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【摘要】我国新会计准则要求对交易性金融资产、交易性金融负债等业务引起的因公允价值变动所形成的利得或损失，应通过“公允价值变动损益”进行核算。
【关键词】质疑公允价值变动损益核算
我国新会计准则引入了公允价值计量属性，采用了与国际会计准则趋同的会计处理方法。其意义在于：使企业的会计信息更加有用，反映企业从事衍生金融工具业务可能承担的风险更加客观。为此，新准则要求，对企业的“交易性金融资产”、“交易性金融负债”、“投资性房地产”的会计处理，需设置“公允价值变动损益”科目进行核算。
1.“公允价值变动损益”的性质、核算内容及方法
“公允价值变动损益”属于损益类性质的科目，在会计科目表中列在第六大类——损益类，科目序号与编号分别为82号和6101号。
该科目反映企业“交易性金融资产”、“交易性金融负债”以及采用公允价值模式计量的“投资性房地产”等，因公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失。其所涉及的主要帐账务处理——以交易性金融资产为例：
1.1资产负债表日，企业应按照交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；反之则作相反的会计分录。
1.2期末，将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，即，将“公允价值变动损益”记入当期损益，结转后，本科目无余额。
1.3出售交易性金融资产时，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按该笔金融资产的帐面余额，贷记“交易性金融资产”，按二者之间的差额，借记或贷记“投资收益”。同时将原已计入该笔金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
案例：同仁集团2007.7.1购入双燕公司同期发行的面值为2500万元的债券，票面利率4%，按年付息。同仁集团将其确定为交易性金融资产，支付价款2530万元（其中交易费用30万元）。
A ： 企业 2007.7.1购入双燕公司债券时：
借：交易性金融资产——成本25000000
投资收益300000
贷： 银行存款 25300000
B ：2007.12.31同仁集团持有的该笔债券公允价值（市价）为2560万元，则同仁集团2007年年末，应确认该笔债券的公允价值变动损益：
借：交易性金融资产——公允价值变动600000
贷：公允价值变动损益 600000
同时，年末终了，企业还应该将“公允价值变动损益”的余额转入“本年利润”：
借：公允价值变动损益600000
贷：本年利润600000
“公允价值变损益”科目年末结转后，无余额。
C ： 反映在年度利润表中的“公允价值变动损益”项目下，企业持有期间的交易性金融资产的持有收益为60万元。（仅考虑本案例数据）
D ：2008.1.15，同仁集团出售了所持有的双燕公司的债券，售价为2565万元，价款悉数存入银行。同仁集团应作如下会计处理：
借：银行存款25650000
贷：交易性金融资产——成本25000000
——公允价值变动600000
投资收益 50000
按照新会计准则的规定，此时，企业还应该将原已计入该金融资产的公允价值变动转出，即：
借：公允价值变动损益600000
贷：投资收益600000
即将原持有收益60万元转为实现收益60万元。
2.问题分析
显然，新准则关于“公允价值变动损益”账务处理的规定，存在一定的不妥之处，具体表现为：
2.1容易误导会计人员的职业判断
既然“公允价值变动损益”属于损益类性质的科目，期末结转到“本年利润”后，无余额。即，企业出售交易性金融资产之前，该账户（这里指该债券公允价值变动损益的明细账户）已经无余额，那么，出售时还要将原已计入该笔金融资产的公允价值变动转出，借记（或贷记）“公允价值变动损益”，贷记（或借记）“投资收益”，就属于事出无因了。这种账务处理也就成了“无源之水”、“无本之木”。这种“无中生有”的账务处理方法，很容易误导会计人员的职业判断，使会计人员误认为“公允价值变动损益”账户因重复结转而出现负数，或者因为重复结转而虚增虚减利润。这会给会计分析和会计核算工作均带来不利的影响。
2.2有悖于损益类科目会计核算的惯例
“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于损益类科目，二者一借一贷，对“本年利润”无任何实质性影响；况且这种损益类帐户之间的相互划转的帐务处理方法实属罕见，纯属画蛇添足，也有悖于损益类科目会计核算的惯例做法。
2.3增加了企业会计纳税调整的工作负担
将企业未实现的持有收益直接计入当期损益，增加本年利润，既不符合谨慎性原则，又增加了企业会计纳税调整的工作负担，因为企业所得税法规定，企业交易性金融资产的持有收益不计入纳税所得。当企业将未实现的持有损失计入当期损益后，又会虚减企业利润，同样要进行会计纳税所得的调整。
3.改进建议
方案一：
对于“公允价值变动损益”，年末集中一次核算，并在报表附注中予以说明。
企业对持有期间的相关资产公允价值变动损益，平时不做账务处理，而是于年末资产负债表日集中一次反映（上市公司半年报和年报集中两次反映）。即，借记（或贷记）交易性金融资产，贷记（或借记）公允价值变动损益；同时，将该公允价值变动损益转入本年利润，之后，即企业第二年出售该笔金融资产时，不再需要将原已计入该笔资产的公允价值变动转出，以避免将简单问题复杂化，也避免给会计执业人员带来职业判断的混乱。
而企业会计准则应用指南中关于出售交易性金融资产时，之所以将“公允价值变动损益”转为“投资收益”，其目的是，向外界准确反映企业持有资产的“持有收益”和出售资产的“实现收益”，以及前者向后者的现实转化。因为毕竟“持有收益”属于“纸上富贵”，而“实现收益”才是“落袋为安的真金实银”。
本人认为，要达到准则制定的上述目的，只需要在“利润表”附注中给予说明即可。况且“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于一级科目（总帐账户），在利润表中表现为独立的两个项目，它们反映企业投资收益及公允价值变动损益的总括情况，并不能反映某一笔具体的和企业整体的交易性金融资产的持有收益和现实收益，从这一点上看，也需要企业在报表附注中另外加以说明。
方案二：
3.1增设资产性质的科目反映公允价值变动
为了实现新准则分别反映持有收益和实现收益，以及二者之间转化情况的目的，对持有收益不通过损益类科目进行核算，而是由财政部统一增设一个"待转资产"性质的科目加以反映。当持有收益发生时（仍以前例）：
借：交易性金融资产——公允价值变动600000
贷：XXX待转资产——公允价值变动600000
（当持有损失发生时，做相反分录）；
待资产出售，持有收益转化为现实收益时（仍以前例）：
借：银行存款 25650000
贷：交易性金融资产——成本25000000
——公允价值变动600000
投资收益50000
同时，借：XXX待转资产——公允价值变动600000
贷：投资收益——公允价值变动600000
这种科目设置的原理，以及资产与资产账户之间、资产与损益类帐户之间相互划转的账务处理，符合我国会计核算的常规惯例，易于被会计人员所理解和接受。
3.2在资产负债表附注中予以说明
方案二的处理方法，没有将企业持有期间的相关收益计入当期损益，既没有虚增、虚减企业利润，也没有虚增、虚减企业资产，符合谨慎稳健性原则，同时也避免了会计人员期末因公允价值变动而进行会计纳税调整的繁复工作。至于企业所分别拥有的持有收益和实现收益，同样可以通过报表附注加以解释说明。
总之，对“公允价值变动损益”通过增设“待转资产”性质的科目进行核算，并在报表附注中加以说明，应该是行之有效的办法，与方案一有异曲同工之妙，甚至在诸多方面都优越于方案一的做法，更比现行新准则所做的规定科学有效。
【关键词】质疑公允价值变动损益核算
我国新会计准则引入了公允价值计量属性，采用了与国际会计准则趋同的会计处理方法。其意义在于：使企业的会计信息更加有用，反映企业从事衍生金融工具业务可能承担的风险更加客观。为此，新准则要求，对企业的“交易性金融资产”、“交易性金融负债”、“投资性房地产”的会计处理，需设置“公允价值变动损益”科目进行核算。
1.“公允价值变动损益”的性质、核算内容及方法
“公允价值变动损益”属于损益类性质的科目，在会计科目表中列在第六大类——损益类，科目序号与编号分别为82号和6101号。
该科目反映企业“交易性金融资产”、“交易性金融负债”以及采用公允价值模式计量的“投资性房地产”等，因公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失。其所涉及的主要帐账务处理——以交易性金融资产为例：
1.1资产负债表日，企业应按照交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；反之则作相反的会计分录。
1.2期末，将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，即，将“公允价值变动损益”记入当期损益，结转后，本科目无余额。
1.3出售交易性金融资产时，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按该笔金融资产的帐面余额，贷记“交易性金融资产”，按二者之间的差额，借记或贷记“投资收益”。同时将原已计入该笔金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
案例：同仁集团2007.7.1购入双燕公司同期发行的面值为2500万元的债券，票面利率4%，按年付息。同仁集团将其确定为交易性金融资产，支付价款2530万元（其中交易费用30万元）。
A ： 企业 2007.7.1购入双燕公司债券时：
借：交易性金融资产——成本25000000
投资收益300000
贷： 银行存款 25300000
B ：2007.12.31同仁集团持有的该笔债券公允价值（市价）为2560万元，则同仁集团2007年年末，应确认该笔债券的公允价值变动损益：
借：交易性金融资产——公允价值变动600000
贷：公允价值变动损益 600000
同时，年末终了，企业还应该将“公允价值变动损益”的余额转入“本年利润”：
借：公允价值变动损益600000
贷：本年利润600000
“公允价值变损益”科目年末结转后，无余额。
C ： 反映在年度利润表中的“公允价值变动损益”项目下，企业持有期间的交易性金融资产的持有收益为60万元。（仅考虑本案例数据）
D ：2008.1.15，同仁集团出售了所持有的双燕公司的债券，售价为2565万元，价款悉数存入银行。同仁集团应作如下会计处理：
借：银行存款25650000
贷：交易性金融资产——成本25000000
——公允价值变动600000
投资收益 50000
按照新会计准则的规定，此时，企业还应该将原已计入该金融资产的公允价值变动转出，即：
借：公允价值变动损益600000
贷：投资收益600000
即将原持有收益60万元转为实现收益60万元。
2.问题分析
显然，新准则关于“公允价值变动损益”账务处理的规定，存在一定的不妥之处，具体表现为：
2.1容易误导会计人员的职业判断
既然“公允价值变动损益”属于损益类性质的科目，期末结转到“本年利润”后，无余额。即，企业出售交易性金融资产之前，该账户（这里指该债券公允价值变动损益的明细账户）已经无余额，那么，出售时还要将原已计入该笔金融资产的公允价值变动转出，借记（或贷记）“公允价值变动损益”，贷记（或借记）“投资收益”，就属于事出无因了。这种账务处理也就成了“无源之水”、“无本之木”。这种“无中生有”的账务处理方法，很容易误导会计人员的职业判断，使会计人员误认为“公允价值变动损益”账户因重复结转而出现负数，或者因为重复结转而虚增虚减利润。这会给会计分析和会计核算工作均带来不利的影响。
2.2有悖于损益类科目会计核算的惯例
“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于损益类科目，二者一借一贷，对“本年利润”无任何实质性影响；况且这种损益类帐户之间的相互划转的帐务处理方法实属罕见，纯属画蛇添足，也有悖于损益类科目会计核算的惯例做法。
2.3增加了企业会计纳税调整的工作负担
将企业未实现的持有收益直接计入当期损益，增加本年利润，既不符合谨慎性原则，又增加了企业会计纳税调整的工作负担，因为企业所得税法规定，企业交易性金融资产的持有收益不计入纳税所得。当企业将未实现的持有损失计入当期损益后，又会虚减企业利润，同样要进行会计纳税所得的调整。
3.改进建议
方案一：
对于“公允价值变动损益”，年末集中一次核算，并在报表附注中予以说明。
企业对持有期间的相关资产公允价值变动损益，平时不做账务处理，而是于年末资产负债表日集中一次反映（上市公司半年报和年报集中两次反映）。即，借记（或贷记）交易性金融资产，贷记（或借记）公允价值变动损益；同时，将该公允价值变动损益转入本年利润，之后，即企业第二年出售该笔金融资产时，不再需要将原已计入该笔资产的公允价值变动转出，以避免将简单问题复杂化，也避免给会计执业人员带来职业判断的混乱。
而企业会计准则应用指南中关于出售交易性金融资产时，之所以将“公允价值变动损益”转为“投资收益”，其目的是，向外界准确反映企业持有资产的“持有收益”和出售资产的“实现收益”，以及前者向后者的现实转化。因为毕竟“持有收益”属于“纸上富贵”，而“实现收益”才是“落袋为安的真金实银”。
本人认为，要达到准则制定的上述目的，只需要在“利润表”附注中给予说明即可。况且“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于一级科目（总帐账户），在利润表中表现为独立的两个项目，它们反映企业投资收益及公允价值变动损益的总括情况，并不能反映某一笔具体的和企业整体的交易性金融资产的持有收益和现实收益，从这一点上看，也需要企业在报表附注中另外加以说明。
方案二：
3.1增设资产性质的科目反映公允价值变动
为了实现新准则分别反映持有收益和实现收益，以及二者之间转化情况的目的，对持有收益不通过损益类科目进行核算，而是由财政部统一增设一个"待转资产"性质的科目加以反映。当持有收益发生时（仍以前例）：
借：交易性金融资产——公允价值变动600000
贷：XXX待转资产——公允价值变动600000
（当持有损失发生时，做相反分录）；
待资产出售，持有收益转化为现实收益时（仍以前例）：
借：银行存款 25650000
贷：交易性金融资产——成本25000000
——公允价值变动600000
投资收益50000
同时，借：XXX待转资产——公允价值变动600000
贷：投资收益——公允价值变动600000
这种科目设置的原理，以及资产与资产账户之间、资产与损益类帐户之间相互划转的账务处理，符合我国会计核算的常规惯例，易于被会计人员所理解和接受。
3.2在资产负债表附注中予以说明
方案二的处理方法，没有将企业持有期间的相关收益计入当期损益，既没有虚增、虚减企业利润，也没有虚增、虚减企业资产，符合谨慎稳健性原则，同时也避免了会计人员期末因公允价值变动而进行会计纳税调整的繁复工作。至于企业所分别拥有的持有收益和实现收益，同样可以通过报表附注加以解释说明。
总之，对“公允价值变动损益”通过增设“待转资产”性质的科目进行核算，并在报表附注中加以说明，应该是行之有效的办法，与方案一有异曲同工之妙，甚至在诸多方面都优越于方案一的做法，更比现行新准则所做的规定科学有效。