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摘要：法国等欧美国家的环境税实施已久，并围绕“双重红利”理论对环境税的功能设计展开讨论，我国环境税在发展过程中则产生出环境规制与财政收入功能的“一元论”与“二元论”之争。随着欧美等发达国家环境税法律制度的建立和完善，其环境税实施及功能实现状况较好地诠释出环境税“收入——规制”双重功能在发展过程中相辅相成的关系。而借鉴法国的实践经验并结合我国的实际情况，坚持规制功能为主，收入功能为辅的二元结构应为我国目前的正确选择。
关键词：环境税 功能 环境规制 财政收入
一、问题缘起：环境税功能定位之争
面对污染超标、资源浪费等日益严重的生态问题，法律手段与行政手段在“既要限制污染排放同时又要促进经济发展”方面存在局限性，因而许多国家纷纷采用环境税这一经济手段来改善生态。2018年开始实施的《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境税法》）使我国的成功进入排污费改环境税的新阶段，立法过程中及立法之后，学界对环境税的“功能定位”一直存有争议。其实早在立法前，学界就对环境税的功能定位展开争论，主要在于环境规制与财政收入两大功能的“二元论”与“一元论”之争。环境税在规制环境污染方面的功能毋庸置疑，因而“二元论”与“一元论”的主要区别在于环境税收入功能的去留。主张环境税具有规制收入双重功能的主要理论依据系“双重红利”理论，该理论的正式提出可追溯到20世纪90年代皮尔斯以碳税为例对环境税“双重红利”的阐述分析，他认为以碳税为代表的环境税具有明显的“双重红利”，即减少碳排放和增加财政收入。
我国也有部分学者支持环境税“规制—收入”双重功能，如陈豹、陈会强等（2013）在对丹麦的研究中发现实施环境税改革不仅减少了二氧化碳排放量也使得丹麦的国内生产总值增长了50%左右，实现了“减排和经济繁荣并存”。[1]何锦前（2016）指出“零税收论”的种种问题，强调环境税收入功能的意义，认为环境税应具有规制—收入的二元结构。[2]当然也有学者怀疑甚至否定了环境税的收入功能，胡绍雨（2012）就以我国准环境税对环境质量影响相关性进行实证分析，得出导致环境污染的重要原因是经济增长，且环境税对于促进就业、增加财政收入的效果并不显著。[3]熊伟（2014）主张“环境税收入越少，环境保护的效果越好”，他认为环境税不可能以收入为目的。[4]我国《环境税法》实施仅有两年，而包括法国在内的欧美国家的环境税实施已久，想要理清环境税规制与收入功能二者的关系，仍需跳出中国语境，本文试以法国环境税其双重功能发展为例，结合其丰富的环境税实践与功能实现状况为我国环境税“收入—规制”功能的定位提供思路。
二、关系验证：收入—规制双重功能之体现
（一）法国环境税规制功能
毋庸置疑，环境规制功能视为环境税的主要功能。但是，环境规制功能的发挥不能仅凭一个“响亮亮”的口号。通过梳理法国环境税的发展状况，能够发现规制功能在环境税的各课税要素中表现明显。
首先，在环境税征收范围方面。法国环境税的征税范围在不断扩展，由最初水污染税再到近十年热议的碳税，发展至今更是形成了“二氧化硫税、氮氧化物税、水污染税、水资源税、废物垃圾税、轮胎税、润滑油税、汽车税、地方设备税、伐木税以及犬税”此11种税目，其征收范围覆盖多种环境污染领域，范围之广更有利于环境规制功能的有效发挥。
其次，在征收主体方面。法国环境税由中央和地方政府共同征收，二者分工明晰，中央与地方共同负责全国性的污染项目，同时地方政府也应紧抓一些地方性的污染项目。[5]中央與地方分工合作，不仅能提高治理工作的效率，而且能减少资金划拨程序，方便地方政府将其税收收入运用到污染防治工作中。
最后，在税率结构方面。法国环境税每个税目对应的税率不是一成不变的，如每吨生活垃圾和类似固体废弃物征收的环境税由1996年的30法郎到1997年35法郎再到1998年的40法郎[6];法国对不同含磷化物量的洗涤产品实施三种不同的税率[7]。以环境规制功能为指引，提高环境税会带来一系列连锁效应，如企业的污染成本相应提高，会促使企业转变经济发展方式，转而使用清洁生产技术。对同一污染因子使用累进税率，既避免了惩罚性的过高税率，又避免了低效甚至逆向激励的过低税率。
（二）法国环境税收入功能
税收收入是财政收入的主要组成部分，环境税收入功能主要体现为通过征收环境税，扩充国家财政收入，增加用于治理环境污染的资金等方面。尽管有学者列举出多种理由以此否定环境税“收入功能”，但环境税在事实上确实发挥财政收入的实效。环境税收入功能在环境税的课税要素方面也有所表现。
首先，在环境税征收范围方面。环境税征收范围的扩展，不仅有利于环境规制功能的发挥，也能增强财政收入功能。法国从1928年开始征收燃油税，最初只是为了弥补因盐水下降带来的财政缺口，后因石油危机的爆发，法国对此加大了征税力度，之后又对无铅油（95号和98号）和柴油征收石油产品国内税，自此燃油税为法国带来每年约250亿欧元的收入，成为仅次于增值税、个人所得税和企业税的重要税收来源。[8]不仅如此，1968年征收水污染税后，水资源管理部门的收入1975年至1995年的短短20年间也增加了68法郎，为水污染治理提供资金。[9]除此之外，法国政府拟从2020年开始对自法国起飞的所有航班乘客征收环保税，获得的税收收入将被用于完善法国的交通。[10]
其次，在征收主体方面。法国环境税的发展分界点是1999年制定的“污染活动一般税”（TAGP）。TAGP前法国没有统一的环境税，并且征收主体多是各政府部门，如水务署负责水污染税的征收、能源控制与环境署负责能源税的征收等，TAGP后由法国关税总局全权负责环境税的征收。[11]征收主体由分散到统一，不仅避免了许多不必要的麻烦，同时也能避免不同部门出现不同征税措施的情况，还能减少税收成本、增加用于治理环境的税收收入。 最后，在环境税收入使用方面。随着生态问题的日益严峻，治理环境的成本也相应增加，如果环境问题不依靠环境税收收入而依靠其他财政收入，势必会加大财政支出，甚至可能会出现财政赤字。法国环境税在税收收入的使用上实行专款专用，其税收收入在环保工作中发挥了很大作用，比如20世纪80年代时对塞纳河的污染进行的治理的经费就主要来自于环境税收入。[12]环境税收入功能的发挥为环境治理筹措资金，在环境治理中，环境税也能取之于民、用之于民。
（三）收入功能与规制功能相辅相成
当然，肯定环境税的收入功能并不意味着税收收入额度要增加很多，国家还要考虑企业的税收负担，因此有学者称环境税完全是处于一种“中性地位”的。从法国环境税的征收来看，也只是对以往税目进行整合，做出适当调整。如“法国对垃圾税的调整税率从每吨40法郎调整到每吨60法郎，但相关垃圾收集分拣等增值税则降低了5.5%”[13]。从前述法国环境税收入功能、规制功能的实现状况可知，法国环境税法在实施过程中并不是一味地强调环境规制功能。不可否认，环境税在实施过程中确实以其规制功能为主发挥环境治理的目标，但收入功能也有其存在之价值。无论是征收范围的扩展，还是在环境税收入的使用上，规制功能与收入功能都不是顾此失彼的关系。
对于环境税的功能定位，我们宜坚持收入功能与规制功能二元结构关系。二者应相辅相成，既不能只承认规制功能而摒弃财政收入功能，也不能夸大环境税的财政收入功能，一味地提高税率、增加税收。利用税收这一经济手段来改善环境是环境税征收的主要目标，法国环境税对抑制污染的排放发挥实效，其规制功能显著。
三、对我国的启示
从法国环境税的功能实效可见，我们不能一味地摒弃环境税的收入功能，需利用环境税这一有效手段，达到环境规制与财政收入的双赢。对于我国而言，《环境税法》实施不久，不仅要加强规制功能，也需重视环境税的财政收入功能。他山之石可攻玉，法国环境税较好地发挥出“收入—规制”双重功能，以此为鉴，结合我国国情，为我国环境税的功能定位提供新的思路。
第一，坚持规制功能为主的二元论。近年来我国经济飞速发展，环保问题也严重影响人们的生产生活，因此环境改善应为第一诉求，现阶段应持续坚持环境规制功能，使环境税在治理环境上发挥最大实效，同时仍需坚持财政收入功能，一味的否认财政收入功能是不可取的，环境税作为一种税收势必会产生税收收入，这部分或大或小在财政收入中都占有一席之地。规制功能与收入功能不是顾此失彼的关系，二者是相辅相成的关系。“收入功能以规制功能为前提，规制功能以收入功能为载体。”[14]因此，我国宜坚持规制功能为主，收入功能为辅的二元结构。
第二，环境税的具体内容需合理。法国环境税双重功能的有效发挥在征收范围、征收主体、税收使用等方面都有所体现。对于我国《环境税法》而言，各课税要素也需符合二元结构的理念。其一，应扩充现有的征收范围。环境税的征收范围需随着时代的发展不断调整，需逐渐纳入新的污染因子。其二，合理控制环境税税收优惠。税收优惠的实质是以减少符合补贴税收收入条件的纳税人，我国现有《环境税法》对税收优惠的设置过宽，应严格把握环境税税收优惠。其三，在税收收入的使用上。我国《环境税法》并未规定环境税税收收入的使用，而环境税收收入使用的是否合理对环境税收入功能的有效发挥至关重要，我们应摒弃“零税收”论的思想，承认环境税的收入功能，但也不应一味地提高税率，矫枉过正。我国环境污染严重，环境税收收入远远用来环境治理远远不够，因此环境税所筹集的收入尽量用在环境保护中，做到专款专用。
四、结语
环境税的双重功能日益显著，各国对环境的治理也开始从一味的规制污染转变为利用税收的规制功能与收入功能进行双重治理，法国环境税实施中展现出双重功能存在的合理性。因此，所谓“零税收论”显然是不现实的。借鉴法国的实践经验并结合我国的实际情况，坚持规制功能为主，收入功能为辅的二元结构才应为我国目前的正确选择。
参考文献：
[1]参见陈豹.程会强.张良悦.《中国环境税改革路径选择：基于环境税双重红利的视角》《税务与经济》.2013年第5期.
[2]参见何锦前.《论环境税法的功能定位——基于对“零税收论”的反思》《现代法学》.2016年第4期.第105页.
[3]参见胡绍雨.《清洁发展目标下的中国公共财政优化研究》.北京.中国财政经济出版社2012年第1版.第104-114页.
[4]熊伟.《环境财政、法制创新与生态文明建设》《法学论坛》.2014年第29期.第69页.
[5]参见胡雪萍.《绿色消费》.北京：中国环境出版社2016年第1版.第181页.
[6]参见李静江.《企业绿色经营：可持续发展必由之路》.北京.清华大學出版社2006年第1版.第200页.
[7]安森东.《美德法生态税制建设比较与经验借鉴》《行政管理改革》.2015年第2期.第68页.
[8]参见李明.《法国以税收促环保中的“成败”》《中国信息报》.2010年7月21日.第5版.
[9]参见程良开.《欧美环境税的功能设计及启示》《江西理工大学学报》2018年39期.第39页.
[10]参见张言.《法国拟对离境航班征收环境保护税 起征点最高达18欧元》《中国民航报》.2019年8月5日.第003版.
[11]参见李干杰.《法国开始大规模实施生态税》《世界环境》.2000年第3期.第42—45页.
[12]杨芬.吕凌燕.《法国环境税对我国的启示》.《学习与实践》.2007第7期.第91—95页.
[13]刘爱军.《国外生态税的考察分析》.济南：山东人民出版社2007年第1版.第252页.
[14]何锦前.《论环境税法的功能定位——基于对“零税收论”的反思》《现代法学》.2016年第4期.第105页.
作者单位：首都经济贸易大学法学院
关键词：环境税 功能 环境规制 财政收入
一、问题缘起：环境税功能定位之争
面对污染超标、资源浪费等日益严重的生态问题，法律手段与行政手段在“既要限制污染排放同时又要促进经济发展”方面存在局限性，因而许多国家纷纷采用环境税这一经济手段来改善生态。2018年开始实施的《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境税法》）使我国的成功进入排污费改环境税的新阶段，立法过程中及立法之后，学界对环境税的“功能定位”一直存有争议。其实早在立法前，学界就对环境税的功能定位展开争论，主要在于环境规制与财政收入两大功能的“二元论”与“一元论”之争。环境税在规制环境污染方面的功能毋庸置疑，因而“二元论”与“一元论”的主要区别在于环境税收入功能的去留。主张环境税具有规制收入双重功能的主要理论依据系“双重红利”理论，该理论的正式提出可追溯到20世纪90年代皮尔斯以碳税为例对环境税“双重红利”的阐述分析，他认为以碳税为代表的环境税具有明显的“双重红利”，即减少碳排放和增加财政收入。
我国也有部分学者支持环境税“规制—收入”双重功能，如陈豹、陈会强等（2013）在对丹麦的研究中发现实施环境税改革不仅减少了二氧化碳排放量也使得丹麦的国内生产总值增长了50%左右，实现了“减排和经济繁荣并存”。[1]何锦前（2016）指出“零税收论”的种种问题，强调环境税收入功能的意义，认为环境税应具有规制—收入的二元结构。[2]当然也有学者怀疑甚至否定了环境税的收入功能，胡绍雨（2012）就以我国准环境税对环境质量影响相关性进行实证分析，得出导致环境污染的重要原因是经济增长，且环境税对于促进就业、增加财政收入的效果并不显著。[3]熊伟（2014）主张“环境税收入越少，环境保护的效果越好”，他认为环境税不可能以收入为目的。[4]我国《环境税法》实施仅有两年，而包括法国在内的欧美国家的环境税实施已久，想要理清环境税规制与收入功能二者的关系，仍需跳出中国语境，本文试以法国环境税其双重功能发展为例，结合其丰富的环境税实践与功能实现状况为我国环境税“收入—规制”功能的定位提供思路。
二、关系验证：收入—规制双重功能之体现
（一）法国环境税规制功能
毋庸置疑，环境规制功能视为环境税的主要功能。但是，环境规制功能的发挥不能仅凭一个“响亮亮”的口号。通过梳理法国环境税的发展状况，能够发现规制功能在环境税的各课税要素中表现明显。
首先，在环境税征收范围方面。法国环境税的征税范围在不断扩展，由最初水污染税再到近十年热议的碳税，发展至今更是形成了“二氧化硫税、氮氧化物税、水污染税、水资源税、废物垃圾税、轮胎税、润滑油税、汽车税、地方设备税、伐木税以及犬税”此11种税目，其征收范围覆盖多种环境污染领域，范围之广更有利于环境规制功能的有效发挥。
其次，在征收主体方面。法国环境税由中央和地方政府共同征收，二者分工明晰，中央与地方共同负责全国性的污染项目，同时地方政府也应紧抓一些地方性的污染项目。[5]中央與地方分工合作，不仅能提高治理工作的效率，而且能减少资金划拨程序，方便地方政府将其税收收入运用到污染防治工作中。
最后，在税率结构方面。法国环境税每个税目对应的税率不是一成不变的，如每吨生活垃圾和类似固体废弃物征收的环境税由1996年的30法郎到1997年35法郎再到1998年的40法郎[6];法国对不同含磷化物量的洗涤产品实施三种不同的税率[7]。以环境规制功能为指引，提高环境税会带来一系列连锁效应，如企业的污染成本相应提高，会促使企业转变经济发展方式，转而使用清洁生产技术。对同一污染因子使用累进税率，既避免了惩罚性的过高税率，又避免了低效甚至逆向激励的过低税率。
（二）法国环境税收入功能
税收收入是财政收入的主要组成部分，环境税收入功能主要体现为通过征收环境税，扩充国家财政收入，增加用于治理环境污染的资金等方面。尽管有学者列举出多种理由以此否定环境税“收入功能”，但环境税在事实上确实发挥财政收入的实效。环境税收入功能在环境税的课税要素方面也有所表现。
首先，在环境税征收范围方面。环境税征收范围的扩展，不仅有利于环境规制功能的发挥，也能增强财政收入功能。法国从1928年开始征收燃油税，最初只是为了弥补因盐水下降带来的财政缺口，后因石油危机的爆发，法国对此加大了征税力度，之后又对无铅油（95号和98号）和柴油征收石油产品国内税，自此燃油税为法国带来每年约250亿欧元的收入，成为仅次于增值税、个人所得税和企业税的重要税收来源。[8]不仅如此，1968年征收水污染税后，水资源管理部门的收入1975年至1995年的短短20年间也增加了68法郎，为水污染治理提供资金。[9]除此之外，法国政府拟从2020年开始对自法国起飞的所有航班乘客征收环保税，获得的税收收入将被用于完善法国的交通。[10]
其次，在征收主体方面。法国环境税的发展分界点是1999年制定的“污染活动一般税”（TAGP）。TAGP前法国没有统一的环境税，并且征收主体多是各政府部门，如水务署负责水污染税的征收、能源控制与环境署负责能源税的征收等，TAGP后由法国关税总局全权负责环境税的征收。[11]征收主体由分散到统一，不仅避免了许多不必要的麻烦，同时也能避免不同部门出现不同征税措施的情况，还能减少税收成本、增加用于治理环境的税收收入。 最后，在环境税收入使用方面。随着生态问题的日益严峻，治理环境的成本也相应增加，如果环境问题不依靠环境税收收入而依靠其他财政收入，势必会加大财政支出，甚至可能会出现财政赤字。法国环境税在税收收入的使用上实行专款专用，其税收收入在环保工作中发挥了很大作用，比如20世纪80年代时对塞纳河的污染进行的治理的经费就主要来自于环境税收入。[12]环境税收入功能的发挥为环境治理筹措资金，在环境治理中，环境税也能取之于民、用之于民。
（三）收入功能与规制功能相辅相成
当然，肯定环境税的收入功能并不意味着税收收入额度要增加很多，国家还要考虑企业的税收负担，因此有学者称环境税完全是处于一种“中性地位”的。从法国环境税的征收来看，也只是对以往税目进行整合，做出适当调整。如“法国对垃圾税的调整税率从每吨40法郎调整到每吨60法郎，但相关垃圾收集分拣等增值税则降低了5.5%”[13]。从前述法国环境税收入功能、规制功能的实现状况可知，法国环境税法在实施过程中并不是一味地强调环境规制功能。不可否认，环境税在实施过程中确实以其规制功能为主发挥环境治理的目标，但收入功能也有其存在之价值。无论是征收范围的扩展，还是在环境税收入的使用上，规制功能与收入功能都不是顾此失彼的关系。
对于环境税的功能定位，我们宜坚持收入功能与规制功能二元结构关系。二者应相辅相成，既不能只承认规制功能而摒弃财政收入功能，也不能夸大环境税的财政收入功能，一味地提高税率、增加税收。利用税收这一经济手段来改善环境是环境税征收的主要目标，法国环境税对抑制污染的排放发挥实效，其规制功能显著。
三、对我国的启示
从法国环境税的功能实效可见，我们不能一味地摒弃环境税的收入功能，需利用环境税这一有效手段，达到环境规制与财政收入的双赢。对于我国而言，《环境税法》实施不久，不仅要加强规制功能，也需重视环境税的财政收入功能。他山之石可攻玉，法国环境税较好地发挥出“收入—规制”双重功能，以此为鉴，结合我国国情，为我国环境税的功能定位提供新的思路。
第一，坚持规制功能为主的二元论。近年来我国经济飞速发展，环保问题也严重影响人们的生产生活，因此环境改善应为第一诉求，现阶段应持续坚持环境规制功能，使环境税在治理环境上发挥最大实效，同时仍需坚持财政收入功能，一味的否认财政收入功能是不可取的，环境税作为一种税收势必会产生税收收入，这部分或大或小在财政收入中都占有一席之地。规制功能与收入功能不是顾此失彼的关系，二者是相辅相成的关系。“收入功能以规制功能为前提，规制功能以收入功能为载体。”[14]因此，我国宜坚持规制功能为主，收入功能为辅的二元结构。
第二，环境税的具体内容需合理。法国环境税双重功能的有效发挥在征收范围、征收主体、税收使用等方面都有所体现。对于我国《环境税法》而言，各课税要素也需符合二元结构的理念。其一，应扩充现有的征收范围。环境税的征收范围需随着时代的发展不断调整，需逐渐纳入新的污染因子。其二，合理控制环境税税收优惠。税收优惠的实质是以减少符合补贴税收收入条件的纳税人，我国现有《环境税法》对税收优惠的设置过宽，应严格把握环境税税收优惠。其三，在税收收入的使用上。我国《环境税法》并未规定环境税税收收入的使用，而环境税收收入使用的是否合理对环境税收入功能的有效发挥至关重要，我们应摒弃“零税收”论的思想，承认环境税的收入功能，但也不应一味地提高税率，矫枉过正。我国环境污染严重，环境税收收入远远用来环境治理远远不够，因此环境税所筹集的收入尽量用在环境保护中，做到专款专用。
四、结语
环境税的双重功能日益显著，各国对环境的治理也开始从一味的规制污染转变为利用税收的规制功能与收入功能进行双重治理，法国环境税实施中展现出双重功能存在的合理性。因此，所谓“零税收论”显然是不现实的。借鉴法国的实践经验并结合我国的实际情况，坚持规制功能为主，收入功能为辅的二元结构才应为我国目前的正确选择。
参考文献：
[1]参见陈豹.程会强.张良悦.《中国环境税改革路径选择：基于环境税双重红利的视角》《税务与经济》.2013年第5期.
[2]参见何锦前.《论环境税法的功能定位——基于对“零税收论”的反思》《现代法学》.2016年第4期.第105页.
[3]参见胡绍雨.《清洁发展目标下的中国公共财政优化研究》.北京.中国财政经济出版社2012年第1版.第104-114页.
[4]熊伟.《环境财政、法制创新与生态文明建设》《法学论坛》.2014年第29期.第69页.
[5]参见胡雪萍.《绿色消费》.北京：中国环境出版社2016年第1版.第181页.
[6]参见李静江.《企业绿色经营：可持续发展必由之路》.北京.清华大學出版社2006年第1版.第200页.
[7]安森东.《美德法生态税制建设比较与经验借鉴》《行政管理改革》.2015年第2期.第68页.
[8]参见李明.《法国以税收促环保中的“成败”》《中国信息报》.2010年7月21日.第5版.
[9]参见程良开.《欧美环境税的功能设计及启示》《江西理工大学学报》2018年39期.第39页.
[10]参见张言.《法国拟对离境航班征收环境保护税 起征点最高达18欧元》《中国民航报》.2019年8月5日.第003版.
[11]参见李干杰.《法国开始大规模实施生态税》《世界环境》.2000年第3期.第42—45页.
[12]杨芬.吕凌燕.《法国环境税对我国的启示》.《学习与实践》.2007第7期.第91—95页.
[13]刘爱军.《国外生态税的考察分析》.济南：山东人民出版社2007年第1版.第252页.
[14]何锦前.《论环境税法的功能定位——基于对“零税收论”的反思》《现代法学》.2016年第4期.第105页.
作者单位：首都经济贸易大学法学院