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【摘要】 中注协以“频繁更换审计机构的上市公司审计风险防范”为主题约谈各大会计师事务所。为了分析掌握公司审计机构变更的真正原因，文章从会计师事务所变更的一般动因出发，反思近期案例，挖掘更深层次的影响变更的因素和动机。
【关键词】 会计师事务所； 变更； 因素
一、问题提出
2012年年报审计快报显示，截至2012年4月30日，312家上市公司更换其审计机构。如此多而频繁的会计师事务所的更换引起了证监会以及中注协的广泛关注，在年报出具之前针对此类问题中注协约谈各大会计师事务所。会计师事务所变更的影响因素多种多样，可能出于企业一方的考虑，也可能出于事务所一方的考虑。一些正当理由的更换，按照我国会计准则会予以通过。但是，无论是上市公司还是会计师事务所，他们所给出的理由是不是一定是真实可靠的呢？在会计师事务所变更的背后是否别有玄机呢？这些问题值得我们深入考虑。
二、会计师事务所变更影响的一般性因素
会计师事务所变更行为主要是因为会计师事务所和上市公司中任何一方不能够或不愿意适应对方的特征发生重大变化而引起的。影响会计师事务所变更的因素有很多。经过多年的研究发现了以下一般性的影响因素：
（一）审计意见
上市公司和其审计机构存在意见不一致时，上市公司会想要得到有利于改善或保持公司形象的意见，而会计师事务所会出具一些保留意见，这样有可能在将来影响到公司的股票价格以及公司业绩。那么在接下来的一年，上市公司就会变更会计师事务所，寻求自己需求的审计意见。
（二）财务困境
处于财务困境的上市公司的决策层和会计师事务所双方均有动机破坏他们之间形成的委托审计关系。由于财务困境无论是对上市公司还是对会计师事务所都有压力，这样就会更容易使得他们在意见上产生分歧。上市公司极力要求粉饰其报表，而会计师事务所却要保持其审计的独立性。出于自身利益的考虑，上市公司毅然选择更换会计师事务所。
（三）审计收费
上市公司在选择审计机构时，会考虑审计收费问题，由于审计收费过高，上市公司会更换会计师事务所。大量的研究结果显示，上市公司选择的继任会计师事务所在审计收费上明显低于更换前的会计师事务所。
（四）地域问题
如果审计机构和上市公司处在同一地域时，上市公司变更会计师事务所的可能性是非常小的。然而，当地域产生变动时，比如事务所由于各种原因需要搬迁，那么由于上市公司和会计师事务所之间交易起来极不方便，为了更利于他们之间的交流和沟通，上市公司就会更换会计师事务所。
（五）聘用合同到期
上市公司选择好审计机构，就会签订一份委托审计合同，当合同到期时，上市公司可以选择继续聘用，也可能会变更其会计师事务所。
（六）监管部门规定
监管部门制定许多规范性以及强制执行性的文件，原则上要求每一家上市公司保证超过五年须更换下家会计师事务所。有些上市公司出于准则要求而更换会计师事务所。
（七）会计师事务所合并或撤销
会计师事务所出于业务以及专业技术的考虑，会进行合并，将会计师事务所做强做大。或者是某些会计师事务所由于经营服务不能遵守监管部门的相关规定而被撤销。这样一来，上市公司就不得不更换会计师事务所开展以后年度的财务审计工作。
（八）会计师事务所业务繁忙
会计师事务所的业务繁忙，不能按上市公司的要求按时完成工作并及时出具审计报告。上市公司会对事务所的办事效率产生质疑，并更换会计师事务所。
三、问题反思
（一）绿大地事件
2007年12月21日，绿大地公开发行股票并在深圳交易所挂牌上市，成为国内绿化行业第一家上市公司，云南省第一家民营上市企业。虽然上市才三年多，但三年三换会计师事务所。出具的相关资料如下：
由此看出，绿大地上市公司更换事务所导致审计收费明显提高。此外，绿大地更换会计师事务所的时间均在年报披露前夕。仅仅是由于事务所的工作安排，或者事务所之间的合并而影响绿大地变更会计师事务所，还是会计师事务所更换别有玄机？业内人士曾经表示，不断更换审计机构和财务经理的上市公司不排除公司存在着更深层次的财务风险。而且绿大地更换会计师事务所导致的审计费用明显增加，更让人值得怀疑。反思后分析：（1）有关准则规定两年被出具保留意见的上市公司就要被ST。绿大地会为了保全自身利益选择更换会计师事务所，并支付更高的审计费用联合会计师事务所购买审计意见。（2）详细审阅绿大地的案件了解到，绿大地公司内部存在很多的财务造假，为了极力掩饰这些造假现象，选择频繁变更会计师事务所，并在年报披露前夕，让事务所没有足够的时间实质性地了解企业的内部机制。此外，针对这种临时性的变更会计师事务所，中注协曾经做过统计，在四类情况下得以发生：一是上市公司进行重组，公司大股东发生变化，新的股东重新委托新的事务所进行审计；二是由于事务所之间的合并进行业务调整或事务所受某些调查事件的影响被变更等；三是事务所业务繁忙不再承接或上市公司与事务所签订的合同期满，上市公司没有续聘；另外，还有一些上市公司未对更换事务所说明具体原因。而绿大地对事务所的临时更换则可以看出他们的目的很显然，就是寻求无保留的审计意见，进行财务造假，使公司持续运营下去。
（二）金科股份
2011至2012年度，在众多的上市公司会计师事务所变更中，金科股份显得尤为突出。会计师事务所与上市公司的关系一直处于十分微妙的局面之中。一边是挂着“独立性”的金字招牌去上市公司“纠错”，一边则是付钱让会计师事务所来“找茬”。对于上市公司来说，与会计师事务所的关系就更加受人关注，一旦有“暧昧不清”的更换出现，立刻会引起市场的猜测。在金科股份的这次会计师事务所变更中，金科股份表示，改聘审计机构的原因，是加强与审计机构的日常沟通，考虑到地域因素。然而，前任审计机构给出的原因则是在某些会计处理和审计费用上未达成一致意见。不同的变更原因实在耐人寻味。是真正的地域问题，还是表层的变更动机之下另有“玄机”？对于金科股份而言，审计机构的地域性问题早就存在，为什么要留到现在才去考虑？金科股份给出的变更理由确实让人难以相信。反思后分析：（1）金科股份内部暗藏财务隐忧，2011年三季报显示，金科股份截至9月的总资产为361亿元，负债总额为318亿元，资产负债率高达88%。与此同时，经营活动产生的现金流净额为-24亿元。除此之外，金科地产还存在大量的或有负债。很显然，变更会计师事务所想要得到更有利于公司发展的审计意见，审计方法也要更利于公司利益。（2）就投资性房地产而言，其后续计量的会计处理有历史成本计量和公允价值计量两种方法。后一种方法由于不用再计提折旧、摊销，因此能让公司利润得到提升。金科股份想要在账面上显示更多的利润，让股票价格能有更好的发展前景，存在私利性的目的，与前任会计师事务所存在不一致，而选择了变更会计师事务所。
四、结语
通过对会计师事务所变更一般性影响因素的描述，以及对绿大地和金科股份两个真实案例的分析，发现会计师事务所变更的原因绝非上市公司发布的公告中解释的那么简单，在其表层原因的背后都隐藏着“玄机”。针对此类问题，作为投资者，一定要分析会计师事务所变更表层动因下的真正目的，做到投资需谨慎；作为证监会等监管机构要加强监管，适时地对会计师事务所提醒有关会计师事务所变更引起的审计风险；作为审计机构，在接受上市公司委托审计时，必须做好与前任会计师事务所的沟通与交流，仔细了解上市公司的财务状况，同时，要保持审计师的独立性，对上市公司进行真实、诚信的审计，给投资者提供更加可靠的信息；作为上市公司，应该在合适的时候，以真正适当的理由变更会计师事务所，正大光明地吸引投资者的加入。●
【参考文献】
［1］ 李东平，黄德华，王振林.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更［J］.会计研究，2001（6）.
［2］ 肖兵.中国上市公司审计机构变更的实证研究［D］.吉林大学，2004.
［3］ 张伟，张小莉.上市公司审计师变更问题研究［J］.财会通讯，2011（8）.
［4］ 王巍.会计师事务所变更影响因素分析［D］.吉林大学，2010.
［5］ 白馨妍，丁宇新.关于会计师事务所变更动因文献综述［J］.财会通讯，2012（3）.
［6］ 耿建新，杨鹤.中国上市公司变更会计师事务所情况的分析［J］.会计研究，2001（4）.
［7］ 陈秀芳.证券市场中的会计师事务所变更研究［D］.东北财经大学，2005.
【关键词】 会计师事务所； 变更； 因素
一、问题提出
2012年年报审计快报显示，截至2012年4月30日，312家上市公司更换其审计机构。如此多而频繁的会计师事务所的更换引起了证监会以及中注协的广泛关注，在年报出具之前针对此类问题中注协约谈各大会计师事务所。会计师事务所变更的影响因素多种多样，可能出于企业一方的考虑，也可能出于事务所一方的考虑。一些正当理由的更换，按照我国会计准则会予以通过。但是，无论是上市公司还是会计师事务所，他们所给出的理由是不是一定是真实可靠的呢？在会计师事务所变更的背后是否别有玄机呢？这些问题值得我们深入考虑。
二、会计师事务所变更影响的一般性因素
会计师事务所变更行为主要是因为会计师事务所和上市公司中任何一方不能够或不愿意适应对方的特征发生重大变化而引起的。影响会计师事务所变更的因素有很多。经过多年的研究发现了以下一般性的影响因素：
（一）审计意见
上市公司和其审计机构存在意见不一致时，上市公司会想要得到有利于改善或保持公司形象的意见，而会计师事务所会出具一些保留意见，这样有可能在将来影响到公司的股票价格以及公司业绩。那么在接下来的一年，上市公司就会变更会计师事务所，寻求自己需求的审计意见。
（二）财务困境
处于财务困境的上市公司的决策层和会计师事务所双方均有动机破坏他们之间形成的委托审计关系。由于财务困境无论是对上市公司还是对会计师事务所都有压力，这样就会更容易使得他们在意见上产生分歧。上市公司极力要求粉饰其报表，而会计师事务所却要保持其审计的独立性。出于自身利益的考虑，上市公司毅然选择更换会计师事务所。
（三）审计收费
上市公司在选择审计机构时，会考虑审计收费问题，由于审计收费过高，上市公司会更换会计师事务所。大量的研究结果显示，上市公司选择的继任会计师事务所在审计收费上明显低于更换前的会计师事务所。
（四）地域问题
如果审计机构和上市公司处在同一地域时，上市公司变更会计师事务所的可能性是非常小的。然而，当地域产生变动时，比如事务所由于各种原因需要搬迁，那么由于上市公司和会计师事务所之间交易起来极不方便，为了更利于他们之间的交流和沟通，上市公司就会更换会计师事务所。
（五）聘用合同到期
上市公司选择好审计机构，就会签订一份委托审计合同，当合同到期时，上市公司可以选择继续聘用，也可能会变更其会计师事务所。
（六）监管部门规定
监管部门制定许多规范性以及强制执行性的文件，原则上要求每一家上市公司保证超过五年须更换下家会计师事务所。有些上市公司出于准则要求而更换会计师事务所。
（七）会计师事务所合并或撤销
会计师事务所出于业务以及专业技术的考虑，会进行合并，将会计师事务所做强做大。或者是某些会计师事务所由于经营服务不能遵守监管部门的相关规定而被撤销。这样一来，上市公司就不得不更换会计师事务所开展以后年度的财务审计工作。
（八）会计师事务所业务繁忙
会计师事务所的业务繁忙，不能按上市公司的要求按时完成工作并及时出具审计报告。上市公司会对事务所的办事效率产生质疑，并更换会计师事务所。
三、问题反思
（一）绿大地事件
2007年12月21日，绿大地公开发行股票并在深圳交易所挂牌上市，成为国内绿化行业第一家上市公司，云南省第一家民营上市企业。虽然上市才三年多，但三年三换会计师事务所。出具的相关资料如下：
由此看出，绿大地上市公司更换事务所导致审计收费明显提高。此外，绿大地更换会计师事务所的时间均在年报披露前夕。仅仅是由于事务所的工作安排，或者事务所之间的合并而影响绿大地变更会计师事务所，还是会计师事务所更换别有玄机？业内人士曾经表示，不断更换审计机构和财务经理的上市公司不排除公司存在着更深层次的财务风险。而且绿大地更换会计师事务所导致的审计费用明显增加，更让人值得怀疑。反思后分析：（1）有关准则规定两年被出具保留意见的上市公司就要被ST。绿大地会为了保全自身利益选择更换会计师事务所，并支付更高的审计费用联合会计师事务所购买审计意见。（2）详细审阅绿大地的案件了解到，绿大地公司内部存在很多的财务造假，为了极力掩饰这些造假现象，选择频繁变更会计师事务所，并在年报披露前夕，让事务所没有足够的时间实质性地了解企业的内部机制。此外，针对这种临时性的变更会计师事务所，中注协曾经做过统计，在四类情况下得以发生：一是上市公司进行重组，公司大股东发生变化，新的股东重新委托新的事务所进行审计；二是由于事务所之间的合并进行业务调整或事务所受某些调查事件的影响被变更等；三是事务所业务繁忙不再承接或上市公司与事务所签订的合同期满，上市公司没有续聘；另外，还有一些上市公司未对更换事务所说明具体原因。而绿大地对事务所的临时更换则可以看出他们的目的很显然，就是寻求无保留的审计意见，进行财务造假，使公司持续运营下去。
（二）金科股份
2011至2012年度，在众多的上市公司会计师事务所变更中，金科股份显得尤为突出。会计师事务所与上市公司的关系一直处于十分微妙的局面之中。一边是挂着“独立性”的金字招牌去上市公司“纠错”，一边则是付钱让会计师事务所来“找茬”。对于上市公司来说，与会计师事务所的关系就更加受人关注，一旦有“暧昧不清”的更换出现，立刻会引起市场的猜测。在金科股份的这次会计师事务所变更中，金科股份表示，改聘审计机构的原因，是加强与审计机构的日常沟通，考虑到地域因素。然而，前任审计机构给出的原因则是在某些会计处理和审计费用上未达成一致意见。不同的变更原因实在耐人寻味。是真正的地域问题，还是表层的变更动机之下另有“玄机”？对于金科股份而言，审计机构的地域性问题早就存在，为什么要留到现在才去考虑？金科股份给出的变更理由确实让人难以相信。反思后分析：（1）金科股份内部暗藏财务隐忧，2011年三季报显示，金科股份截至9月的总资产为361亿元，负债总额为318亿元，资产负债率高达88%。与此同时，经营活动产生的现金流净额为-24亿元。除此之外，金科地产还存在大量的或有负债。很显然，变更会计师事务所想要得到更有利于公司发展的审计意见，审计方法也要更利于公司利益。（2）就投资性房地产而言，其后续计量的会计处理有历史成本计量和公允价值计量两种方法。后一种方法由于不用再计提折旧、摊销，因此能让公司利润得到提升。金科股份想要在账面上显示更多的利润，让股票价格能有更好的发展前景，存在私利性的目的，与前任会计师事务所存在不一致，而选择了变更会计师事务所。
四、结语
通过对会计师事务所变更一般性影响因素的描述，以及对绿大地和金科股份两个真实案例的分析，发现会计师事务所变更的原因绝非上市公司发布的公告中解释的那么简单，在其表层原因的背后都隐藏着“玄机”。针对此类问题，作为投资者，一定要分析会计师事务所变更表层动因下的真正目的，做到投资需谨慎；作为证监会等监管机构要加强监管，适时地对会计师事务所提醒有关会计师事务所变更引起的审计风险；作为审计机构，在接受上市公司委托审计时，必须做好与前任会计师事务所的沟通与交流，仔细了解上市公司的财务状况，同时，要保持审计师的独立性，对上市公司进行真实、诚信的审计，给投资者提供更加可靠的信息；作为上市公司，应该在合适的时候，以真正适当的理由变更会计师事务所，正大光明地吸引投资者的加入。●
【参考文献】
［1］ 李东平，黄德华，王振林.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更［J］.会计研究，2001（6）.
［2］ 肖兵.中国上市公司审计机构变更的实证研究［D］.吉林大学，2004.
［3］ 张伟，张小莉.上市公司审计师变更问题研究［J］.财会通讯，2011（8）.
［4］ 王巍.会计师事务所变更影响因素分析［D］.吉林大学，2010.
［5］ 白馨妍，丁宇新.关于会计师事务所变更动因文献综述［J］.财会通讯，2012（3）.
［6］ 耿建新，杨鹤.中国上市公司变更会计师事务所情况的分析［J］.会计研究，2001（4）.
［7］ 陈秀芳.证券市场中的会计师事务所变更研究［D］.东北财经大学，2005.