摘要:无论采用工作底稿法还是T形账户法编制现金流量表,调整分录的编制都是不可缺少的环节。但实务中由于调整分录的理论依据不清晰,从而造成对调整分录实质理解的困难,难以做到应用自如。
　　关键词:理论依据;汇总分录;分析
　　
　　本文从调整分录的理论依据出发,剖析了调整分录的实质。经济业务复杂的企业,直接分析经济活动填制现金流量表,工作量大,缺乏验算机制,易出错。一般采用工作底稿法或T形账户法,但受调整分录制约,应用较难。
　　一、调整分录理论依据
　　资产=负债+所有者权益任意时点恒等。由此①、②成立:
　　资产(期初)=负债(期初)+所有者权益(期初)①
　　资产(期末)=负债(期末)+所有者权益(期末) ②
　　②-①=③
　　资产(期末-期初)=负债(期末-期初)+所有者权益(期末-期初)③
　　某年度所有者权益增加额来源于本年度从外部新吸收的投资(所有者权益投入净增加额)和本年度实现的净收益。进而③转换为:
　　资产(期末-期初)=负债(期末-期初)+所有者权益投入净增加额+报告年度实现净收益=负债(期末-期初)+所有者权益投入净增加额+收入-费用④
　　资产分为现金和非现金,故:
　　现金(期末-期初)=负债(期末-期初)+所有者权益投入净增加额+收入-费用-非现金资产(期末-期初) ⑤
　　⑤左方为报告年度现金净增加额,是现金流量表编制基础。⑤右方是资产负债表计算得出或损益表直接列示。
　　净增加额=期末余额-期初余额⑥
　　期末余额=期初余额+本期增加额-本期减少额⑦
　　净增加额=本期增加额-本期减少额⑧
　　资产负债表、损益表中涉及账户的借、贷方体现了本期增加额与本期减少额。现金流量表要求分别揭示经营、投资、筹资活动所引起的现金增减变化及变化后结果。而资产负债表和损益表并未分类,⑤未反映现金增减是哪些活动引起。因此,现金流量表中某一项可能涉及资产负债表和损益表中多个项目。反之,资产负债表和损益表中某一项目也可能反映多项现金流量表中的活动。
　　由此,编制现金流量表项目调整分录,就是依据现金流量表项目所涉及资产负债表、损益表中项目,结合会计账簿,对⑤右方进行逐项分析。
　　二、调整分录实质
　　企业对经济业务,以会计凭证为载体,遵循准则编制分录,而后汇总到账簿,最终产生资产负债表和损益表。编制调整分录,就是凭借日常分录,将资产负债表和损益表所有项目当期发生额,按现金流量表项目分类还原为期间汇总分录,同时将汇总分录中涉及“现金”的项目替换成现金流量表项目。
　　调整分录的实质就是汇总分录。
　　三、销售商品提供劳务收到现金分析
　　其反映本期及前期销售本期收到现金和本期预收款,扣除本期和前期销售本期退回支付现金。日常处理如下:
　　(1)借:现金/银行存款
　　贷:主营业务收入
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)
　　(2)借:应收账款/应收票据
　　贷:主营业务收入
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)
　　(3)借:现金/银行存款
　　贷:应收账款/应收票据
　　(4)借:现金/银行存款
　　贷:预收账款
　　(5)借:预收账款
　　贷:主营业务收入
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　(6)借:主营业务收入
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)
　　贷:现金/银行存款
　　(7)借:主营业务收入
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)
　　贷:应收账款/应收票据
　　(8)借:现金/银行存款
　　贷:其他业务收入
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　(9)借:应收账款/应收票据
　　贷:其他业务收入
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　(10)借:其他业务收入
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　贷:现金/银行存款
　　(11)借:其他业务收入
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　贷:应收账款/应收票据
　　以上分录汇总如下:
　　(12)借:现金/银行存款
　　应收账款
　　应收票据
　　预收账款
　　主营业务收入
　　其他业务收入
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　贷:主营业务收入
　　其他业务收入
　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　应收账款
　　应收票据
　　预收账款
　　现金/银行存款
　　“主营(其他)业务收入”借贷方本期发生额之差,为损益表列示的本期主营(其他)业务收入;“应交税费——应交增值税(销项税额)”借贷方本期发生额之差,列示在销项税额明细账一栏。由此分录(12)演变为(13):
　　(13)借:现金/银行存款(正数或负数)
　　 应收账款
　　 应收票据
　　 预收账款
　　贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　 其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)(销项税额一栏列示)
　　 应收账款
　　 应收票据
　　 预收账款
　　“应收账款”期末余额=期初余额+发生+收回已核销坏账-收回-已确认为坏账
　　发生-收回=期末余额-期初余额+已确认为坏账-收回已核销的坏账
　　借:现金/银行存款(正数或负数)
　　应收账款(发生)
　　应收票据
　　预收账款
　　贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　 其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)(销项税额一栏列示)
　　 应收账款(收回)
　　 应收票据
　　 预收账款
　　本期收回前期已核销坏账:
　　借:应收账款
　　贷:坏账准备
　　已确认坏账:
　　借:坏账准备
　　贷:应收賬款
　　(13)演变为(14):
　　(14)借:现金/银行存款(正数或负数)
　　应收账款(期末-期初)
　　坏账准备(当期确认坏账)
　　应收票据
　　预收账款
　　贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　 其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)(销项税额一栏列示)
　　 坏账准备(本期收回前期已核销坏账)
　　 应收票据
　　 预收账款
　　“应收票据”期末余额=期初余额+收到已承兑-到期收回-未到期贴现
　　收到已承兑的-到期收回=期末余额-期初余额+未到期贴现
　　借:现金/银行存款(正数或负数)
　　应收账款(期末-期初)
　　坏账准备(当期确认坏账)
　　应收票据(收到已承兑)
　　预收账款
　　贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　 其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)(销项税额一栏列示)
　　 坏账准备(本期收回前期已核销坏账)
　　 应收账款
　　未到期贴现的处理:
　　借:现金/银行存款
　　 财务费用
　　贷:应收票据
　　(14)演变为(15):
　　借:现金/银行存款(正数或负数)
　　应收账款(期末-期初)
　　坏账准备(本期确认坏账)
　　应收票据(期末-期初)
　　财务费用(本期票据贴现利息)
　　预收账款
　　贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　 其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)(销项税额一栏列示)
　　 坏账准备(本期收回前期已核销坏账)
　　 预收账款
　　“预收账款”期末余额=期初余额+收到-已实现
　　期末余额-期初余额=收到-已实现
　　(15)借:现金/银行存款(正数或负数)
　　应收账款(期末-期初)
　　坏账准备(本期确认坏账)
　　应收票据(期末-期初)
　　 财务费用(本期票据贴现利息)
　　预收账款(已实现)
　　 贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　 其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)(销项税额一栏列示)
　　坏账准备(本期收回前期已核销的坏账)
　　预收账款(收到)
　　(15)演变为(16):
　　(16)借:现金/银行存款(正数或负数)
　　应收账款(期末-期初)
　　坏账准备(本期确认坏账)
　　应收票据(期末-期初)
　　财务费用(本期票据贴现利息)
　　贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　应交税费——应交增值税(销项税额)销项税额一栏列示
　　坏账准备(本期收回前期已核销坏账)
　　预收账款(期末-期初)
　　可见分录(16)为最终汇总分录,最后将“现金/银行存款”替换成“销售商品、提供劳务收到现金”。
　　(17)借:经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到现金
　　 应收账款(期末-期初)
　　 坏账准备(本期确认坏账)
　　 应收票据(期末-期初)
　　 财务费用(本期票据贴现利息)
　　 贷:主营业务收入(利润表中本期发生额)
　　 其他业务收入(利润表中本期发生额)
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)(销项税额一栏列示)
　　 坏账准备(本期收回前期已核销坏账)
　　 预收账款(期末-期初)
　　同理,其他项目调整分录依上述方法推导可得。
　　参考文献:
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　　2、樊行健.基础会计[M].高等教育出版社,2008.
　　3、黄玮勤.财务报表解释[M].上海教育出版社,2003.
　　4、财政部会计司.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.
　　5、(美)羅伯特N·安东尼著;王立彦,徐惠玲,刘军霞等译.会计学教程与案例[M].机械工业出版社,2008.
　　(作者单位:黑龙江工程学院经济管理学院)