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摘要：在我国，环境保护已成为一项基本国策。环境成本管理也愈加受到广泛关注。通过对环境成本管理的理论分析，借鉴日本环境成本管理发展的经验，引出对我国环境成本管理的启示，推动我国企业环境成本管理的发展。
关键词：环境成本；环境成本管理；环境会计
中图分类号：F2文献标识码：A文章编号：16723198（2012）13003102
在我国，环境保护已成为一项基本国策。作为环境会计的核心，环境成本早已受到国内外会计学界的重视，日本由于其环境资源有限，非常重视环境会计研究，其环境成本管理在世界环境成本管理中也处于领先地位。本文将借鉴日本环境成本管理的研究成果，对我国环境成本管理进行探讨。
1环境成本管理的理论分析
1.1相关概念和分类
环境成本是社会成本的一部分。郭道扬教授认为，环境成本是以维护生态环境为目标，充分考虑在产品生产前后对生态环境所产生的影响，以及在生产前后所发生的资源消耗与环境治理费用。基于企业成本管理的定义，在考虑到环境因素后，可以将环境成本管理理解为对企业经营生产过程中产生的环境成本，有组织、有系统地进行预测、计划、决策、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作，目的在于以最少的环境成本取得最好的环境效益和经济效益。根据环境成本产生原因和企业生产经营流程，将企业环境成本及其管理分为三个方面：一是事前环境保全预防成本，诸如企业在生产前建造空气、水循环处理系统的成本，或者产品设计阶段选择环保替代材料而追加的成本等；二是事后环境保全成本，诸如生产完工后为达到环保达标排放，以及废弃残余物处理而花费的建造、营运和管理成本；三是事中环境管理监测成本，如申请绿色标志、监测管理环境达标情况、改善环境研究所发生的支出等等。
1.2环境成本的核算和对外披露环境成本信息
目前广泛采用的环境成本核算制度包括：作业成本法（Activity-based costing）和生命周期全成本法（Life–cycled Full Costing）。在作业成本法中，确定成本动因时，将环境成本动因单独列示出来，将企业有关环境的支出划分为几个作业成本库，并通过成本动因将环境作业成本分配到不同的产品中去。在生命周期全成本法中，按照产品生命周期，将事前、事中、事后发生的所有与环境有关的成本均累积起来分配到产品成本中。关于环境成本的信息披露，国际上一般都采取由企业定期编制环境报告，然后由审计机构对企业环境报告和环境会计进行审计鉴证，出具环境审计报告的方式。由于环境成本信息有货币计量信息，也有非货币计量信息，因而环境报告可通过报表加附注的形式予以编制。
2日本环境成本管理的成功经验
2.1日本环境成本管理的依据和内容
日本是最早制定环境会计准则的国家，环境省2002年颁布了最新的《环境会计指南（2002）》（EAG2002），其中第三部分《成本与收益的计量》关于环境成本及收益的计量提供了具体意见。从具体实施而言，日本企业环境成本管理主要强调环境责任成本管理和环境成本效益配比管理。即根据环境成本发生的部门和原因，归集环境成本，并通过成本效益配比，明确各责任部门的环境保护责任及其环保工作绩效，促进各责任部门之间的良性竞争，提高环境成本管理水平。
2.2环境成本责任划分
责任会计是明确环境成本责任，推动环境成本管理的有效途径。日本企业通常通过责任环境成本的归集和划分，把企业环境成本管理划分到各责任中心，激励各部门提高环境成本绩效。具体做法是，把企业各部门作为“环境收支”和“环境负担收支”的能源和资源使用量，以及二氧化碳和化学物质等排放量合计起来，并加以详细显示。哪个部门因为什么环境负担而花费了环境成本就会一目了然，并作为以后各部门调薪、奖金发放的依据。这种环境成本责任的层层分解，可以明确企业内部环境责任管理，充分发挥从产品研发设计、生产、废弃物处理等各环节的潜力，降低环境成本，增加企业和社会的环境效益。
2.3环境成本归集管理
环境责任的明确和激励约束主要是靠环境成本归集管理来实现的。以日本Ricoh公司为例，该公司根据EAG2000将环保成本范围归为7类，并进行相应的编码设计：（1）业务领域成本，指因在传统意义上的生产经营领域中产生的环境影响与从事的环保作业所发生的成本；（2）上游——下游成本，指因在传统生产经营领域之前和之后的供应、消费等领域中所产生的环境影响所发生的成本；（3）性质管理成本，指因有关环境管理领域中所进行的管理作业而发生的成本；（4）研发成本，指因进行有关的环保研发作业发生的成本；（5）社会活动成本，指因在有关环境影响的社会活动领域中所发生的成本；（6）环境补救成本，指因对已发生的环境影响进行消除后果，和采取补救措施而发生的成本；（7）其他成本。
与环境有关的成本费用一旦发生，就按其性质进行归类，如果某项成本费用仅仅是与环境有关的成本，就直接计入环境成本；如要某项环境成本包含在经营活动中，则根据情况将涉及环境的部分成本与不涉及环境部分的成本进行分离后归集，各自分配到生产经营成本和环境成本中。对于难以分清是否属于环境成本的，可依据其发生的主观动因判断其是否计环境成本。Ricoh公司将环境会计编码分成三级权重。首先，完全出于环境保护目的的成本作为100%的环境成本；其次，将环境保护作为主要目的，且预计可减轻环境的冲击起作用，但是包括其他目的的成本，作为50%的环境成本；最后，主要目的不是环境保护，但是将其作为目的之一的成本，作为10%的环境成本。
2.4环境成本效益配比管理
日本企业不仅重视环境成本归集和责任分配管理，更重视对环境成本管理效率的评价。日本的很多企业，如SONY、松下电器、富士通、东芝、三菱电机等，都结合所在产业的特点，通过对企业的经济效果和环境负荷进行综合评价，进行有效的环境成本管理，并强调配比原则，将环境成本的发生与其产生的收益相配比，在同一会计期间内的环境成本与环境收益均在该会计期间确认。同时形成相应的环境效率指标（一般将环境效率定义为：环境效率=价值（收益）/环境负荷），来具体衡量环境成本管理绩效，通过事前环境预防成本、事中环境监测管理成本和事后环境治理成本的流转性特点进行分类配比归集，以确保环境责任成本管理起到全过程全员控制作用。 3日本成功经验对我国环境成本管理启示
通过借鉴日本的EAG2002和日本企业成功经验，我国企业实施有效环境成本管理能够获得很多有益的启示：
3.1加强环境成本管理的外部环境建设
随着我国经济的发展，国家环境法规也越来越严格，国际“绿色贸易壁垒”正威胁着我国产品的出口等，同时消费者也对环保产品越来越关注。但是，企业作为一个盈利性的经济组织，追求自身的经济利益是其本能，因此，在推进我国环境成本管理过程中，只靠企业的自我约束是远远不够的，还需要政府和社会施加外部的具有强制力的辅助手段。从日本企业环境成本管理的经验来看，政府的推动、社会（尤其是消费者）的促进，共同从外部推动了企业环境成本管理的发展。
（1）加强民众环保意识的促进作用。
在日本，由于环境资源相对匮乏，经济发展过于迅猛，环境负荷重，20世纪70年代开始，日本民众对自身生存环境日益关注，绿色消费运动兴起，日本民众环保意识增强，极大地促进了企业环境成本管理的推行。在我国，社会民众的环保意识和绿色标示等环保识别能力较低。随着ISO14000国际标准在世界范围内的广泛推行，我国消费者环保意识的逐步提升，从消费者市场形成的外部动力机制可以有效地促进我国环境成本管理的发展。此外，还可以通过积极开展环境审计，加强社会对环境成本管理的监督和实施。
（2）加大政府法律法规的强制推动力。
我国目前并没有环境成本方面的具体制度或指南出台，企业既没有政府外部强制性推动，又无法找到实施环境成本管理的依据，这阻碍了环境保护和可持续发展战略的顺利实施。对于我国企业来说，政府对企业执行环境会计制度的程度的影响力更强，政府作为颁布环境会计规范的主体更为恰当，可以使环境会计实施的效果更明显。具体可以国家环保管理机构为主，联合财政部、注册会计师协会等组织，共同制定适合不同环境污染程度不同行业不同规模的环境准则和指南。环境会计规范的颁布实施应由简到繁，由易到难，逐步加强企业环境成本信息的透明度。
3.2建立企业环境成本责任会计体系
关于环境管理，主要有事前规划和事后治理两种管理方式。目前，我国绝大多数企业对环境采用的是事后治理的管理方式，缺乏必要的组织保障和制度保障。通过日本企业成功经验，可以发现，环境成本责任的推行，需要企业内部建立有效的环境成本责任会计体系，按照分工明确，责任易辨的原则，层层分解环境成本责任，区分各责任中心的可控和不可控的环境成本，为企业各部门编制环境成本责任预算，并作为日常经营活动的环境责任准绳，并纳入到其工作成本的基本评价标准中。使得企业环境成本责任得以落实和具体化。当然这有必要借鉴日本企业对环境成本的归集和编码方法，对企业生产经营活动各环节发生的环境成本进行准确的归集和分类，并通过成本动因和环境成本库分解到企业各个部门中去，通过横向纵向比较，并于约束激励的利益机制相连，与产品市场的绿色消费趋势、资本市场的绿色金融需求相连，才能把企业内部主动环境成本管理与企业价值提升相结合，实现企业和社会环境成本绩效的提升。
因此，我国应通过学习借鉴西方发达国家环境成本管理的成功经验特别是日本的成功经验，加强民众环保意识，通过建立企业环境成本责任会计体系，加大政府法律法规的强制推动力等方式，推动我国企业环境成本管理的发展，保证我国经济环境可持续发展基本国策的紧迫任务的落实。
参考文献
［1］王杰.日本推行企业环境会计的措施及对我国的启示［J］.财会研究，2003，（6）.
［2］张惠忠，穆敏丽．日本企业环境会计的主要做法及启示［J］．改革与开放，2008，（2）.
［3］肖序，舒小宁，周志方. 日本企业环境管理会计评价指标研究［J］.财会学习，2010，（8）.
作者简介：滕婧（1986-），女，安徽合肥人，硕士，研究方向：医药产业经济及政策研究；褚淑贞（1965-）女，教授，硕士生导师，研究方向：医药产业经济、医药战略管理；吴幼萍（1963-），女，副教授，研究方向：医药企业管理。
关键词：环境成本；环境成本管理；环境会计
中图分类号：F2文献标识码：A文章编号：16723198（2012）13003102
在我国，环境保护已成为一项基本国策。作为环境会计的核心，环境成本早已受到国内外会计学界的重视，日本由于其环境资源有限，非常重视环境会计研究，其环境成本管理在世界环境成本管理中也处于领先地位。本文将借鉴日本环境成本管理的研究成果，对我国环境成本管理进行探讨。
1环境成本管理的理论分析
1.1相关概念和分类
环境成本是社会成本的一部分。郭道扬教授认为，环境成本是以维护生态环境为目标，充分考虑在产品生产前后对生态环境所产生的影响，以及在生产前后所发生的资源消耗与环境治理费用。基于企业成本管理的定义，在考虑到环境因素后，可以将环境成本管理理解为对企业经营生产过程中产生的环境成本，有组织、有系统地进行预测、计划、决策、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作，目的在于以最少的环境成本取得最好的环境效益和经济效益。根据环境成本产生原因和企业生产经营流程，将企业环境成本及其管理分为三个方面：一是事前环境保全预防成本，诸如企业在生产前建造空气、水循环处理系统的成本，或者产品设计阶段选择环保替代材料而追加的成本等；二是事后环境保全成本，诸如生产完工后为达到环保达标排放，以及废弃残余物处理而花费的建造、营运和管理成本；三是事中环境管理监测成本，如申请绿色标志、监测管理环境达标情况、改善环境研究所发生的支出等等。
1.2环境成本的核算和对外披露环境成本信息
目前广泛采用的环境成本核算制度包括：作业成本法（Activity-based costing）和生命周期全成本法（Life–cycled Full Costing）。在作业成本法中，确定成本动因时，将环境成本动因单独列示出来，将企业有关环境的支出划分为几个作业成本库，并通过成本动因将环境作业成本分配到不同的产品中去。在生命周期全成本法中，按照产品生命周期，将事前、事中、事后发生的所有与环境有关的成本均累积起来分配到产品成本中。关于环境成本的信息披露，国际上一般都采取由企业定期编制环境报告，然后由审计机构对企业环境报告和环境会计进行审计鉴证，出具环境审计报告的方式。由于环境成本信息有货币计量信息，也有非货币计量信息，因而环境报告可通过报表加附注的形式予以编制。
2日本环境成本管理的成功经验
2.1日本环境成本管理的依据和内容
日本是最早制定环境会计准则的国家，环境省2002年颁布了最新的《环境会计指南（2002）》（EAG2002），其中第三部分《成本与收益的计量》关于环境成本及收益的计量提供了具体意见。从具体实施而言，日本企业环境成本管理主要强调环境责任成本管理和环境成本效益配比管理。即根据环境成本发生的部门和原因，归集环境成本，并通过成本效益配比，明确各责任部门的环境保护责任及其环保工作绩效，促进各责任部门之间的良性竞争，提高环境成本管理水平。
2.2环境成本责任划分
责任会计是明确环境成本责任，推动环境成本管理的有效途径。日本企业通常通过责任环境成本的归集和划分，把企业环境成本管理划分到各责任中心，激励各部门提高环境成本绩效。具体做法是，把企业各部门作为“环境收支”和“环境负担收支”的能源和资源使用量，以及二氧化碳和化学物质等排放量合计起来，并加以详细显示。哪个部门因为什么环境负担而花费了环境成本就会一目了然，并作为以后各部门调薪、奖金发放的依据。这种环境成本责任的层层分解，可以明确企业内部环境责任管理，充分发挥从产品研发设计、生产、废弃物处理等各环节的潜力，降低环境成本，增加企业和社会的环境效益。
2.3环境成本归集管理
环境责任的明确和激励约束主要是靠环境成本归集管理来实现的。以日本Ricoh公司为例，该公司根据EAG2000将环保成本范围归为7类，并进行相应的编码设计：（1）业务领域成本，指因在传统意义上的生产经营领域中产生的环境影响与从事的环保作业所发生的成本；（2）上游——下游成本，指因在传统生产经营领域之前和之后的供应、消费等领域中所产生的环境影响所发生的成本；（3）性质管理成本，指因有关环境管理领域中所进行的管理作业而发生的成本；（4）研发成本，指因进行有关的环保研发作业发生的成本；（5）社会活动成本，指因在有关环境影响的社会活动领域中所发生的成本；（6）环境补救成本，指因对已发生的环境影响进行消除后果，和采取补救措施而发生的成本；（7）其他成本。
与环境有关的成本费用一旦发生，就按其性质进行归类，如果某项成本费用仅仅是与环境有关的成本，就直接计入环境成本；如要某项环境成本包含在经营活动中，则根据情况将涉及环境的部分成本与不涉及环境部分的成本进行分离后归集，各自分配到生产经营成本和环境成本中。对于难以分清是否属于环境成本的，可依据其发生的主观动因判断其是否计环境成本。Ricoh公司将环境会计编码分成三级权重。首先，完全出于环境保护目的的成本作为100%的环境成本；其次，将环境保护作为主要目的，且预计可减轻环境的冲击起作用，但是包括其他目的的成本，作为50%的环境成本；最后，主要目的不是环境保护，但是将其作为目的之一的成本，作为10%的环境成本。
2.4环境成本效益配比管理
日本企业不仅重视环境成本归集和责任分配管理，更重视对环境成本管理效率的评价。日本的很多企业，如SONY、松下电器、富士通、东芝、三菱电机等，都结合所在产业的特点，通过对企业的经济效果和环境负荷进行综合评价，进行有效的环境成本管理，并强调配比原则，将环境成本的发生与其产生的收益相配比，在同一会计期间内的环境成本与环境收益均在该会计期间确认。同时形成相应的环境效率指标（一般将环境效率定义为：环境效率=价值（收益）/环境负荷），来具体衡量环境成本管理绩效，通过事前环境预防成本、事中环境监测管理成本和事后环境治理成本的流转性特点进行分类配比归集，以确保环境责任成本管理起到全过程全员控制作用。 3日本成功经验对我国环境成本管理启示
通过借鉴日本的EAG2002和日本企业成功经验，我国企业实施有效环境成本管理能够获得很多有益的启示：
3.1加强环境成本管理的外部环境建设
随着我国经济的发展，国家环境法规也越来越严格，国际“绿色贸易壁垒”正威胁着我国产品的出口等，同时消费者也对环保产品越来越关注。但是，企业作为一个盈利性的经济组织，追求自身的经济利益是其本能，因此，在推进我国环境成本管理过程中，只靠企业的自我约束是远远不够的，还需要政府和社会施加外部的具有强制力的辅助手段。从日本企业环境成本管理的经验来看，政府的推动、社会（尤其是消费者）的促进，共同从外部推动了企业环境成本管理的发展。
（1）加强民众环保意识的促进作用。
在日本，由于环境资源相对匮乏，经济发展过于迅猛，环境负荷重，20世纪70年代开始，日本民众对自身生存环境日益关注，绿色消费运动兴起，日本民众环保意识增强，极大地促进了企业环境成本管理的推行。在我国，社会民众的环保意识和绿色标示等环保识别能力较低。随着ISO14000国际标准在世界范围内的广泛推行，我国消费者环保意识的逐步提升，从消费者市场形成的外部动力机制可以有效地促进我国环境成本管理的发展。此外，还可以通过积极开展环境审计，加强社会对环境成本管理的监督和实施。
（2）加大政府法律法规的强制推动力。
我国目前并没有环境成本方面的具体制度或指南出台，企业既没有政府外部强制性推动，又无法找到实施环境成本管理的依据，这阻碍了环境保护和可持续发展战略的顺利实施。对于我国企业来说，政府对企业执行环境会计制度的程度的影响力更强，政府作为颁布环境会计规范的主体更为恰当，可以使环境会计实施的效果更明显。具体可以国家环保管理机构为主，联合财政部、注册会计师协会等组织，共同制定适合不同环境污染程度不同行业不同规模的环境准则和指南。环境会计规范的颁布实施应由简到繁，由易到难，逐步加强企业环境成本信息的透明度。
3.2建立企业环境成本责任会计体系
关于环境管理，主要有事前规划和事后治理两种管理方式。目前，我国绝大多数企业对环境采用的是事后治理的管理方式，缺乏必要的组织保障和制度保障。通过日本企业成功经验，可以发现，环境成本责任的推行，需要企业内部建立有效的环境成本责任会计体系，按照分工明确，责任易辨的原则，层层分解环境成本责任，区分各责任中心的可控和不可控的环境成本，为企业各部门编制环境成本责任预算，并作为日常经营活动的环境责任准绳，并纳入到其工作成本的基本评价标准中。使得企业环境成本责任得以落实和具体化。当然这有必要借鉴日本企业对环境成本的归集和编码方法，对企业生产经营活动各环节发生的环境成本进行准确的归集和分类，并通过成本动因和环境成本库分解到企业各个部门中去，通过横向纵向比较，并于约束激励的利益机制相连，与产品市场的绿色消费趋势、资本市场的绿色金融需求相连，才能把企业内部主动环境成本管理与企业价值提升相结合，实现企业和社会环境成本绩效的提升。
因此，我国应通过学习借鉴西方发达国家环境成本管理的成功经验特别是日本的成功经验，加强民众环保意识，通过建立企业环境成本责任会计体系，加大政府法律法规的强制推动力等方式，推动我国企业环境成本管理的发展，保证我国经济环境可持续发展基本国策的紧迫任务的落实。
参考文献
［1］王杰.日本推行企业环境会计的措施及对我国的启示［J］.财会研究，2003，（6）.
［2］张惠忠，穆敏丽．日本企业环境会计的主要做法及启示［J］．改革与开放，2008，（2）.
［3］肖序，舒小宁，周志方. 日本企业环境管理会计评价指标研究［J］.财会学习，2010，（8）.
作者简介：滕婧（1986-），女，安徽合肥人，硕士，研究方向：医药产业经济及政策研究；褚淑贞（1965-）女，教授，硕士生导师，研究方向：医药产业经济、医药战略管理；吴幼萍（1963-），女，副教授，研究方向：医药企业管理。