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摘 要：笔者在高职院校《长期资产会计实务》融资租赁部分（非重要但为难点）的教学中，感觉学生在未确认融资费用时，对此概念的理解消化和运用有些难度；同时，学好此部分可为后续课程的学习打好基础。基于此，笔者将未确认融资费用进行比较系统的整理，通俗易懂的类比，帮助学生进行学习与应用，以期达到比较好的教学效果。
关键词：融资租赁 固定资产 未确认融资费用的学习
一、相关概念
企业以融资方式租入固定资产，虽然按相关协议在法律主体上资产的所有权在租期内仍属于对方（出租方），不过从实质重于形式的原则看，承租方应该将融资租入资产视同自由资产入账，同时确认相应的负债，并相应地按期计提折旧。
《企业会计准则-租赁》明确了承租方在融资租赁开始日应进行的账务处理。（1）租赁开始日，如果融资租赁资产超过本企业资产总额的30%，承租方应将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额确定为未确认融资费用。（2）在租赁开始日，如果融资租赁资产占企业资产总额比例不超过30%，也可直接将最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。企业一般单设“融资租入固定资产”明细科目核算融资租入的固定资产。
二、“未确认融资费用”相关账务处理
按现行会计准则的规定，涉及“未确认融资费用”的账务处理如下：
1.企业在租赁期开始日，借记：固定资产——融资租入固定资产，这里可以通俗理解为企业向银行举债借入的贷款-长期借款的本金部分（租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值）；按按最低租赁付款额，贷记：“长期应付款”账户，这里可以通俗理解为企业借入贷款后按协议每期应向银行归还本金部分的累计；按发生的初始相关费用，贷记：银行存款；按其差额，借记：未确认融资费用，这里可以理解为企业借入贷款每期应向银行归还本金部分的累计与初始到账本金之间的差额，可以通俗理解为一种融资费用。
2.每期支付租赁费用时，借记：长期应付款，贷记：银行存款，可理解为每期归还相应的本金
3.每期采用实际利率法分摊销确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记：财务费用，可理解为对每期融资费用-财务费用的确认，贷记：未确认融资费用，即是对未确认融资费用的逐期摊销，也可理解为是对每期融资费用-财务费用的调整。
三、应用举例
2014年底，石金公司与亮谷公司达成一份租赁合同，主要内容如下：（1）租赁资产：机器人（机械手）设备。（2）租赁期限4年：机器人（机械手）设备运抵石金公司之日（2015年1月1日）至2018年12月31日。（3）租金支付方式：每年末支付租金50万元。（4）设备日常维护费用：由石金公司负担，每年约10万元。（5）该设备为全新设备，在2015年1月1日的公允价值为165万元，估计使用年限为10年，石金公司采用平均年限法计提折旧。（6）租赁合同规定的年利率为9%。
石金公司的账务处理如下：
首先、租赁开始日2015年1月1日的会计处理。（1）判断租赁类型，最低租赁付款额的现值为161.985万元（计算过程如下2），大于租赁资产原账面价值165万的90%，符合第4条判断租赁类型的标准，所以确定为融资租赁。（2）计算开始租赁日最低付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。不知道出租方的租赁内含利率，石金公司应选择合同利率9%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=50万×（P/A，9%，4）=500 000*3.2397=1 619 850元小于租赁资产的原公允价值1 650 000元。根据孰低原则，入账价值应该为其折现值。（3）计算未确认融资费用，未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=600000-515 420=84 580（元）
借：固定资产——融资租赁固定资产 1 619 850
未确认融资费用 380 150
贷：长期应付款——应付融资租赁款 2 000 000.00
其次、摊销未确认融资费用的会计处理，见下表：
未确认融资费用摊销表（实际利率法）
日期1 租金2 融资费用
3=5*9% 长期应付款
的减少4=2-3 长期应付款
的余额5=上期5-4
2015年1月1日 1 619 850.00
2015年12月31日 500 000 145 786.50 354 213.50 1 265 636.50
2016年12月31日 500 000 113 907.29 386 092.71 879 543.79
2017年12月31日 500 000 79 158.94 420 841.06 458 702.73
2018年12月31日 500 000 41 297.27 458 702.73 0
合計 2 000 000 380 150.00 1 619 850.00
（1）确定融资费用分配率，由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分配率，即9%。
（2）在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。运用实际利率法按合同规定的利率9%对未确认融资费用就行逐年摊销的账务处理：
（3）2015年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（4）2015年1月——12月。
借：财务费用 12 148.88
贷：未确认融资费用 12 148.88
（5）2016年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（6）2016年1月——12月。
借：财务费用 9 492.27
贷：未确认融资费用 9 492.27
（7）2017年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（8）2017年1月——12月。
借：财务费用 6 596.58
贷：未确认融资费用 6 596.58
（9）2018年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（10）2018年1月——12月。
借：财务费用 3 441.44
贷：未确认融资费用 3 441.44
再次、计提租赁资产折旧。
（1）折旧的计算，根据合同规定，由于石金公司不能确定在租赁期满时能够取得资产的所有权，因此应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。租赁期为4年，短于租赁资产尚可使用年限10年，因此按4年计提折旧。按平均年限法计算每年计提折旧额为：1 619 850÷4=40 496.25元。
借：制造费用 40 496.25
贷：累计折旧 40 496.25
（2）2018年底租赁期满，将该生产线退还亮谷公司时：
借：累计折旧 1 619 850
贷：固定资产——融资租入固定资产 1 619 850
参考文献：
[1]王琪，高级财务会计，机械工业出版社，2015.
[2]张文杰赵国权，财务会计，机械工业出版社，2014.
[3]傅秉潇李波，高级会计实务，机械工业出版社，2013.
作者简介：潘建雄，男，会计师、工程师，主要从事高等教育自学考试的管理工作及会计学方面的教学工作。
关键词：融资租赁 固定资产 未确认融资费用的学习
一、相关概念
企业以融资方式租入固定资产，虽然按相关协议在法律主体上资产的所有权在租期内仍属于对方（出租方），不过从实质重于形式的原则看，承租方应该将融资租入资产视同自由资产入账，同时确认相应的负债，并相应地按期计提折旧。
《企业会计准则-租赁》明确了承租方在融资租赁开始日应进行的账务处理。（1）租赁开始日，如果融资租赁资产超过本企业资产总额的30%，承租方应将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额确定为未确认融资费用。（2）在租赁开始日，如果融资租赁资产占企业资产总额比例不超过30%，也可直接将最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。企业一般单设“融资租入固定资产”明细科目核算融资租入的固定资产。
二、“未确认融资费用”相关账务处理
按现行会计准则的规定，涉及“未确认融资费用”的账务处理如下：
1.企业在租赁期开始日，借记：固定资产——融资租入固定资产，这里可以通俗理解为企业向银行举债借入的贷款-长期借款的本金部分（租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值）；按按最低租赁付款额，贷记：“长期应付款”账户，这里可以通俗理解为企业借入贷款后按协议每期应向银行归还本金部分的累计；按发生的初始相关费用，贷记：银行存款；按其差额，借记：未确认融资费用，这里可以理解为企业借入贷款每期应向银行归还本金部分的累计与初始到账本金之间的差额，可以通俗理解为一种融资费用。
2.每期支付租赁费用时，借记：长期应付款，贷记：银行存款，可理解为每期归还相应的本金
3.每期采用实际利率法分摊销确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记：财务费用，可理解为对每期融资费用-财务费用的确认，贷记：未确认融资费用，即是对未确认融资费用的逐期摊销，也可理解为是对每期融资费用-财务费用的调整。
三、应用举例
2014年底，石金公司与亮谷公司达成一份租赁合同，主要内容如下：（1）租赁资产：机器人（机械手）设备。（2）租赁期限4年：机器人（机械手）设备运抵石金公司之日（2015年1月1日）至2018年12月31日。（3）租金支付方式：每年末支付租金50万元。（4）设备日常维护费用：由石金公司负担，每年约10万元。（5）该设备为全新设备，在2015年1月1日的公允价值为165万元，估计使用年限为10年，石金公司采用平均年限法计提折旧。（6）租赁合同规定的年利率为9%。
石金公司的账务处理如下：
首先、租赁开始日2015年1月1日的会计处理。（1）判断租赁类型，最低租赁付款额的现值为161.985万元（计算过程如下2），大于租赁资产原账面价值165万的90%，符合第4条判断租赁类型的标准，所以确定为融资租赁。（2）计算开始租赁日最低付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。不知道出租方的租赁内含利率，石金公司应选择合同利率9%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=50万×（P/A，9%，4）=500 000*3.2397=1 619 850元小于租赁资产的原公允价值1 650 000元。根据孰低原则，入账价值应该为其折现值。（3）计算未确认融资费用，未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=600000-515 420=84 580（元）
借：固定资产——融资租赁固定资产 1 619 850
未确认融资费用 380 150
贷：长期应付款——应付融资租赁款 2 000 000.00
其次、摊销未确认融资费用的会计处理，见下表：
未确认融资费用摊销表（实际利率法）
日期1 租金2 融资费用
3=5*9% 长期应付款
的减少4=2-3 长期应付款
的余额5=上期5-4
2015年1月1日 1 619 850.00
2015年12月31日 500 000 145 786.50 354 213.50 1 265 636.50
2016年12月31日 500 000 113 907.29 386 092.71 879 543.79
2017年12月31日 500 000 79 158.94 420 841.06 458 702.73
2018年12月31日 500 000 41 297.27 458 702.73 0
合計 2 000 000 380 150.00 1 619 850.00
（1）确定融资费用分配率，由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分配率，即9%。
（2）在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。运用实际利率法按合同规定的利率9%对未确认融资费用就行逐年摊销的账务处理：
（3）2015年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（4）2015年1月——12月。
借：财务费用 12 148.88
贷：未确认融资费用 12 148.88
（5）2016年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（6）2016年1月——12月。
借：财务费用 9 492.27
贷：未确认融资费用 9 492.27
（7）2017年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（8）2017年1月——12月。
借：财务费用 6 596.58
贷：未确认融资费用 6 596.58
（9）2018年底。
借：长期应付款——应付融资租赁款 500 000
贷：银行存款 500 000
（10）2018年1月——12月。
借：财务费用 3 441.44
贷：未确认融资费用 3 441.44
再次、计提租赁资产折旧。
（1）折旧的计算，根据合同规定，由于石金公司不能确定在租赁期满时能够取得资产的所有权，因此应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。租赁期为4年，短于租赁资产尚可使用年限10年，因此按4年计提折旧。按平均年限法计算每年计提折旧额为：1 619 850÷4=40 496.25元。
借：制造费用 40 496.25
贷：累计折旧 40 496.25
（2）2018年底租赁期满，将该生产线退还亮谷公司时：
借：累计折旧 1 619 850
贷：固定资产——融资租入固定资产 1 619 850
参考文献：
[1]王琪，高级财务会计，机械工业出版社，2015.
[2]张文杰赵国权，财务会计，机械工业出版社，2014.
[3]傅秉潇李波，高级会计实务，机械工业出版社，2013.
作者简介：潘建雄，男，会计师、工程师，主要从事高等教育自学考试的管理工作及会计学方面的教学工作。