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案例：
A公司的蔡老板从小本生意做起，如今旗下有经营服装、宾馆、罐头、建材、房地产等十多家企业。某税务稽查组至A公司例行检查。
从对账面初步检查的情况来看，A公司的会计核算井然有序，纳税申报及时正确，未发现存在严重或故意偷逃税款的情况。由于蔡老板旗下公司众多，老张将关联方交易、对外股权投资、资本扩张调整为检查重点。然而，A公司的账面除了与其他关联企业有些调度性质的资金往来外。均未发现其他任何关联方交易，而更为奇怪的是，A公司账面上并没有显示对其他关联公司的投资关系。
于是，老张借“闲聊”向蔡老板请教公司扩张拓展的经验，蔡老板有些忘乎所以，“我用一千万的资金可以注册十家资本金为八百万的公司”，然后就谈到A公司六年前征用的一块土地让他赚了一大笔，不过现在就等这块土地变现，这块土地就是A公司正在开发商品房的土地。这提醒了老张：A公司账面上确实有一笔土地无形资产，账面上并没有将土地用于开发商品房的任何迹象。结束谈话后，老张索要了土地使用证，但土地证上注明的仅是目前厂区的位置和面积大小，公司后面开发商品房的那块土地不在其范围中，而且是上一年初刚刚颁发的新证，并非六年前的老证。A公司财务科长解释说，公司厂区后面用于开发商品房的土地原属于A公司征用，因一直闲置，蔡老板便决定用于投资成立了B房屋开发公司开发商品房，所以，土地管理局重新核发了土地使用证。在财务科长按照老张要求寻找投资协议、评估报告等资料时，老张又要求将文件柜中所有的与公司有关的资料一并提供，这次取得了意外收获，老张发现了一张上一年末刚刚办理的A公司的营业执照，上面登记的注册资本比账面整整多了一千万元，至此，财务科长不得不承认了问题的实质。原来，蔡老板为了成立B开发公司，将A公司厂区后一直闲置的一大块土地进行了价值评估，评估值为1250万元(原值350万元)。A公司一方面将土地评估增值900万元形成的资本公积转增实收资本并至工商部门办理了增资的变更登记(共增资1000万元，另增资100万元货币资金)，同时又将评估值为1250万元的土地投入了新成立的B公司用于开发首期商品房。财务科长听说将土地评估增值形成的资本公积转增实收资本，控股的蔡老板需要交纳大额的个人所得税。为了减少暴露的机会，没有在账面做资产评估增值、对外投资以及将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本的会计处理。
情况已经查明，但对究竟如何处理的问题，检查组内部产生了两种不同的意见。
第一种意见：对于A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本的问题，根据国税发[1997]198号“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”，以及国税函[2005]319号“对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税”的规定，认为A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本，以及将评估资产用于投资其他企业的情况分别符合上述两个文件的相关规定，所以，不应该征收个人所得税。
第二种意见：A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本，实际上相当于公司对留存的资本公积向股东进行了红利分配，股东再将分得的红利投资于本企业增加实收资本。因此，对土地评估增值形成的资本公积转增实收资本应视为对股东的红利分配，应该征收个人所得税。
由于两派意见谁也说服不了谁，只好向业务主管科室请示，业务主管在弄清楚双方分歧的焦点后，提出了三个观点：
一方面由于国税函[1998]289号文对国税发[1997]198号文进行了补充说明，国税函[1998]289号文规定：国税发[1997]198号通知中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，国税发[1997]198号文已不适用于上述情况。
另一方面，由于上述案例中用于评估并投资的土地属于A公司的非货币性资产，并非蔡老板的个人资产，所以，A公司将对土地评估增值取得的所得再投资取得企业股权的情况不属于国税函[2005]319号文中所指的对个人拥有的非货币性资产进行评估后投资于企业的行为，因此，不能依据国税函[2005]319号文不征收个人所得税。而即便是蔡老板的个人资产，但由于国税发[2008]115号文第二条已明确规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照‘财产转让所得’项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”所以，蔡老板本人还是需缴纳个人所得税。
再一方面，国税发[2008]115号文第一条已有明确规定：“个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。”所以，根据此文件的规定，A公司必须对蔡老板代扣代缴个人所得税。
鉴于这三点分析，业务主管认为：A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本，应属于A公司先对留存的资本公积向股东进行的红利分配，然后股东再将分得的红利投资于本企业增加实收资本的行为。因此，对A公司土地评估增值形成的资本公积转增实收资本应视为对个人股东的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款在决定转增个人股本时由A公司代扣代缴。最终，A公司不仅被补交了应代扣代缴的个人所得税，而且还被处以重罚。
分析：
上述案例虽已查明，但暴露了日常税收征管和纳税检查中存在的两大问题，笔者为此分别分析如下：
一、需留心企业隐瞒对资产评估增值后再投资的情况
在日常税收征管或纳税检查中，类似于A公司先将资产评估增值形成资本公积，再对留存的资本公积向个人股东进行红利分配，最后由个人股东将分得的红利返投于本企业增加实收资本的情况不在少数，但一些企业往往总是千方百计隐瞒或不在账面如实反映此类行为，偷逃应纳个人所得税的情况不在少数。所以，不管是日常税收征管还是纳税检查都应该对此现像引起必要的重视。
在上述案例中，由于A公司没有将评估增值、对外投资及评估增值形成的资本公积转增注册资本的事项纳入账内反映，因此，如果仅从账面进行检查就 很难发现问题，而且。即使检查了土地使用证，但由于其新办理的使用证上注明的面积和位置已与公司以后实际使用的情况一致而不宜被发现，所以，检查此类问题时务必从多方面、多角度进行核对和分析。笔者认为，对类似于上述问题的检查可以从以下三点入手：
1 检查和核对企业的土地使用证，看使用证的颁发日期与实际交纳土地使用费的日期及使用证上注明的面积和位置与企业的实际情况是否一致，如为重新颁发的使用证，则需查明与原使用证的差异情况及差异原因。
2 核对企业营业执照上登记的注册资本和账面实收资本是否一致。如果出现不一致，则需检查企业的实收资本和资本公积账户以及办理工商登记(或变更)的情况，判断企业是否存在将评估增值形成的资本公积转增实收资本的情形；
3 检查企业的各类投资协议、重要合同和年度工作计划及总结，检查企业账面有无支付的评估费及与评估或投资相关的各类费用支出，分析判断企业有无将土地等资产评估增值后用于对外投资的情况。
二、需注意正确处理对业务问题存在的不同理解或分歧
在日常税收征管和纳税检查中，由于不同的税务人员对同一问题可能会有不同的理解，因此对同一问题产生不同判断和结论的情况并不奇怪，问题是如何求得正确和统一。笔者认为，税务人员应该做到三点：
1 持不同意见的各方不仅要能够从对方所提出理由的角度进行换位思考，分析判断对方所强调理由的可能性和正确性，而且还要善于对自己所持理由进行反思考，分析判断自己所持观点可能存在的问题或缺陷。不能固执己见，更不能因自己对问题的理解、分析或判断出现错误为了顾及自己的颜面而诡辩，各方都应该本着实事求是的态度对待分歧。
2 对相关文件的理解和掌握不仅要全面、透彻和准确，而且对税法在相关问题上已经发生的变化、补充或已有最新规定的情况要及时学习和掌握，不能只知其一不知其二。如在上述案例中，不能仅知道国税发[1997]198号文的规定，而不知道国税函[1998]289号文已对国税发[1997]198号文进行了补充说明，也不能不知道国税发[2008]115号文对其中相关的两大问题已有更为明确的规定。
3 对各类文件所适用的具体情形、对象以及实务中各具体情形、对象是否符合相关文件的规定一定要认真、仔细地进行对照和把握，如国税函【2005】319号文中所指的是对个人拥有的非货币性资产进行的评估，而上述案例中的土地是A公司拥有的公司资产，并非个人的资产，因此，国税函【2005】319号文不适用于A公司的上述情况。而且即使是个人资产，但由于此后的国税发[2008]115号文件对该问题已有明确规定，也应该按照“财产转让所得”项目计缴个人所得税。
A公司的蔡老板从小本生意做起，如今旗下有经营服装、宾馆、罐头、建材、房地产等十多家企业。某税务稽查组至A公司例行检查。
从对账面初步检查的情况来看，A公司的会计核算井然有序，纳税申报及时正确，未发现存在严重或故意偷逃税款的情况。由于蔡老板旗下公司众多，老张将关联方交易、对外股权投资、资本扩张调整为检查重点。然而，A公司的账面除了与其他关联企业有些调度性质的资金往来外。均未发现其他任何关联方交易，而更为奇怪的是，A公司账面上并没有显示对其他关联公司的投资关系。
于是，老张借“闲聊”向蔡老板请教公司扩张拓展的经验，蔡老板有些忘乎所以，“我用一千万的资金可以注册十家资本金为八百万的公司”，然后就谈到A公司六年前征用的一块土地让他赚了一大笔，不过现在就等这块土地变现，这块土地就是A公司正在开发商品房的土地。这提醒了老张：A公司账面上确实有一笔土地无形资产，账面上并没有将土地用于开发商品房的任何迹象。结束谈话后，老张索要了土地使用证，但土地证上注明的仅是目前厂区的位置和面积大小，公司后面开发商品房的那块土地不在其范围中，而且是上一年初刚刚颁发的新证，并非六年前的老证。A公司财务科长解释说，公司厂区后面用于开发商品房的土地原属于A公司征用，因一直闲置，蔡老板便决定用于投资成立了B房屋开发公司开发商品房，所以，土地管理局重新核发了土地使用证。在财务科长按照老张要求寻找投资协议、评估报告等资料时，老张又要求将文件柜中所有的与公司有关的资料一并提供，这次取得了意外收获，老张发现了一张上一年末刚刚办理的A公司的营业执照，上面登记的注册资本比账面整整多了一千万元，至此，财务科长不得不承认了问题的实质。原来，蔡老板为了成立B开发公司，将A公司厂区后一直闲置的一大块土地进行了价值评估，评估值为1250万元(原值350万元)。A公司一方面将土地评估增值900万元形成的资本公积转增实收资本并至工商部门办理了增资的变更登记(共增资1000万元，另增资100万元货币资金)，同时又将评估值为1250万元的土地投入了新成立的B公司用于开发首期商品房。财务科长听说将土地评估增值形成的资本公积转增实收资本，控股的蔡老板需要交纳大额的个人所得税。为了减少暴露的机会，没有在账面做资产评估增值、对外投资以及将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本的会计处理。
情况已经查明，但对究竟如何处理的问题，检查组内部产生了两种不同的意见。
第一种意见：对于A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本的问题，根据国税发[1997]198号“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”，以及国税函[2005]319号“对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税”的规定，认为A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本，以及将评估资产用于投资其他企业的情况分别符合上述两个文件的相关规定，所以，不应该征收个人所得税。
第二种意见：A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本，实际上相当于公司对留存的资本公积向股东进行了红利分配，股东再将分得的红利投资于本企业增加实收资本。因此，对土地评估增值形成的资本公积转增实收资本应视为对股东的红利分配，应该征收个人所得税。
由于两派意见谁也说服不了谁，只好向业务主管科室请示，业务主管在弄清楚双方分歧的焦点后，提出了三个观点：
一方面由于国税函[1998]289号文对国税发[1997]198号文进行了补充说明，国税函[1998]289号文规定：国税发[1997]198号通知中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，国税发[1997]198号文已不适用于上述情况。
另一方面，由于上述案例中用于评估并投资的土地属于A公司的非货币性资产，并非蔡老板的个人资产，所以，A公司将对土地评估增值取得的所得再投资取得企业股权的情况不属于国税函[2005]319号文中所指的对个人拥有的非货币性资产进行评估后投资于企业的行为，因此，不能依据国税函[2005]319号文不征收个人所得税。而即便是蔡老板的个人资产，但由于国税发[2008]115号文第二条已明确规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照‘财产转让所得’项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”所以，蔡老板本人还是需缴纳个人所得税。
再一方面，国税发[2008]115号文第一条已有明确规定：“个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。”所以，根据此文件的规定，A公司必须对蔡老板代扣代缴个人所得税。
鉴于这三点分析，业务主管认为：A公司将资产评估增值形成的资本公积转增实收资本，应属于A公司先对留存的资本公积向股东进行的红利分配，然后股东再将分得的红利投资于本企业增加实收资本的行为。因此，对A公司土地评估增值形成的资本公积转增实收资本应视为对个人股东的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款在决定转增个人股本时由A公司代扣代缴。最终，A公司不仅被补交了应代扣代缴的个人所得税，而且还被处以重罚。
分析：
上述案例虽已查明，但暴露了日常税收征管和纳税检查中存在的两大问题，笔者为此分别分析如下：
一、需留心企业隐瞒对资产评估增值后再投资的情况
在日常税收征管或纳税检查中，类似于A公司先将资产评估增值形成资本公积，再对留存的资本公积向个人股东进行红利分配，最后由个人股东将分得的红利返投于本企业增加实收资本的情况不在少数，但一些企业往往总是千方百计隐瞒或不在账面如实反映此类行为，偷逃应纳个人所得税的情况不在少数。所以，不管是日常税收征管还是纳税检查都应该对此现像引起必要的重视。
在上述案例中，由于A公司没有将评估增值、对外投资及评估增值形成的资本公积转增注册资本的事项纳入账内反映，因此，如果仅从账面进行检查就 很难发现问题，而且。即使检查了土地使用证，但由于其新办理的使用证上注明的面积和位置已与公司以后实际使用的情况一致而不宜被发现，所以，检查此类问题时务必从多方面、多角度进行核对和分析。笔者认为，对类似于上述问题的检查可以从以下三点入手：
1 检查和核对企业的土地使用证，看使用证的颁发日期与实际交纳土地使用费的日期及使用证上注明的面积和位置与企业的实际情况是否一致，如为重新颁发的使用证，则需查明与原使用证的差异情况及差异原因。
2 核对企业营业执照上登记的注册资本和账面实收资本是否一致。如果出现不一致，则需检查企业的实收资本和资本公积账户以及办理工商登记(或变更)的情况，判断企业是否存在将评估增值形成的资本公积转增实收资本的情形；
3 检查企业的各类投资协议、重要合同和年度工作计划及总结，检查企业账面有无支付的评估费及与评估或投资相关的各类费用支出，分析判断企业有无将土地等资产评估增值后用于对外投资的情况。
二、需注意正确处理对业务问题存在的不同理解或分歧
在日常税收征管和纳税检查中，由于不同的税务人员对同一问题可能会有不同的理解，因此对同一问题产生不同判断和结论的情况并不奇怪，问题是如何求得正确和统一。笔者认为，税务人员应该做到三点：
1 持不同意见的各方不仅要能够从对方所提出理由的角度进行换位思考，分析判断对方所强调理由的可能性和正确性，而且还要善于对自己所持理由进行反思考，分析判断自己所持观点可能存在的问题或缺陷。不能固执己见，更不能因自己对问题的理解、分析或判断出现错误为了顾及自己的颜面而诡辩，各方都应该本着实事求是的态度对待分歧。
2 对相关文件的理解和掌握不仅要全面、透彻和准确，而且对税法在相关问题上已经发生的变化、补充或已有最新规定的情况要及时学习和掌握，不能只知其一不知其二。如在上述案例中，不能仅知道国税发[1997]198号文的规定，而不知道国税函[1998]289号文已对国税发[1997]198号文进行了补充说明，也不能不知道国税发[2008]115号文对其中相关的两大问题已有更为明确的规定。
3 对各类文件所适用的具体情形、对象以及实务中各具体情形、对象是否符合相关文件的规定一定要认真、仔细地进行对照和把握，如国税函【2005】319号文中所指的是对个人拥有的非货币性资产进行的评估，而上述案例中的土地是A公司拥有的公司资产，并非个人的资产，因此，国税函【2005】319号文不适用于A公司的上述情况。而且即使是个人资产，但由于此后的国税发[2008]115号文件对该问题已有明确规定，也应该按照“财产转让所得”项目计缴个人所得税。