48条规定及其实施条例第122条的规定可以说其有效的弥补了这一制度在之前税法上的缺陷，加大了纳税人避税的成本，但是这个成本能够达到促使纳税人不避税吗，能使其避税的成本高于避税收益吗？作者认为并不一定会达到所要的结果。因为目前各国反避税的措施大多针对跨国企业，在跨国公司经常出现避税的情况，而跨国公司是有着强大的资金作为保障，其避税的成本是远低于避税收益的，因此作者认为需要进一步缩小二者之间的差异，使得成本略低于收益，但是并不能使成本高于收益，如果这样的话对吸引外资会起到负面的效果。当收益减去成本的数值缩小的话，跨国公司避税的频率就会降低，达到预期的效果。
综上所述，《企业所得税法》及其实施条例中“特别纳税调整”的适时出台，对我国税收法律体系的建设和完善具有重大的作用和突破，信息报告制度是该规则中很重要的组成部分，是执法过程中不可或缺的环节，可以加强税务机关的执法力度，使新出台的法律更具有可操作性、权威性和系统性。但是其仍然需要在该法律法规的基础上，进一步完善和补充，使我国反避税的立法措施更有效地指导税收实践。
参考文献：
[1]徐孟洲.《税法》，中国人民大学出版社.2006年版.
[2]张守文.《税法原理（第三版）》，北京大学出版社.2004年版.
[3]徐孟洲，叶姗.“特别纳税调整规则法理基础之探究”，《税务研究》.2008年2月.
[4]刘伟.“我国转让定价制度的新突破—基于新《企业所得税法》“特别纳税调整”的分析，《商业经济》.2009年第3期.
[5]朱青.“《企业所得税法》‘特别纳税调整’亮点解读”，《涉外税务》.2008年第2期.