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摘要：文章从历史制度分析的视角，对中外受托责任的历史进行了分析，发现西方的委托代理理论不能解释我国国企受托责任关系的现状。路径依赖效应强调了变革初始条件的重要性。正是由于国企改革中忽略了初始条件的设计，才导致了众多问题的出现和前行的艰难。在缺乏支持性制度的条件下，内部审计功能也难以奏效。
关键词：内部审计；受托责任；历史分析；路径依赖
审计产生的前提是存在受托责任关系。内部审计当然也不例外，只是又加了一层企业内部受托责任关系。现在的内部审计理论多集中在对国际内部审计师协会（IIA）关于风险管理、控制和公司治理等内容上，关注各种企业中内部审计增值功能的实现。但是，我国的内部审计处于极为落后的状态，与西方有很大的落差。西方的先进理念在我国现在的条件下有其不适用的地方。就审计的本质而言，审计是用来解释或解除受托人对于委托人的相关受托责任的。我国现时的受托责任关系与外国存在很大的差异，内部审计难以监督和确保受托责任的有效性。我国内部审计是在特定的历史条件下由政府审计推动而产生的，并被纳入了政府审计的范畴加以管理。我们发现，正是由于社会历史背景的特殊性，导致了二者的差异。先见的假定两者为同一事物，用同样的逻辑去衡量显然会导致错误的结论。仅对中外内部审计进行横向比较缺乏历史的纵深感，不能就现状的合理性做出解释。
从最一般的意义上说，受托责任是指一种报告责任，是责任承担人向有关方面报告其行为过程与结果的责任。但是中外学者对于受托责任没有达成一致的理解：弗林特认为受托责任的特点“应当按照社会政治、经济思想和道德标准的变化进行调整”（格雷，曼森，2003）。因此，本文从大历史观的视角运用历史比较分析来对受托责任进行研究，以期有所突破以往研究的不足。虽不免挂一漏万，却也能够说明问题。
一、 西方受托责任的演进
伯利与米恩斯对现代企业所有权与经营权分离的程度进行了分析研究，认为权利和控制已经远离了普通股东，消除了所有者曾经行使的经营权所带来的制约与平衡。基于这种两权分离，受托责任得以产生：在委托代理关系和不完全合约的条件下，就需要对经营管理者的业绩进行审查、评价和证明。我国的学者大多也认为受托责任产生于两权分离。其实并非只有在两权分离的情况下才会产生受托责任问题：当某人受托代表其他人管理财产或进行商业交易时，就认为他与财产收益人或商业受益人建立了受托关系，具体含义或内容可以通过法律、协议、惯例或口头约定来确定。
受托责任的迹象可追溯到古希腊、罗马帝国和意大利的城市国家对公共财政的详细核对和复查制度，后被荷兰、英国、美国依次继承发展而传到其他国家。我们运用大历史观，把研究时期分为三段：希腊罗马早期、中世纪时期、资本主义与现代工业时期至当代。
希腊、罗马早期。希腊是海洋国家，其领土包括希腊本土和海外殖民地，而殖民地事实上成为了希腊人的海上贸易商站网。海外殖民与城市自治精神使得这些城市国家的政体摆脱了血族基础，转而以契约为基础。雅典通过历次改革，实行主权在民与直接民主制度，运用公民大会来审查将军任满离职时对公民的受托责任。铸币促进了存款银行业与商业信贷的兴起。在希波战争之后，雅典成了爱琴海的金融中心。雅典的银行既组成为独资企业，也构建为合伙公司。在古罗马征服了希腊之后，其政制继承了希腊文明，在产权法、债权法与财产继承法方面也进行了重大创新，规定了对他人债权的保护。
可以看出，这里已经出现了两种受托责任类型：第一种是由城市自治和直接民主而产生的公务人员、被选举者对选举者所承担的政治决策责任和公共管理责任，政府官员的行为使得受托责任的信念根植在人们的心中；第二种是由商业借贷而产生的债务持有人对债权人的财务偿还责任，进而由罗马法加以强制。受托责任的产生受到了地理环境、社会经济、政治、法律、惯例等诸多因素的影响。
中世纪时期。奴隶制和大土地占有制遍及整个罗马帝国，地方政府和庄园政府合二为一，由此，封建制度产生了。但它确是由过去的法律演变而来并且是以现存事实为基础的惯例迅速增长而造成的，是以公开或隐藏的契约关系为基础的社会设施。皇家庄园的居民隶属于皇帝私人的管理人。大领地成为国家中的半独立国家。受托责任关系表现为贵族或地主与其代理人之间的直线联系。由于马尔萨斯幽灵的存在和对逃离农民的庇护制度，采邑领主不得不采用以惯例为主的契约形式以军事保护换取下辖农民的劳役。11世纪~13世纪的拓边运动使内陆农产品市场发展起来，货币支付代替了劳役，最终土地得以自由转让。教会的腐败使得寺院制度兴起，后者把庞大财产归于集体所有，并从适当管理中受益颇丰。这些田庄管理手册及论文在13世纪流行于英国、法国、西班牙和意大利。
中世纪商业运营方式发生了重要创新，象领事、商业法院、海事法、汇划票、银行、股份公司及后来的商业公会，都是十字军时期或不久以后从意大利商业城市中产生出来的（汤普森，1997）。远程贸易促使兑换商变成了银行家，后来又以汇划票代替了金属货币。放款人以团体名义来掩盖身份，股份公司便由此而来。每只商船都派有管货员或代理人来代表投资人的利益，并用严峻的法律和章程来管理船上的生活。源于送货到市场上的需要，以亲属作为合伙人的合伙营业方式成为普遍现象。到了13世纪，管理运货的法律已充分发展，可以委托受着严格契约约束的转运者保卫货物到目的地去。对于前往如香宾市集的商人们，给予特别安全状与优惠条件，并运用行商法院来解决争执并协助收集债款，有犯罪记录的商人被驱逐或遭到严重经济惩罚。可以看到，市场经济在以农业占主要地位、农产品及初级产品可能在北欧贸易中仍占最大份额的意义上形成了。
可以看出，向庄园主个人负责的受托财务责任出现了，在寺院庄园里则表现为一种受托管理责任。由市场和交易的扩展，尤其是远程贸易的频繁，特定的受托人所对应的已知委托人的范围在扩大。城市国家如威尼斯、热那亚的政府对商业的经营和支持至关重要，受托责任的信念得以持久。各种服务性组织以惯例、契约和驱逐威胁为履行职业受托责任的凭借。与受托责任的确认、计量与传输相关的信息与技术（如司法、会计、审计）降低代理人的机会主义行为与道德风险。
资本主义与现代工业时期。低地国家荷兰没有农业基础，独特的采取了商业体制。阿姆斯特丹银行由市政府作保并立法运用信用货币以取代成色不同的货币存款，银行信用卓著。后来的交易首创了期货型态和股票的卖空技术，在1688年光荣革命后传入伦敦；生产者也以期权的方式作为一种间接局部的保险。
股份公司是在英国成熟起来的。英国东印度公司的管理权最终来源于总理事会，由拥有选举资格的股东组成。这些股东分为两种类型：拥有海外贸易经验积极从事管理的股东和以赚取巨额红利为兴趣不从事管理的股东。为监督海外代理人而建立了有效的管理程序，优秀的管理能力降低了公司的总风险。出于对经营风险的担心，股本投资者在1662年为股东确定了有限责任制地位。政府债券在英格兰1688年~1815年间取得了巨大效益，其主要手段是在偿还危机时实施债转股，进而导致了南海公司泡沫的破灭。政府认识到，增加国家的短期利益只会破坏公众对政府和市场的信心。此后近一个半世纪，英国的新企业多半是按合伙企业或联营公司的形式组建的；在法国则退出了巨型企业机构的任何尝试。
工业革命使得英国和美国进入了运河时代和铁路时代。早期的铁路运输和水路运输被视为公益事业，其筹资方式主要采用债券，后来又发行类似债券的优先股票，因为公众缺乏可靠的信息而偏好利息与红利的有保障支付。很长时期以后，更广泛的普通股所有制才被美国公众接受，从而改变了投资者的地位，经理资本主义兴起。为了保证公司等专业集团的正直和有所作为，有效地发挥金融市场的职能，20世纪30年代加强了政府监管。公司形式由核心公司走向多角化经营，出现了综合性联合大企业和融资购并联合公司。从长远来看，后两者变成了企业衰败的处方，侵犯了所有股票持有者的利益。
由于公司权力的扩展，人们意识到不负责的公司行为所带来的危害。在维多利亚女王时代，早期的英国基督教社会主义者开始了基于慈善和基督教的价值观的社会导向运动（所罗门等，2006）。这一运动是迈向公司社会责任的一步。从英国工业化最初的根基到全世界商业的逐渐发展，公司社会责任的意识都在持续的发展。公司应当是一个道德实体，社会责任被视为公司自身的权利，不应当仅追求股东财富和公司利润的最大化而牺牲环境、社区、雇员等利益相关者为代价。
可以看出，金融制度的创新使得公司由家族股东到经营者控制，受托责任出现了异化：为了追求自身利益的最大化，经营者通过并购盲目扩张规模和多角化经营，追求短期利益损害了股东利益。
从西方受托责任的历史分析，可以得出：西方的受托责任是从最初的受托人以最大的善意有效地完成所托付的义务，发展为股权高度分散下的经营者控制，直到机构投资者的兴起才使得再次回归对股东利益的关注。
二、 我国受托责任的异化
研究受托责任在西方的演进，目的无非是寻求借鉴意义。经研究发现，我国的受托责任关系与西方并非同一事物。我们所处于的文化的、社会的、政治的转型时期，应当是研究的历史起点。
我国是一个中央集权式的、农业形态的官僚体系。国家和社会结构是按照至善至美的要求间架性设计人为地创造出来，导致了上层设计的形式远比下层运作的实质更为重要的统治习惯。秦汉统一之后，带有外向、竞争性格的扩张型唐宋帝国没有找到出路，导致明清帝国内向、非竞争的收敛性格。直到20世纪80年代，才实施重商主义，目的是以法治促进“信用之广泛展开、经理不受人身关系限制、服务性质的事业全般活用”（黄仁宇，1997）。
最近20年来，国企改革以市场化为取向，沿着两权分离的思路探索国企的出路。改革首先以利润分成、国家投资“拨改贷”和利改税的方式进行放权让利，扩大企业自主权，以期建立激励机制、实现国家与经营者的激励相容。当出现了工资侵蚀利润、企业逃税现象之后，转而强调企业活力、转换内部经营机制上来，实行承包经营责任制和租赁经营。其后，以市场标准强调现代企业制度的建立，实施公司制、股份制，在竞争性领域“国退民进”。近年来还出现了类似国企出售、管理者收购的国家所有权消解现象，经理人因此而集具体所有者、控制者和利益分配者于一身。
我们看到，政企关系一直是改革过程的难题。事实上，这种现象在任何国家都存在过，只是因为国家和城市这两名“赛跑选手”在初始竞争的结果相反而大相径庭：在西方是城市战胜了国家，在东方则是国家战胜了城市。布罗代尔（1992）对此进行了描述：“东方通常是国家赢了，城市隶属于国家，受到强有力的控制。欧洲最初的城市繁荣时期的奇迹在于城市遥遥领先，在相当长的时期内充分体验独立生活。”某些城市完全突破了政治空间的限制，获得充分自治，并有法律保障其每一项特权。虽然后来“新兴资本主义”使得国家战胜了城市，但是“国家也继承了城市的各项体制和精神面貌，他完全不能脱离城市而生存。他在事实上或表面上转而为国王服务的同时，继续称王道霸。”
我们的历史真相是：官僚系统里以礼仪代替行政，制造一种人为的平衡，不顾及各地发展其特长，不顾及各区内经济因素之公平而自由的交换。政治权力广泛参与经济生活和商事经营而排斥私商，形成了一种抽象的国家所有权概念。这种所有权维护了集权型政治体制的稳定，适应了农业社会的经济结构，而与现代经济结构不相容。国企更多被看作是重要政治工具，而较少被视为一项需要所有者去保值增值的财产。也就是说，这是一个公共权力域，其性质近于行政权力，以强制性支配为特征。
当以政治权力作为经济利益分配的主要变量时，我国改革中所呈现的两种相反的现象就不难得到解释了：一方面，国企老总们总是呼吁政府放权，少干涉企业事务；另一方面，几乎所有的私企业主都在处心积虑的向政府靠拢，寻求接近政府的渠道，已获得政府支持或获取有关职位为目标。
所以近年来所强调的以产权理论为基础的公司治理措施亦效果不显著。公司治理的含义就是为实现股东的利益而对管理层所实施的控制，前提是存在利益冲突。我国的公司治理结构却是形似而神异：公司董事长、经理与监事都是由政府任命的，所以利益存在一致性；国企的董事会以内部董事为主，而内部董事中管理层占据很高的比例，形成了内部人控制，中小股东的利益难以得到保证；独立董事普及率不高，监事会的意见不被重视或采纳。
我们看到：国有企业作为一种公共权力域，关键不在于理论上谁是所有者，而在于谁是实际控制者。国企的资本是全国人民艰难积累起来的，经营者应当有效地履行受托责任。可实际上，官员以部门预算最大化为目标，官商勾结，实施对国企的控制和瓜分；以“圈钱”为目的，对中小股东实施了恶劣的掠夺行为。有人认为国有股一股独大是导致这种现象的因素，这种观点其实是一种对表面现象的表述；有人主张私有化，可国企腐败现象就是在规则没有建立起来之前，政府过早地退出监管所造成的。
三、 从历史比较分析中得到的启示
从以上分析可以看出，受托责任是一个长期累积而成的结果，这一结果受到诸如地理环境、政治、经济、法律、宗教、人口等诸多因素的交错影响。而且，这并非说是一个必然结果：在这一过程中，也存在着大量的反向行为。它是通过试错过程而发展的，是自然演化与人为选择的结合物。
从西方受托责任的历史分析，可以得出：受托责任是个多样性的概念。它是由公务人员对公众的直接责任、政府间债务偿还责任，经由以惯例为基础的受托经营责任、受托保管责任发展为对债权人的债务偿还责任、对股东的受托财务责任、受托管理责任、对社会公众的受托社会责任以及个人对自己价值负责的受托责任。
通过研究，我们发现，西方的受托责任也出现过异化现象，只是竞争、司法等补充制度具备很强的纠错功能，因而能够再次强调董事会的有效运行和对利益相关者的责任。而我国的国有企业作为一种公共权力域，在缺乏有效的支持性制度的条件下，受托责任关系断裂了。
所以，我们需要从历史制度分析的视角提出自己的观点：西方的委托代理理论在我国并不适用。由于改革初始条件的设计被忽略，导致了规则的缺失和竞争的无序。在没有规则的条件下，内部审计功能也难以奏效。
参考文献：
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4. （法）费尔南·布罗代尔著．顾良，施康强译．15至18世纪的物质文明、经济和资本主义（第一卷）．北京：生活·读书·新知三联书店，1992：607-610.
5．黄仁宇．中国大历史．北京：生活·读书·新知三联书店，1997：3-21，283．
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8．赵保卿．企业内部审计质量控制探讨．审计与经济研究，2001，（1）．
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12．李凤鸣．基础审计学．北京：北京大学出版社，1999．
13．阳秋林，李冬生．建立中国企业社会责任审计的构想．审计与经济研究，2004，（6）．
重点项目：本论文系陈希晖主持南京审计学院校级课题的阶段性成果，课题号：NSK2007/B19。
作者简介：张耀中，南京审计学院国际审计学院教师；刘世林，南京审计学院国际审计学院教授。
收稿日期：2007-07-27。
关键词：内部审计；受托责任；历史分析；路径依赖
审计产生的前提是存在受托责任关系。内部审计当然也不例外，只是又加了一层企业内部受托责任关系。现在的内部审计理论多集中在对国际内部审计师协会（IIA）关于风险管理、控制和公司治理等内容上，关注各种企业中内部审计增值功能的实现。但是，我国的内部审计处于极为落后的状态，与西方有很大的落差。西方的先进理念在我国现在的条件下有其不适用的地方。就审计的本质而言，审计是用来解释或解除受托人对于委托人的相关受托责任的。我国现时的受托责任关系与外国存在很大的差异，内部审计难以监督和确保受托责任的有效性。我国内部审计是在特定的历史条件下由政府审计推动而产生的，并被纳入了政府审计的范畴加以管理。我们发现，正是由于社会历史背景的特殊性，导致了二者的差异。先见的假定两者为同一事物，用同样的逻辑去衡量显然会导致错误的结论。仅对中外内部审计进行横向比较缺乏历史的纵深感，不能就现状的合理性做出解释。
从最一般的意义上说，受托责任是指一种报告责任，是责任承担人向有关方面报告其行为过程与结果的责任。但是中外学者对于受托责任没有达成一致的理解：弗林特认为受托责任的特点“应当按照社会政治、经济思想和道德标准的变化进行调整”（格雷，曼森，2003）。因此，本文从大历史观的视角运用历史比较分析来对受托责任进行研究，以期有所突破以往研究的不足。虽不免挂一漏万，却也能够说明问题。
一、 西方受托责任的演进
伯利与米恩斯对现代企业所有权与经营权分离的程度进行了分析研究，认为权利和控制已经远离了普通股东，消除了所有者曾经行使的经营权所带来的制约与平衡。基于这种两权分离，受托责任得以产生：在委托代理关系和不完全合约的条件下，就需要对经营管理者的业绩进行审查、评价和证明。我国的学者大多也认为受托责任产生于两权分离。其实并非只有在两权分离的情况下才会产生受托责任问题：当某人受托代表其他人管理财产或进行商业交易时，就认为他与财产收益人或商业受益人建立了受托关系，具体含义或内容可以通过法律、协议、惯例或口头约定来确定。
受托责任的迹象可追溯到古希腊、罗马帝国和意大利的城市国家对公共财政的详细核对和复查制度，后被荷兰、英国、美国依次继承发展而传到其他国家。我们运用大历史观，把研究时期分为三段：希腊罗马早期、中世纪时期、资本主义与现代工业时期至当代。
希腊、罗马早期。希腊是海洋国家，其领土包括希腊本土和海外殖民地，而殖民地事实上成为了希腊人的海上贸易商站网。海外殖民与城市自治精神使得这些城市国家的政体摆脱了血族基础，转而以契约为基础。雅典通过历次改革，实行主权在民与直接民主制度，运用公民大会来审查将军任满离职时对公民的受托责任。铸币促进了存款银行业与商业信贷的兴起。在希波战争之后，雅典成了爱琴海的金融中心。雅典的银行既组成为独资企业，也构建为合伙公司。在古罗马征服了希腊之后，其政制继承了希腊文明，在产权法、债权法与财产继承法方面也进行了重大创新，规定了对他人债权的保护。
可以看出，这里已经出现了两种受托责任类型：第一种是由城市自治和直接民主而产生的公务人员、被选举者对选举者所承担的政治决策责任和公共管理责任，政府官员的行为使得受托责任的信念根植在人们的心中；第二种是由商业借贷而产生的债务持有人对债权人的财务偿还责任，进而由罗马法加以强制。受托责任的产生受到了地理环境、社会经济、政治、法律、惯例等诸多因素的影响。
中世纪时期。奴隶制和大土地占有制遍及整个罗马帝国，地方政府和庄园政府合二为一，由此，封建制度产生了。但它确是由过去的法律演变而来并且是以现存事实为基础的惯例迅速增长而造成的，是以公开或隐藏的契约关系为基础的社会设施。皇家庄园的居民隶属于皇帝私人的管理人。大领地成为国家中的半独立国家。受托责任关系表现为贵族或地主与其代理人之间的直线联系。由于马尔萨斯幽灵的存在和对逃离农民的庇护制度，采邑领主不得不采用以惯例为主的契约形式以军事保护换取下辖农民的劳役。11世纪~13世纪的拓边运动使内陆农产品市场发展起来，货币支付代替了劳役，最终土地得以自由转让。教会的腐败使得寺院制度兴起，后者把庞大财产归于集体所有，并从适当管理中受益颇丰。这些田庄管理手册及论文在13世纪流行于英国、法国、西班牙和意大利。
中世纪商业运营方式发生了重要创新，象领事、商业法院、海事法、汇划票、银行、股份公司及后来的商业公会，都是十字军时期或不久以后从意大利商业城市中产生出来的（汤普森，1997）。远程贸易促使兑换商变成了银行家，后来又以汇划票代替了金属货币。放款人以团体名义来掩盖身份，股份公司便由此而来。每只商船都派有管货员或代理人来代表投资人的利益，并用严峻的法律和章程来管理船上的生活。源于送货到市场上的需要，以亲属作为合伙人的合伙营业方式成为普遍现象。到了13世纪，管理运货的法律已充分发展，可以委托受着严格契约约束的转运者保卫货物到目的地去。对于前往如香宾市集的商人们，给予特别安全状与优惠条件，并运用行商法院来解决争执并协助收集债款，有犯罪记录的商人被驱逐或遭到严重经济惩罚。可以看到，市场经济在以农业占主要地位、农产品及初级产品可能在北欧贸易中仍占最大份额的意义上形成了。
可以看出，向庄园主个人负责的受托财务责任出现了，在寺院庄园里则表现为一种受托管理责任。由市场和交易的扩展，尤其是远程贸易的频繁，特定的受托人所对应的已知委托人的范围在扩大。城市国家如威尼斯、热那亚的政府对商业的经营和支持至关重要，受托责任的信念得以持久。各种服务性组织以惯例、契约和驱逐威胁为履行职业受托责任的凭借。与受托责任的确认、计量与传输相关的信息与技术（如司法、会计、审计）降低代理人的机会主义行为与道德风险。
资本主义与现代工业时期。低地国家荷兰没有农业基础，独特的采取了商业体制。阿姆斯特丹银行由市政府作保并立法运用信用货币以取代成色不同的货币存款，银行信用卓著。后来的交易首创了期货型态和股票的卖空技术，在1688年光荣革命后传入伦敦；生产者也以期权的方式作为一种间接局部的保险。
股份公司是在英国成熟起来的。英国东印度公司的管理权最终来源于总理事会，由拥有选举资格的股东组成。这些股东分为两种类型：拥有海外贸易经验积极从事管理的股东和以赚取巨额红利为兴趣不从事管理的股东。为监督海外代理人而建立了有效的管理程序，优秀的管理能力降低了公司的总风险。出于对经营风险的担心，股本投资者在1662年为股东确定了有限责任制地位。政府债券在英格兰1688年~1815年间取得了巨大效益，其主要手段是在偿还危机时实施债转股，进而导致了南海公司泡沫的破灭。政府认识到，增加国家的短期利益只会破坏公众对政府和市场的信心。此后近一个半世纪，英国的新企业多半是按合伙企业或联营公司的形式组建的；在法国则退出了巨型企业机构的任何尝试。
工业革命使得英国和美国进入了运河时代和铁路时代。早期的铁路运输和水路运输被视为公益事业，其筹资方式主要采用债券，后来又发行类似债券的优先股票，因为公众缺乏可靠的信息而偏好利息与红利的有保障支付。很长时期以后，更广泛的普通股所有制才被美国公众接受，从而改变了投资者的地位，经理资本主义兴起。为了保证公司等专业集团的正直和有所作为，有效地发挥金融市场的职能，20世纪30年代加强了政府监管。公司形式由核心公司走向多角化经营，出现了综合性联合大企业和融资购并联合公司。从长远来看，后两者变成了企业衰败的处方，侵犯了所有股票持有者的利益。
由于公司权力的扩展，人们意识到不负责的公司行为所带来的危害。在维多利亚女王时代，早期的英国基督教社会主义者开始了基于慈善和基督教的价值观的社会导向运动（所罗门等，2006）。这一运动是迈向公司社会责任的一步。从英国工业化最初的根基到全世界商业的逐渐发展，公司社会责任的意识都在持续的发展。公司应当是一个道德实体，社会责任被视为公司自身的权利，不应当仅追求股东财富和公司利润的最大化而牺牲环境、社区、雇员等利益相关者为代价。
可以看出，金融制度的创新使得公司由家族股东到经营者控制，受托责任出现了异化：为了追求自身利益的最大化，经营者通过并购盲目扩张规模和多角化经营，追求短期利益损害了股东利益。
从西方受托责任的历史分析，可以得出：西方的受托责任是从最初的受托人以最大的善意有效地完成所托付的义务，发展为股权高度分散下的经营者控制，直到机构投资者的兴起才使得再次回归对股东利益的关注。
二、 我国受托责任的异化
研究受托责任在西方的演进，目的无非是寻求借鉴意义。经研究发现，我国的受托责任关系与西方并非同一事物。我们所处于的文化的、社会的、政治的转型时期，应当是研究的历史起点。
我国是一个中央集权式的、农业形态的官僚体系。国家和社会结构是按照至善至美的要求间架性设计人为地创造出来，导致了上层设计的形式远比下层运作的实质更为重要的统治习惯。秦汉统一之后，带有外向、竞争性格的扩张型唐宋帝国没有找到出路，导致明清帝国内向、非竞争的收敛性格。直到20世纪80年代，才实施重商主义，目的是以法治促进“信用之广泛展开、经理不受人身关系限制、服务性质的事业全般活用”（黄仁宇，1997）。
最近20年来，国企改革以市场化为取向，沿着两权分离的思路探索国企的出路。改革首先以利润分成、国家投资“拨改贷”和利改税的方式进行放权让利，扩大企业自主权，以期建立激励机制、实现国家与经营者的激励相容。当出现了工资侵蚀利润、企业逃税现象之后，转而强调企业活力、转换内部经营机制上来，实行承包经营责任制和租赁经营。其后，以市场标准强调现代企业制度的建立，实施公司制、股份制，在竞争性领域“国退民进”。近年来还出现了类似国企出售、管理者收购的国家所有权消解现象，经理人因此而集具体所有者、控制者和利益分配者于一身。
我们看到，政企关系一直是改革过程的难题。事实上，这种现象在任何国家都存在过，只是因为国家和城市这两名“赛跑选手”在初始竞争的结果相反而大相径庭：在西方是城市战胜了国家，在东方则是国家战胜了城市。布罗代尔（1992）对此进行了描述：“东方通常是国家赢了，城市隶属于国家，受到强有力的控制。欧洲最初的城市繁荣时期的奇迹在于城市遥遥领先，在相当长的时期内充分体验独立生活。”某些城市完全突破了政治空间的限制，获得充分自治，并有法律保障其每一项特权。虽然后来“新兴资本主义”使得国家战胜了城市，但是“国家也继承了城市的各项体制和精神面貌，他完全不能脱离城市而生存。他在事实上或表面上转而为国王服务的同时，继续称王道霸。”
我们的历史真相是：官僚系统里以礼仪代替行政，制造一种人为的平衡，不顾及各地发展其特长，不顾及各区内经济因素之公平而自由的交换。政治权力广泛参与经济生活和商事经营而排斥私商，形成了一种抽象的国家所有权概念。这种所有权维护了集权型政治体制的稳定，适应了农业社会的经济结构，而与现代经济结构不相容。国企更多被看作是重要政治工具，而较少被视为一项需要所有者去保值增值的财产。也就是说，这是一个公共权力域，其性质近于行政权力，以强制性支配为特征。
当以政治权力作为经济利益分配的主要变量时，我国改革中所呈现的两种相反的现象就不难得到解释了：一方面，国企老总们总是呼吁政府放权，少干涉企业事务；另一方面，几乎所有的私企业主都在处心积虑的向政府靠拢，寻求接近政府的渠道，已获得政府支持或获取有关职位为目标。
所以近年来所强调的以产权理论为基础的公司治理措施亦效果不显著。公司治理的含义就是为实现股东的利益而对管理层所实施的控制，前提是存在利益冲突。我国的公司治理结构却是形似而神异：公司董事长、经理与监事都是由政府任命的，所以利益存在一致性；国企的董事会以内部董事为主，而内部董事中管理层占据很高的比例，形成了内部人控制，中小股东的利益难以得到保证；独立董事普及率不高，监事会的意见不被重视或采纳。
我们看到：国有企业作为一种公共权力域，关键不在于理论上谁是所有者，而在于谁是实际控制者。国企的资本是全国人民艰难积累起来的，经营者应当有效地履行受托责任。可实际上，官员以部门预算最大化为目标，官商勾结，实施对国企的控制和瓜分；以“圈钱”为目的，对中小股东实施了恶劣的掠夺行为。有人认为国有股一股独大是导致这种现象的因素，这种观点其实是一种对表面现象的表述；有人主张私有化，可国企腐败现象就是在规则没有建立起来之前，政府过早地退出监管所造成的。
三、 从历史比较分析中得到的启示
从以上分析可以看出，受托责任是一个长期累积而成的结果，这一结果受到诸如地理环境、政治、经济、法律、宗教、人口等诸多因素的交错影响。而且，这并非说是一个必然结果：在这一过程中，也存在着大量的反向行为。它是通过试错过程而发展的，是自然演化与人为选择的结合物。
从西方受托责任的历史分析，可以得出：受托责任是个多样性的概念。它是由公务人员对公众的直接责任、政府间债务偿还责任，经由以惯例为基础的受托经营责任、受托保管责任发展为对债权人的债务偿还责任、对股东的受托财务责任、受托管理责任、对社会公众的受托社会责任以及个人对自己价值负责的受托责任。
通过研究，我们发现，西方的受托责任也出现过异化现象，只是竞争、司法等补充制度具备很强的纠错功能，因而能够再次强调董事会的有效运行和对利益相关者的责任。而我国的国有企业作为一种公共权力域，在缺乏有效的支持性制度的条件下，受托责任关系断裂了。
所以，我们需要从历史制度分析的视角提出自己的观点：西方的委托代理理论在我国并不适用。由于改革初始条件的设计被忽略，导致了规则的缺失和竞争的无序。在没有规则的条件下，内部审计功能也难以奏效。
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重点项目：本论文系陈希晖主持南京审计学院校级课题的阶段性成果，课题号：NSK2007/B19。
作者简介：张耀中，南京审计学院国际审计学院教师；刘世林，南京审计学院国际审计学院教授。
收稿日期：2007-07-27。