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【摘 要】 现代风险导向审计模式在二十一世纪应运而生，该模式是向识别出的被审计单位的重大错报风险合理配置审计资源，提高审计效果的审计模式。但是这种审计模式也给会计师事务所带来了审计成本上升的问题，会计师事务所可能会因为成本上升而选择减少审计程序，就会导致审计质量的下降。本文通过对现代风险导向审计和审计成本控制的相关理论分析，从可能对风险导向审计模式下对审计成本的影响因素出发，对会计师事务所如何控制审计成本提出建议。
【关键词】 现代风险导向审计 审计成本 成本控制
一、现代风险导向审计下审计成本影响因素
（一）审计风险
审计风险是影响审计成本的最主要的因素。审计风险是被审计单位的财务报表存在重大的错报和漏报，而注册会计师出具不恰当的审计意见并被发现的可能性。对于会计师事务所而言，审计风险对于审计成本的影响主要体现在：首先，由现代风险导向审计模型可知，审计风险主要取决于重大错报风险和检查风险。对于审计师而言，如果被审计单位的重大错报风险越大，相应的注册会计师可接受的检查风险就越小。为了是审计风险能降低到可接受水平，注册会计师必须增加审计程序来进行审计，这会增加审计成本。其次，审计风险越高，审计师可能接收到的诉讼数量就会增加，相应的诉讼成本也会增加。而且审计师的名誉受损会使审计师在之后的承接业务中丧失话语权，意味着机会成本的增加。
（二）审计程序
审计程序是决定审计成本的直接因素。审计程序是审计师为了达到审计目标所进行的所有审计工作，审计程序的增加就意味着审计成本的增加。现代风险导向审计的一个突出特点就是审计工作前移，要求审计师必须对重大错报风险进行评估，重大错报风险评估变成了必经的审计程序。相比于传统审计模式下简单对被审计单位的重大错报风险进行设定，新程序的增加意味着审计师要花费更多的时间和精力去实施审计程序，进而带来了审计成本的增加。
另一方面，现代风险导向审计要求审计师以被审计单位的重大错报风险为导向来进行审计，从始至终注重对于“风险”二字的把控，这实质上是审计师对于审计资源的合理分配。风险较大的地方审计师要运用更多的实质性程序，以保证审计质量。而在审计风险较小的领域，审计师可以进行少量的实质性程序，抽查就可以保证较低的审计风险。其次，审计程序在审计计划阶段的前移，重视审计计划，注重重大错报风险的识别和评估来合理保证财务报表层面不存在重大错报、漏报，因此审计人员所面临的的审计诉讼和名誉风险的降低会使得事务所可能存在的损失的降低。
（三）被审计单位
被审计单位的整体情况是影响审计成本的重要因素。被审计单位的战略制定及执行情况，内部控制的建立和执行情况，公司管理人员的素质，内部审计地位的高低等情况都能够决定审计成本。如果一个被审计单位拥有良好的内部治理情况和良好的工作氛围，那么对于审计师而言，就能适当的减少审计的实质性程序，也能保证审计的效率和效果。如果一个公司的内部治理混乱，那么就意味着审计师需要更多的审计程序来进行审计才能合理保证审计结果的公允。
在现代风险导向审计模式下，对被审计单位的风险分析提出了更高的要求，也对被审计单位的配合程度提出了更高的要求。对于会计师事务所而言，良好的審计客户能够更配合审计师的前期调查，出具更合适的审计计划，及时对可能存在的审计风险领域进行把控，能够节约审计成本。但是对于一个内部治理情况混乱的公司来讲，未必会配合审计人员及时完成审计工作，使得审计师无法获取充足、适当的审计证据，审计师则要用更多的时间来发现审计证据，这会大大增加审计成本。
（四）会计师事务所的管理水平
会计师事务所的管理水平也是直接影响审计成本的因素之一。会计师事务所良好的治理环境可以降低审计成本。会计师事务所的管理水平包括了整体管理体制与方法、人员的能力结构、注册会计师整体素质、对审计资源的运用情况。管理水平比较高的会计师事务所一般都是治理情况佳、人员素质高、治理结构好的会计师事务所，会有良好的质量控制体系来把控审计程序，提高审计质量。同时审计运行机制的科学合理优化了审计程序，审计人员的高素质又保证了审计程序的效率，能够有效的降低审计成本。
另一方面，管理水平较高的会计师事务所对于审计质量的要求会更为严格。这就意味着注册会计师必须投入更多的人力、物力去改善审计质量。在现代风险导向审计模式下，就对审计事务所的管理水平提出了更高的挑战，对于公司整体战略的分析要求审计人员不仅能具备审计学的专业知识，也要能对管理学、经济学的相关知识有所了解。在这种情况之下继续对审计质量的严格把关势必会造成审计成本的提高。
二、现代风险导向审计下的审计成本控制
（一）扩展事务所业务范围，降低单位成本
现代风险导向审计要求审计师必须对被审计单位进行全面的分析和了解，需要更有经验的合伙人或者审计人员参与，这就会带来审计成本的增加。但是对于审计师来说，风险导向审计模式下不仅能为被审计单位出具审计报告，还可以为被审计单位提出其关于企业战略、公司经营以及内部控制等方面的意见来帮助被审计单位改善经营质量，提高企业竞争力，获取更多利润。
对于会计师事务所而言，在程序一定的情况下，承接更多相关的咨询业务能增加审计收入，同时却没有增加新的审计成本，因此够降低单位审计成本。审计人员就无须在审计程序的执行过程中为了节约审计成本而减少审计程序，降低审计质量。形成恶性循环，不利于会计师事务所的长期良性发展。对于现代经济条件下的会计师事务所而言，拓展业务范围是一种大势所趋，业务范围的扩大意味着审计收入的增加，也意味着事务所能够对收入结构进行良性调整。因此在风险导向审计模式下，会计师事务所拓展业务范围是必要的。
（二）审慎接受客户
这一要求是指会计师事务所在接受客户委托时，要对该企业的经营环境、经营目标，高管层的管理理念和能力以及企业的财务状况进行多方面的分析来把握企业的整体情况和对于可能出现的风险的把控能力。被审计单位的情况会直接影响审计师所要付出的审计能力，对于经营良好、业务范围较常规、管理层治理能力较强、财务状况良好的客户，审计师所花费的精力较少，实质性程序也会有一定程度的减少，也就会带来审计成本的降低。 因此对于会计师事务所而言，被审计单位的选择也是控制审计成本的重要措施之一。事务所要建立严格的客户删选机制，确保所承接的业务都是审计风险可以控制的。当企业管理层表现出明确的意向去歪曲财务报表，要对此予以拒绝。
（三）改进审计程序
会计师事务所应该对审计程序进行优化来降低审计成本。在审计计划阶段和实施阶段，要根据被审计單位的实际情况来进行审计计划，科学安排审计资源。对于一个审计项目而言，安排的合理与否能直接决定审计成本的高低，也能对获得充足适当的审计证据有保证。
第一，在审计计划阶段，要加入对于项目的预算编制。能够尽可能准确地编制审计计划，是提高审计效率、控制审计成本的重要手段。项目经理作为审计计划的编制主体，应该充分考虑到审计时间和审计费用的预估，来进一步对审计资源进行分配。项目经理应该充分了解审计预算与实际如果相差过大会对项目整体完成效率和客户期望都会产生较大的影响。第二，对于审计师来说，要将实地审计和送达审计相结合，将抽查和详查相结合。对于重大错报风险方面要实行实地审计和详查，对于风险低的项目，进行送达审计和抽查，真能够缩短审计时间，节约审计成本。第三，要对外部资源积极利用。审计资源的合理配置能够直接决定审计成本的高低。对于审计人员不了解的领域的审计，要利用外部专家的力量进行审计。虽然这会增加一定的审计人力成本，但是对于外部人力的利用能够节省审计人员的时间，也能降低审计成本，同时提高审计质量来避免可能发生的诉讼损失。
（四）提高审计人员的专业胜任能力
对于会计师事务所来说，审计人员结构、审计人员素质都会对审计成本产生重要的影响。在现代风险导向审计模式一开始，审计成本的大幅度增长就是源于审计人力成本的增加。因为新的模式意味着对于审计意识的改变，风险导向审计要求了审计人员对于“风险”的重视程度，这就要审计人员要有足够的风险意识，善于发现风险点。对于审计整个过程来说，审计人员素质是非常重要的，无论是审计委托阶段对于被审计单位的初步了解，还是计划阶段的科学方案制定，亦或是审计实施阶段对于审计方法的有效实施，还有贯穿整个审计过程的对于审计风险的识别以及对审计方案的调整，都对于审计人员的专业素质提出了很高的要求。
基于此，会计师事务所必须提高审计人员素质。首先，会计师事务所要加强对于人员的培训。风险导向审计对审计人员提出了更高的要求，审计人员必须拥有良好的综合素质才能根据不同的被审计单位来灵活运用审计方法，提高审计效率。其次，要加强对于审计师的审前培训。项目负责人应该够根据被审计单位的实际情况来为项目组成员进行审前培训，对于项目组成员来说，项目负责人比他们更有经验，也更能注意到审计过程中应该注意的风险，帮助他们提高审计效率。
三、结论
审计模式的发展至今，现代风险导向审计是有效规避了账项基础审计和制度导向审计的缺点的审计模式，要积极利用其对于风险控制的理念来进行审计，能够进一步合力对审计意见的真实和公允保证。审计成本的控制对于会计师事务所的发展有至关重要的作用，它保证了会计师事务所在市场竞争中的竞争优势，也能给会计师事务所带来更多的收入。但在现代风险导向审计模式下，审计成本的上升是一个不可避免的结果，那么对于事务所而言审计成本与审计风险之间的权衡就尤为重要了。本文在分别从审计主体、审计客体、审计风险和审计程序四个方面分析了可能会对会计师事务所的审计成本产生影响的因素，最后对会计师事务所降低审计成本提出了自己的意见。旨在帮助会计师事务所能够在不损害审计质量的前提下，通过优化资源配置，用最少的审计成本来达到审计目标。
【参考文献】
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[15] 张严方.企业信息化水平、内部控制质量与审计收费[J].财会通讯，2018，（21）.
作者简介：韩嘉欣（1996—），女，汉族，甘肃省武威市人，审计硕士，学校：兰州财经大学，研究方向：社会审计方向。
【关键词】 现代风险导向审计 审计成本 成本控制
一、现代风险导向审计下审计成本影响因素
（一）审计风险
审计风险是影响审计成本的最主要的因素。审计风险是被审计单位的财务报表存在重大的错报和漏报，而注册会计师出具不恰当的审计意见并被发现的可能性。对于会计师事务所而言，审计风险对于审计成本的影响主要体现在：首先，由现代风险导向审计模型可知，审计风险主要取决于重大错报风险和检查风险。对于审计师而言，如果被审计单位的重大错报风险越大，相应的注册会计师可接受的检查风险就越小。为了是审计风险能降低到可接受水平，注册会计师必须增加审计程序来进行审计，这会增加审计成本。其次，审计风险越高，审计师可能接收到的诉讼数量就会增加，相应的诉讼成本也会增加。而且审计师的名誉受损会使审计师在之后的承接业务中丧失话语权，意味着机会成本的增加。
（二）审计程序
审计程序是决定审计成本的直接因素。审计程序是审计师为了达到审计目标所进行的所有审计工作，审计程序的增加就意味着审计成本的增加。现代风险导向审计的一个突出特点就是审计工作前移，要求审计师必须对重大错报风险进行评估，重大错报风险评估变成了必经的审计程序。相比于传统审计模式下简单对被审计单位的重大错报风险进行设定，新程序的增加意味着审计师要花费更多的时间和精力去实施审计程序，进而带来了审计成本的增加。
另一方面，现代风险导向审计要求审计师以被审计单位的重大错报风险为导向来进行审计，从始至终注重对于“风险”二字的把控，这实质上是审计师对于审计资源的合理分配。风险较大的地方审计师要运用更多的实质性程序，以保证审计质量。而在审计风险较小的领域，审计师可以进行少量的实质性程序，抽查就可以保证较低的审计风险。其次，审计程序在审计计划阶段的前移，重视审计计划，注重重大错报风险的识别和评估来合理保证财务报表层面不存在重大错报、漏报，因此审计人员所面临的的审计诉讼和名誉风险的降低会使得事务所可能存在的损失的降低。
（三）被审计单位
被审计单位的整体情况是影响审计成本的重要因素。被审计单位的战略制定及执行情况，内部控制的建立和执行情况，公司管理人员的素质，内部审计地位的高低等情况都能够决定审计成本。如果一个被审计单位拥有良好的内部治理情况和良好的工作氛围，那么对于审计师而言，就能适当的减少审计的实质性程序，也能保证审计的效率和效果。如果一个公司的内部治理混乱，那么就意味着审计师需要更多的审计程序来进行审计才能合理保证审计结果的公允。
在现代风险导向审计模式下，对被审计单位的风险分析提出了更高的要求，也对被审计单位的配合程度提出了更高的要求。对于会计师事务所而言，良好的審计客户能够更配合审计师的前期调查，出具更合适的审计计划，及时对可能存在的审计风险领域进行把控，能够节约审计成本。但是对于一个内部治理情况混乱的公司来讲，未必会配合审计人员及时完成审计工作，使得审计师无法获取充足、适当的审计证据，审计师则要用更多的时间来发现审计证据，这会大大增加审计成本。
（四）会计师事务所的管理水平
会计师事务所的管理水平也是直接影响审计成本的因素之一。会计师事务所良好的治理环境可以降低审计成本。会计师事务所的管理水平包括了整体管理体制与方法、人员的能力结构、注册会计师整体素质、对审计资源的运用情况。管理水平比较高的会计师事务所一般都是治理情况佳、人员素质高、治理结构好的会计师事务所，会有良好的质量控制体系来把控审计程序，提高审计质量。同时审计运行机制的科学合理优化了审计程序，审计人员的高素质又保证了审计程序的效率，能够有效的降低审计成本。
另一方面，管理水平较高的会计师事务所对于审计质量的要求会更为严格。这就意味着注册会计师必须投入更多的人力、物力去改善审计质量。在现代风险导向审计模式下，就对审计事务所的管理水平提出了更高的挑战，对于公司整体战略的分析要求审计人员不仅能具备审计学的专业知识，也要能对管理学、经济学的相关知识有所了解。在这种情况之下继续对审计质量的严格把关势必会造成审计成本的提高。
二、现代风险导向审计下的审计成本控制
（一）扩展事务所业务范围，降低单位成本
现代风险导向审计要求审计师必须对被审计单位进行全面的分析和了解，需要更有经验的合伙人或者审计人员参与，这就会带来审计成本的增加。但是对于审计师来说，风险导向审计模式下不仅能为被审计单位出具审计报告，还可以为被审计单位提出其关于企业战略、公司经营以及内部控制等方面的意见来帮助被审计单位改善经营质量，提高企业竞争力，获取更多利润。
对于会计师事务所而言，在程序一定的情况下，承接更多相关的咨询业务能增加审计收入，同时却没有增加新的审计成本，因此够降低单位审计成本。审计人员就无须在审计程序的执行过程中为了节约审计成本而减少审计程序，降低审计质量。形成恶性循环，不利于会计师事务所的长期良性发展。对于现代经济条件下的会计师事务所而言，拓展业务范围是一种大势所趋，业务范围的扩大意味着审计收入的增加，也意味着事务所能够对收入结构进行良性调整。因此在风险导向审计模式下，会计师事务所拓展业务范围是必要的。
（二）审慎接受客户
这一要求是指会计师事务所在接受客户委托时，要对该企业的经营环境、经营目标，高管层的管理理念和能力以及企业的财务状况进行多方面的分析来把握企业的整体情况和对于可能出现的风险的把控能力。被审计单位的情况会直接影响审计师所要付出的审计能力，对于经营良好、业务范围较常规、管理层治理能力较强、财务状况良好的客户，审计师所花费的精力较少，实质性程序也会有一定程度的减少，也就会带来审计成本的降低。 因此对于会计师事务所而言，被审计单位的选择也是控制审计成本的重要措施之一。事务所要建立严格的客户删选机制，确保所承接的业务都是审计风险可以控制的。当企业管理层表现出明确的意向去歪曲财务报表，要对此予以拒绝。
（三）改进审计程序
会计师事务所应该对审计程序进行优化来降低审计成本。在审计计划阶段和实施阶段，要根据被审计單位的实际情况来进行审计计划，科学安排审计资源。对于一个审计项目而言，安排的合理与否能直接决定审计成本的高低，也能对获得充足适当的审计证据有保证。
第一，在审计计划阶段，要加入对于项目的预算编制。能够尽可能准确地编制审计计划，是提高审计效率、控制审计成本的重要手段。项目经理作为审计计划的编制主体，应该充分考虑到审计时间和审计费用的预估，来进一步对审计资源进行分配。项目经理应该充分了解审计预算与实际如果相差过大会对项目整体完成效率和客户期望都会产生较大的影响。第二，对于审计师来说，要将实地审计和送达审计相结合，将抽查和详查相结合。对于重大错报风险方面要实行实地审计和详查，对于风险低的项目，进行送达审计和抽查，真能够缩短审计时间，节约审计成本。第三，要对外部资源积极利用。审计资源的合理配置能够直接决定审计成本的高低。对于审计人员不了解的领域的审计，要利用外部专家的力量进行审计。虽然这会增加一定的审计人力成本，但是对于外部人力的利用能够节省审计人员的时间，也能降低审计成本，同时提高审计质量来避免可能发生的诉讼损失。
（四）提高审计人员的专业胜任能力
对于会计师事务所来说，审计人员结构、审计人员素质都会对审计成本产生重要的影响。在现代风险导向审计模式一开始，审计成本的大幅度增长就是源于审计人力成本的增加。因为新的模式意味着对于审计意识的改变，风险导向审计要求了审计人员对于“风险”的重视程度，这就要审计人员要有足够的风险意识，善于发现风险点。对于审计整个过程来说，审计人员素质是非常重要的，无论是审计委托阶段对于被审计单位的初步了解，还是计划阶段的科学方案制定，亦或是审计实施阶段对于审计方法的有效实施，还有贯穿整个审计过程的对于审计风险的识别以及对审计方案的调整，都对于审计人员的专业素质提出了很高的要求。
基于此，会计师事务所必须提高审计人员素质。首先，会计师事务所要加强对于人员的培训。风险导向审计对审计人员提出了更高的要求，审计人员必须拥有良好的综合素质才能根据不同的被审计单位来灵活运用审计方法，提高审计效率。其次，要加强对于审计师的审前培训。项目负责人应该够根据被审计单位的实际情况来为项目组成员进行审前培训，对于项目组成员来说，项目负责人比他们更有经验，也更能注意到审计过程中应该注意的风险，帮助他们提高审计效率。
三、结论
审计模式的发展至今，现代风险导向审计是有效规避了账项基础审计和制度导向审计的缺点的审计模式，要积极利用其对于风险控制的理念来进行审计，能够进一步合力对审计意见的真实和公允保证。审计成本的控制对于会计师事务所的发展有至关重要的作用，它保证了会计师事务所在市场竞争中的竞争优势，也能给会计师事务所带来更多的收入。但在现代风险导向审计模式下，审计成本的上升是一个不可避免的结果，那么对于事务所而言审计成本与审计风险之间的权衡就尤为重要了。本文在分别从审计主体、审计客体、审计风险和审计程序四个方面分析了可能会对会计师事务所的审计成本产生影响的因素，最后对会计师事务所降低审计成本提出了自己的意见。旨在帮助会计师事务所能够在不损害审计质量的前提下，通过优化资源配置，用最少的审计成本来达到审计目标。
【参考文献】
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[4] 谢荣.现代风险导向审计基本内涵分析[J].审计研究，2004，（05）.
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[11] 胡星辉.信息化视角下审计成本控制思考[J].财会通讯，2010，（07）.
[12] 荀超群.影响审计成本的因素及其控制分析[J].管理创新，2015，（02）.
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[14] 曹玉玲.基于价值链理论的企业全面预算管理改进[J].财会通讯，2017，（03）.
[15] 张严方.企业信息化水平、内部控制质量与审计收费[J].财会通讯，2018，（21）.
作者简介：韩嘉欣（1996—），女，汉族，甘肃省武威市人，审计硕士，学校：兰州财经大学，研究方向：社会审计方向。