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摘要：目前，随着经济日新月异的发展，会计信息的重要性越发凸显出来。如何保证注册会计师审计质量更成为社会各界关注的热门话题，从立法的角度对该问题进行探讨。
关键词：审计质量；注册会计师；质量保证
中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)02-0255-02
1 基于授权性法律规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
1.1 基于鼓励性规范视角对提高注册会计师审计质置的建议和意见
美国的De Angelo和Defend Mark L认为：大型事务所具有更强的担保能力，更多的客户，因而其由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响，故规模大的会计师事务所的审计质量通常要远高于规模小的会计师事务所。另外，规模大的事务所吸引了大量的高素质专业人士，能够执行逻辑严密的审计程序、建立了严格的审计质量控制体系，并有强大的专家组予以各方面的技术支持，这一切都为他们的高质量服务提供了保障。
所以可以从国家立法的角度鼓励较小规模的会计师事务所进行合并，走规模化经营道路，以提高注册会计师审计质量。对符合一定条件，响应国家政策合并的小规模事务所，可以对其合并后新成立的事务所给予适当的纳税优惠、同等条件下招标优先考虑、管理费用、手续费用适当降低、审批程序简化等一系列鼓励性政策，以加速我国会计师事务所的规模化进程，向国际标准靠拢。
1.2 基于容许性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
(1)允许会计师事务所对审计服务在合理范围内自由定价。
长期以来对审计定价问题有着两种观点：一是为了判别事务所是否存在压低收费或乱收费现象，有人建议应由会计职业界制定行业统一收费标准；二是审计收费应遵循市场化原则，不应硬性规定所谓统一标准。笔者比较赞同第二种观点，因为两家公司即使总资产规模相当，但所需处理的程序和要求不同，公司经营风险不同，审计业务量仍可能存在较大差异，因此最终收取的审计费用可能会相差甚远。因此，审计服务应市场化收费，按质论价。
当然，为了避免因审计收费问题而影响审计质量，我们有必要加强对审计收费的监管，其重点应置于上市公司是否存在以审计收费为筹码而达到购买审计意见之目的，事务所是否存在为招揽业务而采用压低收费或乱收费等不正当方式。笔者认为，应从立法的角度对下列事项做出硬性规定：首先，会计师事务所收取的审计费用必须及时公布，特别是对有代表性的企业的审计和证监会规定的统一相关标准，以使所披露的信息之间具有可比性；其次，为了杜绝上市公司随意更换拒绝出具肯定意见审计报告会计师事务所的现象，改聘会计师事务所的公司应当对支付报酬情况作更详细的说明；再次为了改变现有规则下产生利益冲突的审计服务收费不适当混淆的状况，对审计收费披露要求进行修改，对鉴证和顾问服务、税务服务、其他服务分开披露。
(2)允许会计师事务所对从业人员自由选聘。
鉴于我国注册会计师稀缺的国情，硬性要求所有参与审计的人员都必须具备注册会计师资格是不现实的。所以我国法律规定，允许事务所对其从业人员自由选聘。会计师事务所人员招聘的类型如下表所示：
虽然国家对会计师事务所的从业人员是作为容许性规范来规定的，但事务所仍应对以上三类人员针对其不同特征区别对待：
①对于第一类人员，通常是通过正式招聘途径进入事务所的，有相当程度的专业知识和工作经验，可以直接上岗，有签署审计报告的权利，能给事务所带来直接的效益。只要满足其物质和环境方面的要求在事务所停留的时间会较长，是事务所的顶梁柱、生力军。但其对自我价值的实现、收入、工作环境、工作经历的要求会较高，而且在可塑性、工作积极性方面都有所欠缺。
②对于第二类人员，他们通常是以正式或非正式的招聘形式进入事务所的，其具有一定的专业知识，但没有审计工作的经验，需要较长期的培训后才能上岗，不能独立承接审计项目，没有签署报告的权利。其优点是可塑性强、工作热情高、薪酬可以较低，但其在事务所停留的时间具有不确定性，事务所面临耗费大量人力物力培养出的人才在收回成本之前就会流失的风险。
③对于第三类人员，通常是在忙季临时招聘的，其基本无专业知识和相关工作经验，在注册会计师的安排下做一些细碎的基础性具体工作，优点是成本低廉，使用灵活。由于工作简单，无需对其进行培训，节约事务所隐性成本。
对这三类从业人员，事务所应合理安排其质量、数量结构，做到“人尽其才，才尽其用”，既不浪费人力资源，又不单独追求成本的降低而忽略整体从业人员的素质提升。具体做法是：制定一套完整的人员录用制度及考核方法，吸收年轻的具有注册会计师资格的人员加入事务所；强化对审计人员的职业道德及相关审计责任的教育考核；定期和不定期的对审计人员进行业务培训，加速知识更新，加强其专业胜任能力，注重职业后续教育。
2 基于义务性法律规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
义务性规范强制地规定了人们必须履行的某项义务。义务人必须作为或者
绝对不能作为某种行为，并且不以自己的意志为转移。具体来讲它又分为命令性规范和禁止性规范两类。
2.1 基于命令性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
2.1.1 审计机关统一设置“CPA审计部门”负责企业审计工作
目前，国内CPA审计市场中，委托方与被审单位合二为一的现象非常普遍。
当注册会计师发现舞弊行为准备揭露时，委托人往往对其施压。为了避免被解聘，注册会计师就有可能发表不公允的审计意见，从而丧失了其独立性。因此，从根本上解决这个问题，必须解除管理当局对注册会计师的选聘、续聘和更换的权利。
“CPA审计部门”由各级审计机关统一设置，办公人员也由审计机关面向有一定资格的会计类、法律类、资产评估类等相关专业人士统一招聘，工作人员的工资和福利由审计机关统一发放，由审计部门决定奖惩。这部分资金来源主要由各上市公司统一交纳的会员费，及会计师事务所按收取审计服务费的一定比例交纳的中介费。
“CPA审计部门”的工作内容主要包括：①审计业务的委托。审计委托方把企业基本情况和审计目标要求送达到CPA审计部门，工作人员对上市公司以招标的形式将审计工作委托给中标的注册会计师事务所承办；对于小型企业的审计项目可采用相对简单但不失公平公正原则的程序进行委托办理。②审计费用的结算。审计委托方按照合同约定把审计费用预先支付到CPA审计部门所设立的专门帐户，受托会计师事务所完成审计工作后提交审计报告，工作人员对审计报告签验备案后，将审计费用划转给事务所。 ③审计工作的督察。CPA审计部门受理举报和投诉，在职权范围内进行调查处理并做好职业记录；超出职权范围的及时上报上级管理部门，必要时提交人民法院。并利用内部人员的专业优势，对注册会计师的工作进行抽查或复查，对审计水平进行跟踪评价，建立会计师事务所业绩星级评估制度。④审计工作披露。CPA审计部门应把审计委托、审计费用、审计结论、审计抽查结果以及会计师事务所业绩星级评估结果进行及时公告，接受社会监督，树立行业榜样，指出不良行为。⑤成立审计专业责任保险制度。CPA审计部门应统一负责会计师事务所的审计专业责任保险购买工作，在会计师事务所需要索赔时，以代理人的身份与保险公司交涉，并收取一定的劳务费用。
2.1.2 成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会
对诉诸于法律的经济纠纷案件，作为业外部门的法院其合理判决的做出还需要参考权威机构的鉴定报告。因此，笔者认为，应当从立法的角度，成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，专门为该类诉讼案件出具可以作为当堂证据的鉴定报告。其人员的选聘应由证监委通过专门的考试、考核选取录用，该机构人员的工资由各会计师事务所定期交纳的会员费作为主要来源渠道。
2.2 基于禁止性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
震惊世界的安然事件的爆发对整个注册会计师行业普遍存在的“面向同一客户同时提供审计和非审计业务”的现象提出了严峻的考问。
莫茨和夏拉夫曾提出了两种解决方式：一是在事务所内部设立两大部门，分别从事独立审计和管理咨询业务；二是将事务所内这两大部门分别独立出去，成立两个事务所，从事不同业务。
第一种方法是治标不治本的。在提供管理咨询服务过程中，注册会计师作为顾问，在一定程度上扮演着企业决策者的角色。这样来说，如果再让其同时对该企业的工作进行审计，无疑就处在“自己审自己”的位置上，必然损害其独立性。而同一家事务所两大部门的关系，形式上可以说是独立的，但实质上必然存在着千丝万缕的联系，无论从物质上还是从形象上都是不可能完全分离。所以，采用审计和管理咨询分拆是一种必然的趋势。因此，笔者认为，应从立法的角度禁止会计师事务所向同一审计客户提供非审计服务，甚至可以考虑会计师事务所在为某公司提供审计服务期间以及前后一两年内不得为其提供非审计服务，以保证审计的灵魂——独立性，不受干扰。
3 结语
为了防范与降低可能的审计风险，更为了事务所的生存与发展，提供高质量的审计服务是事务所的理性选择。笔者认为提高注册会计师审计质量的关键是解决“独立性”欠缺的问题，而“独立性”问题的产生又依赖于其根本制度的不健全，所以要想彻底的解决这个问题，必须从立法的角度强制性规定某些机构的设置，禁止某些行为的发生，鼓励某些有利苗头的发展，抑制某些不利现象的蔓延，只有这样才能真正促进审计质量的提高，实现“以质量求生存，以信誉求发展”。
关键词：审计质量；注册会计师；质量保证
中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)02-0255-02
1 基于授权性法律规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
1.1 基于鼓励性规范视角对提高注册会计师审计质置的建议和意见
美国的De Angelo和Defend Mark L认为：大型事务所具有更强的担保能力，更多的客户，因而其由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响，故规模大的会计师事务所的审计质量通常要远高于规模小的会计师事务所。另外，规模大的事务所吸引了大量的高素质专业人士，能够执行逻辑严密的审计程序、建立了严格的审计质量控制体系，并有强大的专家组予以各方面的技术支持，这一切都为他们的高质量服务提供了保障。
所以可以从国家立法的角度鼓励较小规模的会计师事务所进行合并，走规模化经营道路，以提高注册会计师审计质量。对符合一定条件，响应国家政策合并的小规模事务所，可以对其合并后新成立的事务所给予适当的纳税优惠、同等条件下招标优先考虑、管理费用、手续费用适当降低、审批程序简化等一系列鼓励性政策，以加速我国会计师事务所的规模化进程，向国际标准靠拢。
1.2 基于容许性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
(1)允许会计师事务所对审计服务在合理范围内自由定价。
长期以来对审计定价问题有着两种观点：一是为了判别事务所是否存在压低收费或乱收费现象，有人建议应由会计职业界制定行业统一收费标准；二是审计收费应遵循市场化原则，不应硬性规定所谓统一标准。笔者比较赞同第二种观点，因为两家公司即使总资产规模相当，但所需处理的程序和要求不同，公司经营风险不同，审计业务量仍可能存在较大差异，因此最终收取的审计费用可能会相差甚远。因此，审计服务应市场化收费，按质论价。
当然，为了避免因审计收费问题而影响审计质量，我们有必要加强对审计收费的监管，其重点应置于上市公司是否存在以审计收费为筹码而达到购买审计意见之目的，事务所是否存在为招揽业务而采用压低收费或乱收费等不正当方式。笔者认为，应从立法的角度对下列事项做出硬性规定：首先，会计师事务所收取的审计费用必须及时公布，特别是对有代表性的企业的审计和证监会规定的统一相关标准，以使所披露的信息之间具有可比性；其次，为了杜绝上市公司随意更换拒绝出具肯定意见审计报告会计师事务所的现象，改聘会计师事务所的公司应当对支付报酬情况作更详细的说明；再次为了改变现有规则下产生利益冲突的审计服务收费不适当混淆的状况，对审计收费披露要求进行修改，对鉴证和顾问服务、税务服务、其他服务分开披露。
(2)允许会计师事务所对从业人员自由选聘。
鉴于我国注册会计师稀缺的国情，硬性要求所有参与审计的人员都必须具备注册会计师资格是不现实的。所以我国法律规定，允许事务所对其从业人员自由选聘。会计师事务所人员招聘的类型如下表所示：
虽然国家对会计师事务所的从业人员是作为容许性规范来规定的，但事务所仍应对以上三类人员针对其不同特征区别对待：
①对于第一类人员，通常是通过正式招聘途径进入事务所的，有相当程度的专业知识和工作经验，可以直接上岗，有签署审计报告的权利，能给事务所带来直接的效益。只要满足其物质和环境方面的要求在事务所停留的时间会较长，是事务所的顶梁柱、生力军。但其对自我价值的实现、收入、工作环境、工作经历的要求会较高，而且在可塑性、工作积极性方面都有所欠缺。
②对于第二类人员，他们通常是以正式或非正式的招聘形式进入事务所的，其具有一定的专业知识，但没有审计工作的经验，需要较长期的培训后才能上岗，不能独立承接审计项目，没有签署报告的权利。其优点是可塑性强、工作热情高、薪酬可以较低，但其在事务所停留的时间具有不确定性，事务所面临耗费大量人力物力培养出的人才在收回成本之前就会流失的风险。
③对于第三类人员，通常是在忙季临时招聘的，其基本无专业知识和相关工作经验，在注册会计师的安排下做一些细碎的基础性具体工作，优点是成本低廉，使用灵活。由于工作简单，无需对其进行培训，节约事务所隐性成本。
对这三类从业人员，事务所应合理安排其质量、数量结构，做到“人尽其才，才尽其用”，既不浪费人力资源，又不单独追求成本的降低而忽略整体从业人员的素质提升。具体做法是：制定一套完整的人员录用制度及考核方法，吸收年轻的具有注册会计师资格的人员加入事务所；强化对审计人员的职业道德及相关审计责任的教育考核；定期和不定期的对审计人员进行业务培训，加速知识更新，加强其专业胜任能力，注重职业后续教育。
2 基于义务性法律规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
义务性规范强制地规定了人们必须履行的某项义务。义务人必须作为或者
绝对不能作为某种行为，并且不以自己的意志为转移。具体来讲它又分为命令性规范和禁止性规范两类。
2.1 基于命令性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
2.1.1 审计机关统一设置“CPA审计部门”负责企业审计工作
目前，国内CPA审计市场中，委托方与被审单位合二为一的现象非常普遍。
当注册会计师发现舞弊行为准备揭露时，委托人往往对其施压。为了避免被解聘，注册会计师就有可能发表不公允的审计意见，从而丧失了其独立性。因此，从根本上解决这个问题，必须解除管理当局对注册会计师的选聘、续聘和更换的权利。
“CPA审计部门”由各级审计机关统一设置，办公人员也由审计机关面向有一定资格的会计类、法律类、资产评估类等相关专业人士统一招聘，工作人员的工资和福利由审计机关统一发放，由审计部门决定奖惩。这部分资金来源主要由各上市公司统一交纳的会员费，及会计师事务所按收取审计服务费的一定比例交纳的中介费。
“CPA审计部门”的工作内容主要包括：①审计业务的委托。审计委托方把企业基本情况和审计目标要求送达到CPA审计部门，工作人员对上市公司以招标的形式将审计工作委托给中标的注册会计师事务所承办；对于小型企业的审计项目可采用相对简单但不失公平公正原则的程序进行委托办理。②审计费用的结算。审计委托方按照合同约定把审计费用预先支付到CPA审计部门所设立的专门帐户，受托会计师事务所完成审计工作后提交审计报告，工作人员对审计报告签验备案后，将审计费用划转给事务所。 ③审计工作的督察。CPA审计部门受理举报和投诉，在职权范围内进行调查处理并做好职业记录；超出职权范围的及时上报上级管理部门，必要时提交人民法院。并利用内部人员的专业优势，对注册会计师的工作进行抽查或复查，对审计水平进行跟踪评价，建立会计师事务所业绩星级评估制度。④审计工作披露。CPA审计部门应把审计委托、审计费用、审计结论、审计抽查结果以及会计师事务所业绩星级评估结果进行及时公告，接受社会监督，树立行业榜样，指出不良行为。⑤成立审计专业责任保险制度。CPA审计部门应统一负责会计师事务所的审计专业责任保险购买工作，在会计师事务所需要索赔时，以代理人的身份与保险公司交涉，并收取一定的劳务费用。
2.1.2 成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会
对诉诸于法律的经济纠纷案件，作为业外部门的法院其合理判决的做出还需要参考权威机构的鉴定报告。因此，笔者认为，应当从立法的角度，成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，专门为该类诉讼案件出具可以作为当堂证据的鉴定报告。其人员的选聘应由证监委通过专门的考试、考核选取录用，该机构人员的工资由各会计师事务所定期交纳的会员费作为主要来源渠道。
2.2 基于禁止性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见
震惊世界的安然事件的爆发对整个注册会计师行业普遍存在的“面向同一客户同时提供审计和非审计业务”的现象提出了严峻的考问。
莫茨和夏拉夫曾提出了两种解决方式：一是在事务所内部设立两大部门，分别从事独立审计和管理咨询业务；二是将事务所内这两大部门分别独立出去，成立两个事务所，从事不同业务。
第一种方法是治标不治本的。在提供管理咨询服务过程中，注册会计师作为顾问，在一定程度上扮演着企业决策者的角色。这样来说，如果再让其同时对该企业的工作进行审计，无疑就处在“自己审自己”的位置上，必然损害其独立性。而同一家事务所两大部门的关系，形式上可以说是独立的，但实质上必然存在着千丝万缕的联系，无论从物质上还是从形象上都是不可能完全分离。所以，采用审计和管理咨询分拆是一种必然的趋势。因此，笔者认为，应从立法的角度禁止会计师事务所向同一审计客户提供非审计服务，甚至可以考虑会计师事务所在为某公司提供审计服务期间以及前后一两年内不得为其提供非审计服务，以保证审计的灵魂——独立性，不受干扰。
3 结语
为了防范与降低可能的审计风险，更为了事务所的生存与发展，提供高质量的审计服务是事务所的理性选择。笔者认为提高注册会计师审计质量的关键是解决“独立性”欠缺的问题，而“独立性”问题的产生又依赖于其根本制度的不健全，所以要想彻底的解决这个问题，必须从立法的角度强制性规定某些机构的设置，禁止某些行为的发生，鼓励某些有利苗头的发展，抑制某些不利现象的蔓延，只有这样才能真正促进审计质量的提高，实现“以质量求生存，以信誉求发展”。