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【摘要】：水产养殖业企业的存货很多是在水中，难以直接观测，存货的计量与确认容易受到人为操纵，此类企业存货的上述特点决定了对其存货项目审计会面临诸多不可控的因素，给注册会计师带来审计风险。本文通过对“獐子岛事件”的思考，对水下养殖业存货项目的审计风险进行了总结，并尝试性地提出相关应对建议
【关键词】：獐子岛事件；水产养殖业企业；存货；审计风险
一、案例简介
2014年10月30日獐子岛集团股份有限公司季报称，公司决定对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕，进行核销处理；对43.02万亩海域成本为3.01亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014 年第三季度。公司8亿存货 “一夜消失”引发市场各方的高度关注，獐子岛公司存货巨额亏损事件凸显了目前水产养殖业存货的审计难题。
停牌半个月的獐子岛在当年10月最后一天将遭受损失的原因归结于天灾，但广大股东却提出了质疑：其一，公司当年是否真的投放了幼苗；其二，公司对百余万亩养殖基地是否进行了认真核查；其三，灾难的性质究竟是天灾还是人祸？
大华会计师事务所在此次事件中进行了监盘，然而，所计提减值的存货位于海下直接造成了监盘的难度，不恰当的监盘过程将难以对此次事件作出合理保证，同时会带来较大的审计风险。通过对“獐子岛事件”的思考，总结獐子岛公司存货项目特点及对其审计过程中可能面临的风险，并尝试性地提出应对相关风险的方法。
二、水产养殖业生物资产确认与计量的特殊性
2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第五号———生物资产》，规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露。但是，该准则只是对生物资产进行概括性规定，对水产养殖业生物资产并没有明确规定，水产养殖业生物资产既有生物资产的普遍特征，又有其自身的特殊性。水产养殖对象具有自然增值属性，而且绝大部分在水中甚至是深水海域，这种特殊性加大了生物资产确认和计量的难度。按照准则中的划分方式，獐子岛公司虾夷扇贝属于消耗性水产养殖业生物资产，应按照成本进行初始计量，包括在出售或入库前耗用的鱼种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。企业至少应当于每年年度终了对消耗性水产养殖业生物资产进行检查，当有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并计入当期损益。
生物资产具有生物周期长的特点。水产养殖产品一般都要经过育苗、繁殖、培育、投入放养的生物周期。因此，水产品生产资金投入金额巨大，资金回笼速度有限。在整个生长周期内，生物资产从未成熟到成熟期会发生极大的自然增值，这也對日后审计评估生物资产实际价值带来很多不便。
三、“獐子岛事件”中存在的审计风险
（一）獐子岛公司内控存在缺陷
对于“獐子岛事件”，相关部门最终的调查结果是，发现其经营过程中存在下表中所示的多项违规行为和风险隐患，但并未查出其在此次大额计提减值的事件中存在信息造假的行为。证监会的调查结果虽然并未发现獐子岛存在造假，但是从其调查的结果来看，有一点是可以确定的，那就是獐子岛公司的内部控制存在缺陷，存在发生管理舞弊的机会。对于獐子岛公司这样一个存在业绩下滑压力，又有发生舞弊机会的公司，其发生舞弊的可能性将大大增加，注册会计师在审计过程中必须保持应有的职业怀疑，对其内控上的薄弱环节要进行重点关注，在取得足够的审计证据后才能得出结论，这样才能最大限度的减小注册会计师的审计风险。
（二）“獐子岛事件”中存货监盘存在风险
獐子岛公司是由大华会计事务所进行审计，根据查阅的资料总结分析以下三点：
1.审计人员进行监盘的时间受限
专项说明中提到，大华于2014年10月18日、10月20日、10月25日对獐子岛公司2011年度、2012年度底播虾夷扇贝的部分海域的盘点情况进行了监盘。整个监盘过程只有三天，而獐子岛公司秋季底播虾夷扇贝存量抽测用了将近一个月的时间，显然大华仅仅用三天时间进行水下存货监盘将大大减弱监盘结论的可靠性。但大幅增加监盘时间也是不实际的，因为獐子岛自己发现问题时已经是十月中旬，而十月底前就要披露季报，因此留给大华进行監盘的时间受到严重限制。另外，即使时间上没有限制，也要考虑成本效益原则，不可能花大量的时间进行存货的监盘。此时，注册会计师需要作出自己的判断，权衡成本和监盘的可靠性，最终确实施监盘的时间。
2.进行监盘的审计人员受限
专项说明中提到，参加盘点人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司的财务人员，会计师事务所的监盘人员。这里监盘的人员中大部分是獐子岛公司的人员，大华没有邀请其他专业人士共同参与监盘，此时就需要注册会计师掌握一些航海的知识，否则一个对航海知识一无所知的审计人员根本无法判断自己是否已经到达预定海域。如果审计人员连这一点都无法准确判断的话，那么其得出的监盘结论将说明不了任何问题。
3.审计人员进行监盘的地点选择受限
专项说明中提到，整个过程中，獐子岛公司管理层的责任是组织盘点工作，制定盘点程序，并按照程序的规定在指定的海域进行下网、起网、点数、测标及称重等，并保证盘点的内容真实、准确和完整，不存在虚假记载、重大遗漏。这里大华缺乏主动权，监盘的地点完全由被监盘单位选定，这样就给被监盘单位留下的内部操作的空间，獐子岛完全有能力将监盘的地点选在对自己有利的海域。因为注册会计师一般情况下对海水养殖方面的知识是不熟悉的，所以如果由注册会计师随机选定监盘海域，那么其选定的海域也未必是具有代表性的。无法确定被选海域是否具有代表性的情况下，注册会计师监盘的结论就会存在错误的风险，从而增加注册会计师的审计风险。
四、水产养殖业生物资源存货审计的建议
针对“獐子岛事件”所反映出来的存货审计风险，注册会计师应当从以下几个方面进行防范：（1）在条件允许的情况下，尽可能多的安排实地盘点的时间；（2）掌握一定的航海知识以确定到达预定抽样点；（3）聘请或咨询相关领域专家辅助审计工作。
对生物资产的审计工作，注册会计师应该事先做好准备，主要分为三个部分：
1.掌握与水产养殖业生物饲养培育的有关知识
翻阅书籍、相关资料，了解审计分析与计量工作必备的扇贝养殖方面的技术知识与基础数据，为实地审计工作提供必须的理论与资料。
2.实地调查饲养者和管理者的工作情况
企业对存货的内部控制，是制约产量和管理的根本，应客观评价操作过程，结合实际情况分析问题，关注细节。
3.掌握企业会计准则对生物资产的有关规定
严格实施财政部会计司关于农业企业生物资产和农产品的会计核算办法，规范审计工作的步骤和流程，避免因注册会计师个人疏忽而造成失误。
五、总结
獐子岛公司财务报表勾稽关系出现严重漏洞，大额存货来源无法解释，是否存在存货虚增、财务造假不得而知。但是，如果注册会计师能够按照相关企业会计准则，严格实施审计的相关工作步骤，获取充分足够的审计证据，从而得出具体可靠的鉴证报告，可消除部分猜疑。在审计实务中，应把握生物资产存货审计工作的难点和风险。同时，广泛吸收专家学者在此领域的新成果，对生物资产开展更为合适规范的审计工作，切实维护广大股东和投资者的利益，避免“蓝田造假”等恶性事件再次发生。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第5号——生物资产[L].2006-02-15.
[2]水下养殖业存货项目的审计风险分析[J] 陈豪杰
[3]李红艳，徐春雨.浅析生物资产的确认与计量[J].北华大学学报（社会科学版），2005（1）.
第一作者：沈悦（1995.09-），女，汉族，浙江杭州人，浙江师范大学行知学院商学分院会计学专业本科生。
第二作者：潘马伊静（1998.07-），女，汉族，浙江杭州人，浙江师范大学行知学院商学分院会计学专业本科生。
【关键词】：獐子岛事件；水产养殖业企业；存货；审计风险
一、案例简介
2014年10月30日獐子岛集团股份有限公司季报称，公司决定对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕，进行核销处理；对43.02万亩海域成本为3.01亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014 年第三季度。公司8亿存货 “一夜消失”引发市场各方的高度关注，獐子岛公司存货巨额亏损事件凸显了目前水产养殖业存货的审计难题。
停牌半个月的獐子岛在当年10月最后一天将遭受损失的原因归结于天灾，但广大股东却提出了质疑：其一，公司当年是否真的投放了幼苗；其二，公司对百余万亩养殖基地是否进行了认真核查；其三，灾难的性质究竟是天灾还是人祸？
大华会计师事务所在此次事件中进行了监盘，然而，所计提减值的存货位于海下直接造成了监盘的难度，不恰当的监盘过程将难以对此次事件作出合理保证，同时会带来较大的审计风险。通过对“獐子岛事件”的思考，总结獐子岛公司存货项目特点及对其审计过程中可能面临的风险，并尝试性地提出应对相关风险的方法。
二、水产养殖业生物资产确认与计量的特殊性
2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第五号———生物资产》，规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露。但是，该准则只是对生物资产进行概括性规定，对水产养殖业生物资产并没有明确规定，水产养殖业生物资产既有生物资产的普遍特征，又有其自身的特殊性。水产养殖对象具有自然增值属性，而且绝大部分在水中甚至是深水海域，这种特殊性加大了生物资产确认和计量的难度。按照准则中的划分方式，獐子岛公司虾夷扇贝属于消耗性水产养殖业生物资产，应按照成本进行初始计量，包括在出售或入库前耗用的鱼种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。企业至少应当于每年年度终了对消耗性水产养殖业生物资产进行检查，当有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并计入当期损益。
生物资产具有生物周期长的特点。水产养殖产品一般都要经过育苗、繁殖、培育、投入放养的生物周期。因此，水产品生产资金投入金额巨大，资金回笼速度有限。在整个生长周期内，生物资产从未成熟到成熟期会发生极大的自然增值，这也對日后审计评估生物资产实际价值带来很多不便。
三、“獐子岛事件”中存在的审计风险
（一）獐子岛公司内控存在缺陷
对于“獐子岛事件”，相关部门最终的调查结果是，发现其经营过程中存在下表中所示的多项违规行为和风险隐患，但并未查出其在此次大额计提减值的事件中存在信息造假的行为。证监会的调查结果虽然并未发现獐子岛存在造假，但是从其调查的结果来看，有一点是可以确定的，那就是獐子岛公司的内部控制存在缺陷，存在发生管理舞弊的机会。对于獐子岛公司这样一个存在业绩下滑压力，又有发生舞弊机会的公司，其发生舞弊的可能性将大大增加，注册会计师在审计过程中必须保持应有的职业怀疑，对其内控上的薄弱环节要进行重点关注，在取得足够的审计证据后才能得出结论，这样才能最大限度的减小注册会计师的审计风险。
（二）“獐子岛事件”中存货监盘存在风险
獐子岛公司是由大华会计事务所进行审计，根据查阅的资料总结分析以下三点：
1.审计人员进行监盘的时间受限
专项说明中提到，大华于2014年10月18日、10月20日、10月25日对獐子岛公司2011年度、2012年度底播虾夷扇贝的部分海域的盘点情况进行了监盘。整个监盘过程只有三天，而獐子岛公司秋季底播虾夷扇贝存量抽测用了将近一个月的时间，显然大华仅仅用三天时间进行水下存货监盘将大大减弱监盘结论的可靠性。但大幅增加监盘时间也是不实际的，因为獐子岛自己发现问题时已经是十月中旬，而十月底前就要披露季报，因此留给大华进行監盘的时间受到严重限制。另外，即使时间上没有限制，也要考虑成本效益原则，不可能花大量的时间进行存货的监盘。此时，注册会计师需要作出自己的判断，权衡成本和监盘的可靠性，最终确实施监盘的时间。
2.进行监盘的审计人员受限
专项说明中提到，参加盘点人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司的财务人员，会计师事务所的监盘人员。这里监盘的人员中大部分是獐子岛公司的人员，大华没有邀请其他专业人士共同参与监盘，此时就需要注册会计师掌握一些航海的知识，否则一个对航海知识一无所知的审计人员根本无法判断自己是否已经到达预定海域。如果审计人员连这一点都无法准确判断的话，那么其得出的监盘结论将说明不了任何问题。
3.审计人员进行监盘的地点选择受限
专项说明中提到，整个过程中，獐子岛公司管理层的责任是组织盘点工作，制定盘点程序，并按照程序的规定在指定的海域进行下网、起网、点数、测标及称重等，并保证盘点的内容真实、准确和完整，不存在虚假记载、重大遗漏。这里大华缺乏主动权，监盘的地点完全由被监盘单位选定，这样就给被监盘单位留下的内部操作的空间，獐子岛完全有能力将监盘的地点选在对自己有利的海域。因为注册会计师一般情况下对海水养殖方面的知识是不熟悉的，所以如果由注册会计师随机选定监盘海域，那么其选定的海域也未必是具有代表性的。无法确定被选海域是否具有代表性的情况下，注册会计师监盘的结论就会存在错误的风险，从而增加注册会计师的审计风险。
四、水产养殖业生物资源存货审计的建议
针对“獐子岛事件”所反映出来的存货审计风险，注册会计师应当从以下几个方面进行防范：（1）在条件允许的情况下，尽可能多的安排实地盘点的时间；（2）掌握一定的航海知识以确定到达预定抽样点；（3）聘请或咨询相关领域专家辅助审计工作。
对生物资产的审计工作，注册会计师应该事先做好准备，主要分为三个部分：
1.掌握与水产养殖业生物饲养培育的有关知识
翻阅书籍、相关资料，了解审计分析与计量工作必备的扇贝养殖方面的技术知识与基础数据，为实地审计工作提供必须的理论与资料。
2.实地调查饲养者和管理者的工作情况
企业对存货的内部控制，是制约产量和管理的根本，应客观评价操作过程，结合实际情况分析问题，关注细节。
3.掌握企业会计准则对生物资产的有关规定
严格实施财政部会计司关于农业企业生物资产和农产品的会计核算办法，规范审计工作的步骤和流程，避免因注册会计师个人疏忽而造成失误。
五、总结
獐子岛公司财务报表勾稽关系出现严重漏洞，大额存货来源无法解释，是否存在存货虚增、财务造假不得而知。但是，如果注册会计师能够按照相关企业会计准则，严格实施审计的相关工作步骤，获取充分足够的审计证据，从而得出具体可靠的鉴证报告，可消除部分猜疑。在审计实务中，应把握生物资产存货审计工作的难点和风险。同时，广泛吸收专家学者在此领域的新成果，对生物资产开展更为合适规范的审计工作，切实维护广大股东和投资者的利益，避免“蓝田造假”等恶性事件再次发生。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第5号——生物资产[L].2006-02-15.
[2]水下养殖业存货项目的审计风险分析[J] 陈豪杰
[3]李红艳，徐春雨.浅析生物资产的确认与计量[J].北华大学学报（社会科学版），2005（1）.
第一作者：沈悦（1995.09-），女，汉族，浙江杭州人，浙江师范大学行知学院商学分院会计学专业本科生。
第二作者：潘马伊静（1998.07-），女，汉族，浙江杭州人，浙江师范大学行知学院商学分院会计学专业本科生。