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摘要：随着经济体制改革的不断深入，企业合并的现象日趋普遍，控股合会计报表的问题随之产生。本文针对合并会计报局限性提出解决问题应采取的积极措施及整改建议，增加披露关于子公司不同业务的资料，提高个别会计报表的质量及合并报表的决策有用性，以确保会计报表的可信度，更好地为会计信息使用者服务，更好地发挥合并会计报表的作用。
关键词：合并会计报表 合并范围 合并理论 抵销分录 企业集团
随着经济体制改革的不断深入，企业之间的竞争日益加剧，企业之间的合并已成为不可阻挡的历史潮流。企业合并后形成了大量的企业集团，雖然母公司与子公司都是单独的会计主体，编制个别会计报表，但是为了了解整个企业集团的财务状况，经营成果、现金流量等综合信息，就要求这些企业集团编制合并会计报表，披露企业集团的整体会计信息，由此合并会计报表的若干问题随之产生。下面就合并会计报表的几个问题进行探讨与研究。
一、合并会计报表的作用、特点与汇编报表的主要区别
合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。
（一）合并会计报表的作用
1、综合反映企业集团的经营状况，以便使企业最高管理层和投资者、债权人和证券市场了解企业的综合信息。
在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些会计报表并不能有效地提供反映整个集团的会计信息。为此，要了解控股企业整体经营情况，就需要将控股公司与被控子公司的会计报表进行合并，通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团管理当局强化被控股企业管理的需要。
2、避免企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵业集团的利润。如母公司低价向子公司提供原材料，高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。编制合并会计报表以后，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润现象的发生。
（二）合并会计报表的特点
1、它反映的内容是公司和子公司所组成的企业集团整体财务状况和经营成果、资金变动情况，反映的对象是由若干个完全独立的法人企业组成的企业主体，不是法律意义上的会计主体。
2、它是由企业集团中的母公司即控股公司编制，而不是所有企业都需编制。
3、编制方法独特，要开设合并会计底稿，根据纳入合并范围的个别会计报表的数据记入底稿进行抵销，以消除内部价值运动对企业集团财务状况和经营成果的影响，最后根据抵销后数据编制正式会计报表撰写会计报表附注。
（三）合并会计报表与汇编会计报表的区别
1、编制主体不同。汇编会计报表一般由国家一级行政单位负责编制；而合并会计报表由控股公司（母公司）编制。
2、编制的客体（对象）不同。汇编会计报表的对象是某级行政单位所管辖的下属企业的会计报表；合并会计报表的对象是被控股企业（子公司）的会计报表。只有按《企业会计准则》和合并会计报表暂行规定应属于合并范围的子公司的会计报表才被合并。
3、编制的方法不同。汇编会计报表只要求将合并企业会计报表数额加总即成，而且，不包括汇编行政单位自己的会计报表数；合并会计报表需要将被合并企业会计报表数额进行调整抵销，而且编制企业（母公司）自己的个别的会计报表也属合并之列。
4、信息发布的方式不同，汇编会计报表是向上级行政机关、财政部门等的报送方式发送；合并会计报表是企业集团向投资者债权人及其利害关系人的公告方式发布。
5、报表的用途不同。汇编会计报表的使用者主要是国家经济管理部门，用于宏观管理调控；合并会计报表的使用者主要是企业管理者、投资者和债权人用于投资决策和管理。
二、合并会计报表的合并理论
合并会计报表是指将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，在编制合并会计报表时需要确认少数股权。少数股权是指母公司以外的股东所持有的非全资子公司有投票权的股份，如何看待少数股权的性质及如何对其进行会计处理，国际界形成了三种编制合并理论即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。
（一）所有权理论及以此观点为依据编制合并会计报表在方法上的主要特征
所有权理论也称业主权理论，所有权理论认为会计主体就是所有者的化身，依据所有权理论，母公司与子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司股东报告其拥有的资源，为了满足母公司股东的信息需求，把子公司少数股东排除在外，子公司少数股东的信息需求只能通过子公司的个别会计报表予以满足。在编制合并会计报表的方法上所有全理论有以下主要特征：
第一、不把子公司资产负债表 中的只拥有少数股权的股东权益内，而以“少数股权”这一单独的项目列示在负债和股东权益两大类目之间。少数股权的性质应有负债，只是为了与外界的负债相区别，故予分别列示。
第二、少数股权在各该子公司将收益中的应享收益份额也应从合并收益中扣除。
第三、在企业合并的收买方式下，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价的情况，其属于母公司权益的分批收买价格，这被认为是母公司取得所属权益时日原始成本。属于少数股权的部分扔按子公司的账面价值，也就是子公司原先取得这些资产时日的原始成本。
第四、公司间末实现利润本应按母公司拥有的权益比例进行消除，但基于只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团公司内公司合同的内部销售价格，因而应承担公司间交易的合并会计结果，故对公司间利润仍按100%消除。 依据所有权理论编制的合并会计报表应强调的是合并后母公司所实际拥有的而不是母公司实际控制的资源，忽略了企业购并过程中财务杠杆的作用。
（二）经济实体理论及此观点为依据编制合并报表在方法上的主要特征
与所有权理论相对立的经济实体理论认为会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体，强调的是法人财产权，认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，不能把各子公司的股东和拥有少数股权的股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，以经济实体理论为依据编制合并报表在方法上的主要特征：
第一、该把子公司资产负债表中少数股权的股东权益包括在合并资产负债中的股东权益在内。
第二、少数股权在各子公司净收益中的应享有收益份额应包括在合并净收益中。
第三、同一资产项目应该按企业合并目的收买价格重新计价，双方计价是荒谬的。
第四、集团内的公司间为实现利润应100%消除。
因为少数股东只持有子公司小比例的股权，并不持有母公司的股权，它无法控制子公司的资产运用，更无法享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，合并会计报表对少数股东并没有实际的经济意义，所以合并会计报表编制目的是为合并主体的所有利益当事人编制观点有失偏颇。
（三）母公司理论及以此观点为依据编制合并会计报表在方法上的主要特征
母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体经济理论的各自优点，克服这两种极端的合并理念的局限性，认为编制合并报表的目的是为了满足母公司股东的信息要求，站在母公司的角度看待母子公司的控制关系，考虑合并会计报表的合并范围及合并的技术方法，强调子母公司股东的利益，忽略了少数股东的利益视为普通负债。以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为界定合并范围的依据，或以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并范围。
三、合并会计报表的合并范围
（一）合并范围的一般确定原则
在合并会计报表编制中首先要界定合并范围，合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编制的子公司范围，主要明确哪些子公司应包括在合并会计报表编报范围之内，哪些子公司应排除在合并会计报表编报范围之外。合并范围的界定在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。目前国际会计界形成了三种合并理论，母公司理论、经济实体理论和所有权理论，我国关于《合并会计报表暂行规定》中基本采用母公司理论，即能够由母公司控制的所有被投资企业也即所有的子公司包括境内和境外从事各种经营的子公司，都应纳入合并会计报表的合并范围，所谓子公司是指被另一企业控制的企业，所谓控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。当母公司拥有被投资企业50%以上股份，并且投资的目的是在于控制被投资公司的财务和经营决策时，则该被投资企业应纳入合并会计报表的合并范围。在股权十分分散的情况下，要达到实际控制的目的，实际上无需取得50%以上的控制股权，但是在介定合并范围时必须具备上述条件。现具体说明如下：
1、母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如A公司直接拥有B发行的普通股总数的50.1%，在这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司在编制合并会计报表时必须将B公司纳入其合并范围。
2、母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。间接拥有半数以上表决权资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。如A公司拥有B公司的70%的股份，在这种情况下，A公司作为母公司通过B子公司间接拥有和控制C公司70%股份，从而C公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应将C公司纳入其合并范围。
3、母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本是指母公司以直接方式拥有、控制某一被投资企业一定数量（半数以下）表决权资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有控制被投资企业一定数量的表决权资本，两者合计拥有、控制该被投资企业超半数以上的表决权资本。如A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份：B公司拥有C公司40%的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过B子公司间接拥有、控制C公司40%的股份，与直接拥有控制的35%合计，A公司拥有和控制C公司的股份合计为75%，从而C公司也属于A公司的子公司，A公司在编制合并会计报表时，也应将C公司纳入其合并范围。
（二）合并范围在特殊情况时的偏离
在以上规定出现特殊情况时，可允许偏离。
1、有时母公司只拥有一家企业半数或半数以下股权，但如果：
（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业的半数以上表决权；
（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；
（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；
（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权；
以上这些情况，即被认为拥有控制权，可以合并被控制企业的财务报表，必须强调的是，这里是指母公司依有关协议或章程规定具有控制权，而不是指拥有半数以上的股权，但可以实际拥有控制权的情况。
2、如果某一子公司的经营业务与集团内其他公司极不相同，对该子公司报表可以不予合并，只需在合并会计报表的表下注释中揭示其重要财务数据或将其单独的报表随附于后，如：工业集团的银行和保险等金融子公司、经营房地产的子公司等。
（三）不需納入合并范围的情况
母公司对子公司控制权须占子公司股权50%以上且投资目的在于控制被投资公司的财务和经营决策，这是合并原则。但是如果母公司对子公司的控制由于某种原因受到削弱和限制，无论母公司占有子公司的股权比例有多大，均不需纳入合并范围，具体有以下几种情况： 1、已准备关停并转的子公司；
2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
3、已宣告破产的子公司；
4、准备近期出售而短期持有其半数以上的表决权的资本的子公司；
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
四、编制合并报表的程序
（一）编制抵销分录的前期准备
1、统一母子公司的会计报表决算日及会计期间；
2、统一母子公司的会计政策；
3、对子公司股权投资采用权益法核算；
4、对子公司外币表示的会计报表进行折算。
（二）编制合并报表的一般程序
1、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并数。
2、母公司纳入合并范围的子公司个别资产负债表，利润表及利润分配表各项目的据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算行出个别资产负债表、个别利润表及利润分配表各项合并数额。
3、编制抵销分录。是指将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理，其目的是在将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵销。抵销分录的类型较多，母公司应对以下几种情况编制抵销分录：
（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；
（2）母公司与子公司相互之间发生内部债权债务项目的抵销；
（3）存货项目。即内部购进存货中包含的末实现内部销售利润的抵销；
（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计拆旧）即内部购进固定资产价值中包含的末实现内部销售利润的抵销；
（5）无形资产项目。即内部购进无形资产价值中包含的末实现内部销售利润的抵销；
（6）盈余公积项目的抵销；
（7）内部销售收入和内部销售成本项目的抵销；
（8）内部投资收益项目包括内部利息收入与利息支出项目，内部权益性投资项目的抵销；
（9）管理费用项目。即管理费用中的内部应收账款计提坏帐准备等項目的抵销；
（10） 纳入合并范围的子公司利润分配项目的抵销。
五、合并会计报表的局限性及整改建议
合并会计报表在综合反映整个集团的经营成果、财务状况和现金流量方面起着重要作用，为投资者的决策作出了有益的贡献。但合并报表又存在某些局限性，其表现主要有以下几个方面：
（一）合并会计报表不能正确反映企业集团所面临的财务风险
企业集团的内部融资有几种方式：一是通过母公司提供担保的形式，使子公司获得贷款；二是母公司从银行获得贷款后再转贷给子公司；三是通过成立财务公司，或通过企业集团的资金内部结算中心，在各成员企业之间调剂企业集团内部资金的余缺。我们通过不同融资方式的对比分析，可以发现合并会计报表未能真实反映企业集团所面临的财务风险。第一种情况是非全资子公司采用母公司提供担保的形式取得贷款；第二种情况是该子公司直接从银行融入资金。经编制合并会计报表抵销分录后，两种融资方式下企业集团的合并会计报表是完全相同的，但实质上对于这两种方式，企业集团承担的财务风险是不一样的。在第一种情况下，当该子公司面临财务危机不能到期还本付息时，母公司必须履行其担保责任，以其资产为子公司偿还债务，实际上使得整个企业集团为少数股东承担了一部分债务以及由此而带来的财务风险。但第二种情况下，子公司是直接向银行等金融机构融资，对于整个企业集团为此而承担的债务，只包括其持股比例与贷款金额的乘积部分。显然就这两种融资方式而言，企业集团所承担的财务风险前者是大于后者的，但是仅通过分析合并会计报表并不能得出这一结论的。
按我国合并会计报表实务：在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易，是不需要披露的关联方交易。因此在关联方交易披露中，企业集团成员之间的融资情况未能得到反映。在合并会计报表中由于内部交易相互抵销，也不能反映出其内部融资情况，不利于外部信息使用者了解企业集团的融资状况以及由此而带来的财务风险。
针对以上疏漏之处，建议应将涉及到关联方交易的内部融资在合并会计报表中按照重要性原则以附往形式进行披露，从而有利于合并会计报表使用者分析整个企业集团的融资状况和其面临的财务风险，以提高企业集团会计信息的相关性，便于投资者作出正确的决策。
（二）合并会计报表不能真实反映企业集团的偿债能力
企业集团只是一个经济实体，而不是法人，因此它不能成为独立的法律主体。而企业集团成员单位都是各自独立的企业实体，其资金分属于各成员单位。因此企业集团成员间由于各自的利益，决定了企业集团成员的资金不能任意在企业集团中划拨。特别是在母公司与非全资子公司之间，以及非全资子公司之间，虽然母公司控制着各子公司的财务决策权，但是它不可能不考虑子公司中少数股东的权利与利益，而在企业集团内部任意无偿划拨资金。根据法人企业中投资者只就其投入资本承担有限责任的原则，母公司对子公司债务只是就其投入资本部分负有限责任；子公司债权人的债权要求也仅仅局限于子公司的资产，而不能追溯到合并会计报表中列示的总资产；母公司债权人的债权索偿权只能从母公司的资产中得到满足，不能直接向子公司去索要。因此，合并会计报表并不能真实地反映企业集团的偿债能力。例如，合并会计报表中企业集团的流动比率大于2，速动比率大于1，从财务分析的角度来看企业集团的短期偿债能力较强；但实际上可能有些在整个企业集团中有举足轻重作用的子公司，其流动比率与速动比率远远低于正常水平，正处于财务危机之中.而这些企业的命运对整个企业集团产生不可忽视的影响。
因此，投资者在了解企业集团偿债能力时，要同时阅读个别重要子公司及母公司的个别会计报表及附注、说明，以得到自己所需的会计信息，获知企业集团真实的偿债能力。
（三）企业集团的跨行业经营使合并会计报表的有用性减弱
多元化经营使得整个企业集团的经营风险和财务风险减少，增强了企业集团的竞争力，但也为整个集团提供会计信息带来了困难。一方面，由于不同行业的会计制度不同，造成企业集团在编制合并会计报表时因不同行业之间会计科目及会计政策的不一致，给企业集团编制合并会计报表带来不便；另一方面，合并会计报表将不同地区、行业的企业会计报表加以合并，使得不同地区、行业的企业之间盈利能力、风险水平的差异性被掩盖，特别是各个行业的财务指标衡量标准不同，个别会计报表合并后，使得合并会计报表财务分析、财务预测的意义大大减弱。基于以上两方面的情况，导致合并会计报表为利益相关者提供决策有用的会计信息这一根本作用，遭到了严重削弱。例如母、子公司分别为工业企业和金融企业时，合并报表上的某些项目可能就因合并而失去了意义。
为了降低合并会计报表信息的聚合程度，提高合并会计报表的决策有用性，企业集团应编制分部财务报告，即可以参照《企业会计制度》规定，对企业集团按行业和地区提供分部信息，并规定以行业分部为第一级基础、地区分部为第二级基础，分部披露营业收入、营业成本、期间费用、营业利润、资产总额、负债总额、现金流量等指标。并且，企业集团可按年单独编制“分部营业利润和资产表”，作为合并会计报表的附注形式予以披露，从而提高企业集团会计信息的相关性。
总之，各企业集团要提高合并会计报表的质量，更好地为信息使用者服务，更好地发挥合并会计报表应有的作用。
参考文献
[1]张颍，关于合并会计报表几个问题的探讨，《财务与会计》，2007年12月
[2]龙文魁 周密 王晓波，《合并会计报表》，立信会计出版社2004.8
[3]财政部注册会计师考试委员会办公室编，《会计》，中国财政经济出版社
[4]杨有红，《高级财务会计》，中国财政经济出版社2003.9
[5]全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编，《中级会计实务》2004.7
关键词：合并会计报表 合并范围 合并理论 抵销分录 企业集团
随着经济体制改革的不断深入，企业之间的竞争日益加剧，企业之间的合并已成为不可阻挡的历史潮流。企业合并后形成了大量的企业集团，雖然母公司与子公司都是单独的会计主体，编制个别会计报表，但是为了了解整个企业集团的财务状况，经营成果、现金流量等综合信息，就要求这些企业集团编制合并会计报表，披露企业集团的整体会计信息，由此合并会计报表的若干问题随之产生。下面就合并会计报表的几个问题进行探讨与研究。
一、合并会计报表的作用、特点与汇编报表的主要区别
合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。
（一）合并会计报表的作用
1、综合反映企业集团的经营状况，以便使企业最高管理层和投资者、债权人和证券市场了解企业的综合信息。
在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些会计报表并不能有效地提供反映整个集团的会计信息。为此，要了解控股企业整体经营情况，就需要将控股公司与被控子公司的会计报表进行合并，通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团管理当局强化被控股企业管理的需要。
2、避免企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵业集团的利润。如母公司低价向子公司提供原材料，高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。编制合并会计报表以后，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润现象的发生。
（二）合并会计报表的特点
1、它反映的内容是公司和子公司所组成的企业集团整体财务状况和经营成果、资金变动情况，反映的对象是由若干个完全独立的法人企业组成的企业主体，不是法律意义上的会计主体。
2、它是由企业集团中的母公司即控股公司编制，而不是所有企业都需编制。
3、编制方法独特，要开设合并会计底稿，根据纳入合并范围的个别会计报表的数据记入底稿进行抵销，以消除内部价值运动对企业集团财务状况和经营成果的影响，最后根据抵销后数据编制正式会计报表撰写会计报表附注。
（三）合并会计报表与汇编会计报表的区别
1、编制主体不同。汇编会计报表一般由国家一级行政单位负责编制；而合并会计报表由控股公司（母公司）编制。
2、编制的客体（对象）不同。汇编会计报表的对象是某级行政单位所管辖的下属企业的会计报表；合并会计报表的对象是被控股企业（子公司）的会计报表。只有按《企业会计准则》和合并会计报表暂行规定应属于合并范围的子公司的会计报表才被合并。
3、编制的方法不同。汇编会计报表只要求将合并企业会计报表数额加总即成，而且，不包括汇编行政单位自己的会计报表数；合并会计报表需要将被合并企业会计报表数额进行调整抵销，而且编制企业（母公司）自己的个别的会计报表也属合并之列。
4、信息发布的方式不同，汇编会计报表是向上级行政机关、财政部门等的报送方式发送；合并会计报表是企业集团向投资者债权人及其利害关系人的公告方式发布。
5、报表的用途不同。汇编会计报表的使用者主要是国家经济管理部门，用于宏观管理调控；合并会计报表的使用者主要是企业管理者、投资者和债权人用于投资决策和管理。
二、合并会计报表的合并理论
合并会计报表是指将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，在编制合并会计报表时需要确认少数股权。少数股权是指母公司以外的股东所持有的非全资子公司有投票权的股份，如何看待少数股权的性质及如何对其进行会计处理，国际界形成了三种编制合并理论即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。
（一）所有权理论及以此观点为依据编制合并会计报表在方法上的主要特征
所有权理论也称业主权理论，所有权理论认为会计主体就是所有者的化身，依据所有权理论，母公司与子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司股东报告其拥有的资源，为了满足母公司股东的信息需求，把子公司少数股东排除在外，子公司少数股东的信息需求只能通过子公司的个别会计报表予以满足。在编制合并会计报表的方法上所有全理论有以下主要特征：
第一、不把子公司资产负债表 中的只拥有少数股权的股东权益内，而以“少数股权”这一单独的项目列示在负债和股东权益两大类目之间。少数股权的性质应有负债，只是为了与外界的负债相区别，故予分别列示。
第二、少数股权在各该子公司将收益中的应享收益份额也应从合并收益中扣除。
第三、在企业合并的收买方式下，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价的情况，其属于母公司权益的分批收买价格，这被认为是母公司取得所属权益时日原始成本。属于少数股权的部分扔按子公司的账面价值，也就是子公司原先取得这些资产时日的原始成本。
第四、公司间末实现利润本应按母公司拥有的权益比例进行消除，但基于只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团公司内公司合同的内部销售价格，因而应承担公司间交易的合并会计结果，故对公司间利润仍按100%消除。 依据所有权理论编制的合并会计报表应强调的是合并后母公司所实际拥有的而不是母公司实际控制的资源，忽略了企业购并过程中财务杠杆的作用。
（二）经济实体理论及此观点为依据编制合并报表在方法上的主要特征
与所有权理论相对立的经济实体理论认为会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体，强调的是法人财产权，认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，不能把各子公司的股东和拥有少数股权的股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，以经济实体理论为依据编制合并报表在方法上的主要特征：
第一、该把子公司资产负债表中少数股权的股东权益包括在合并资产负债中的股东权益在内。
第二、少数股权在各子公司净收益中的应享有收益份额应包括在合并净收益中。
第三、同一资产项目应该按企业合并目的收买价格重新计价，双方计价是荒谬的。
第四、集团内的公司间为实现利润应100%消除。
因为少数股东只持有子公司小比例的股权，并不持有母公司的股权，它无法控制子公司的资产运用，更无法享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，合并会计报表对少数股东并没有实际的经济意义，所以合并会计报表编制目的是为合并主体的所有利益当事人编制观点有失偏颇。
（三）母公司理论及以此观点为依据编制合并会计报表在方法上的主要特征
母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体经济理论的各自优点，克服这两种极端的合并理念的局限性，认为编制合并报表的目的是为了满足母公司股东的信息要求，站在母公司的角度看待母子公司的控制关系，考虑合并会计报表的合并范围及合并的技术方法，强调子母公司股东的利益，忽略了少数股东的利益视为普通负债。以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为界定合并范围的依据，或以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并范围。
三、合并会计报表的合并范围
（一）合并范围的一般确定原则
在合并会计报表编制中首先要界定合并范围，合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编制的子公司范围，主要明确哪些子公司应包括在合并会计报表编报范围之内，哪些子公司应排除在合并会计报表编报范围之外。合并范围的界定在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。目前国际会计界形成了三种合并理论，母公司理论、经济实体理论和所有权理论，我国关于《合并会计报表暂行规定》中基本采用母公司理论，即能够由母公司控制的所有被投资企业也即所有的子公司包括境内和境外从事各种经营的子公司，都应纳入合并会计报表的合并范围，所谓子公司是指被另一企业控制的企业，所谓控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。当母公司拥有被投资企业50%以上股份，并且投资的目的是在于控制被投资公司的财务和经营决策时，则该被投资企业应纳入合并会计报表的合并范围。在股权十分分散的情况下，要达到实际控制的目的，实际上无需取得50%以上的控制股权，但是在介定合并范围时必须具备上述条件。现具体说明如下：
1、母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如A公司直接拥有B发行的普通股总数的50.1%，在这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司在编制合并会计报表时必须将B公司纳入其合并范围。
2、母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。间接拥有半数以上表决权资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。如A公司拥有B公司的70%的股份，在这种情况下，A公司作为母公司通过B子公司间接拥有和控制C公司70%股份，从而C公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应将C公司纳入其合并范围。
3、母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本是指母公司以直接方式拥有、控制某一被投资企业一定数量（半数以下）表决权资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有控制被投资企业一定数量的表决权资本，两者合计拥有、控制该被投资企业超半数以上的表决权资本。如A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份：B公司拥有C公司40%的股份。在这种情况下，B公司为A公司的子公司，A公司通过B子公司间接拥有、控制C公司40%的股份，与直接拥有控制的35%合计，A公司拥有和控制C公司的股份合计为75%，从而C公司也属于A公司的子公司，A公司在编制合并会计报表时，也应将C公司纳入其合并范围。
（二）合并范围在特殊情况时的偏离
在以上规定出现特殊情况时，可允许偏离。
1、有时母公司只拥有一家企业半数或半数以下股权，但如果：
（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业的半数以上表决权；
（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；
（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；
（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权；
以上这些情况，即被认为拥有控制权，可以合并被控制企业的财务报表，必须强调的是，这里是指母公司依有关协议或章程规定具有控制权，而不是指拥有半数以上的股权，但可以实际拥有控制权的情况。
2、如果某一子公司的经营业务与集团内其他公司极不相同，对该子公司报表可以不予合并，只需在合并会计报表的表下注释中揭示其重要财务数据或将其单独的报表随附于后，如：工业集团的银行和保险等金融子公司、经营房地产的子公司等。
（三）不需納入合并范围的情况
母公司对子公司控制权须占子公司股权50%以上且投资目的在于控制被投资公司的财务和经营决策，这是合并原则。但是如果母公司对子公司的控制由于某种原因受到削弱和限制，无论母公司占有子公司的股权比例有多大，均不需纳入合并范围，具体有以下几种情况： 1、已准备关停并转的子公司；
2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
3、已宣告破产的子公司；
4、准备近期出售而短期持有其半数以上的表决权的资本的子公司；
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
四、编制合并报表的程序
（一）编制抵销分录的前期准备
1、统一母子公司的会计报表决算日及会计期间；
2、统一母子公司的会计政策；
3、对子公司股权投资采用权益法核算；
4、对子公司外币表示的会计报表进行折算。
（二）编制合并报表的一般程序
1、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并会计报表各项目的合并数。
2、母公司纳入合并范围的子公司个别资产负债表，利润表及利润分配表各项目的据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算行出个别资产负债表、个别利润表及利润分配表各项合并数额。
3、编制抵销分录。是指将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理，其目的是在将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵销。抵销分录的类型较多，母公司应对以下几种情况编制抵销分录：
（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；
（2）母公司与子公司相互之间发生内部债权债务项目的抵销；
（3）存货项目。即内部购进存货中包含的末实现内部销售利润的抵销；
（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计拆旧）即内部购进固定资产价值中包含的末实现内部销售利润的抵销；
（5）无形资产项目。即内部购进无形资产价值中包含的末实现内部销售利润的抵销；
（6）盈余公积项目的抵销；
（7）内部销售收入和内部销售成本项目的抵销；
（8）内部投资收益项目包括内部利息收入与利息支出项目，内部权益性投资项目的抵销；
（9）管理费用项目。即管理费用中的内部应收账款计提坏帐准备等項目的抵销；
（10） 纳入合并范围的子公司利润分配项目的抵销。
五、合并会计报表的局限性及整改建议
合并会计报表在综合反映整个集团的经营成果、财务状况和现金流量方面起着重要作用，为投资者的决策作出了有益的贡献。但合并报表又存在某些局限性，其表现主要有以下几个方面：
（一）合并会计报表不能正确反映企业集团所面临的财务风险
企业集团的内部融资有几种方式：一是通过母公司提供担保的形式，使子公司获得贷款；二是母公司从银行获得贷款后再转贷给子公司；三是通过成立财务公司，或通过企业集团的资金内部结算中心，在各成员企业之间调剂企业集团内部资金的余缺。我们通过不同融资方式的对比分析，可以发现合并会计报表未能真实反映企业集团所面临的财务风险。第一种情况是非全资子公司采用母公司提供担保的形式取得贷款；第二种情况是该子公司直接从银行融入资金。经编制合并会计报表抵销分录后，两种融资方式下企业集团的合并会计报表是完全相同的，但实质上对于这两种方式，企业集团承担的财务风险是不一样的。在第一种情况下，当该子公司面临财务危机不能到期还本付息时，母公司必须履行其担保责任，以其资产为子公司偿还债务，实际上使得整个企业集团为少数股东承担了一部分债务以及由此而带来的财务风险。但第二种情况下，子公司是直接向银行等金融机构融资，对于整个企业集团为此而承担的债务，只包括其持股比例与贷款金额的乘积部分。显然就这两种融资方式而言，企业集团所承担的财务风险前者是大于后者的，但是仅通过分析合并会计报表并不能得出这一结论的。
按我国合并会计报表实务：在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易，是不需要披露的关联方交易。因此在关联方交易披露中，企业集团成员之间的融资情况未能得到反映。在合并会计报表中由于内部交易相互抵销，也不能反映出其内部融资情况，不利于外部信息使用者了解企业集团的融资状况以及由此而带来的财务风险。
针对以上疏漏之处，建议应将涉及到关联方交易的内部融资在合并会计报表中按照重要性原则以附往形式进行披露，从而有利于合并会计报表使用者分析整个企业集团的融资状况和其面临的财务风险，以提高企业集团会计信息的相关性，便于投资者作出正确的决策。
（二）合并会计报表不能真实反映企业集团的偿债能力
企业集团只是一个经济实体，而不是法人，因此它不能成为独立的法律主体。而企业集团成员单位都是各自独立的企业实体，其资金分属于各成员单位。因此企业集团成员间由于各自的利益，决定了企业集团成员的资金不能任意在企业集团中划拨。特别是在母公司与非全资子公司之间，以及非全资子公司之间，虽然母公司控制着各子公司的财务决策权，但是它不可能不考虑子公司中少数股东的权利与利益，而在企业集团内部任意无偿划拨资金。根据法人企业中投资者只就其投入资本承担有限责任的原则，母公司对子公司债务只是就其投入资本部分负有限责任；子公司债权人的债权要求也仅仅局限于子公司的资产，而不能追溯到合并会计报表中列示的总资产；母公司债权人的债权索偿权只能从母公司的资产中得到满足，不能直接向子公司去索要。因此，合并会计报表并不能真实地反映企业集团的偿债能力。例如，合并会计报表中企业集团的流动比率大于2，速动比率大于1，从财务分析的角度来看企业集团的短期偿债能力较强；但实际上可能有些在整个企业集团中有举足轻重作用的子公司，其流动比率与速动比率远远低于正常水平，正处于财务危机之中.而这些企业的命运对整个企业集团产生不可忽视的影响。
因此，投资者在了解企业集团偿债能力时，要同时阅读个别重要子公司及母公司的个别会计报表及附注、说明，以得到自己所需的会计信息，获知企业集团真实的偿债能力。
（三）企业集团的跨行业经营使合并会计报表的有用性减弱
多元化经营使得整个企业集团的经营风险和财务风险减少，增强了企业集团的竞争力，但也为整个集团提供会计信息带来了困难。一方面，由于不同行业的会计制度不同，造成企业集团在编制合并会计报表时因不同行业之间会计科目及会计政策的不一致，给企业集团编制合并会计报表带来不便；另一方面，合并会计报表将不同地区、行业的企业会计报表加以合并，使得不同地区、行业的企业之间盈利能力、风险水平的差异性被掩盖，特别是各个行业的财务指标衡量标准不同，个别会计报表合并后，使得合并会计报表财务分析、财务预测的意义大大减弱。基于以上两方面的情况，导致合并会计报表为利益相关者提供决策有用的会计信息这一根本作用，遭到了严重削弱。例如母、子公司分别为工业企业和金融企业时，合并报表上的某些项目可能就因合并而失去了意义。
为了降低合并会计报表信息的聚合程度，提高合并会计报表的决策有用性，企业集团应编制分部财务报告，即可以参照《企业会计制度》规定，对企业集团按行业和地区提供分部信息，并规定以行业分部为第一级基础、地区分部为第二级基础，分部披露营业收入、营业成本、期间费用、营业利润、资产总额、负债总额、现金流量等指标。并且，企业集团可按年单独编制“分部营业利润和资产表”，作为合并会计报表的附注形式予以披露，从而提高企业集团会计信息的相关性。
总之，各企业集团要提高合并会计报表的质量，更好地为信息使用者服务，更好地发挥合并会计报表应有的作用。
参考文献
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