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【摘要】RCEP的建立为各成员国提供发展新平台的同时， 也增加了税收的外部效应， 需要通过税收协调来避免恶性税收竞争， 减少避税行为， 保障税收公平， 促进区域内资源的有效配置。 当前， RCEP税收协调尚处于起步阶段， 各成员国间主要是关税协调， 但较少涉及直接税和间接税协调。 分析RCEP各成员国的税收协调现状以及面临的主要问题并提出相关制度建议， 以保障税收协调的顺利进行， 促进区域经济一体化的纵深发展。
【关键词】RCEP;税收协调;税收制度;税收协定;区域经济一体化
【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）21-0142-5
2020年11月《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）的签订， 是东亚区域经济一体化的重要里程碑， 也为我国进一步推动改革开放提供了新的平台。 区域经济一体化会显著增加税收的跨国外部经济效应， 因此， 为避免恶性税收竞争带来的负面影响， 促进区域内各成员国经济的发展， 区域税收协调就显得十分重要。 本文通过分析RCEP各成员国税收协调现状， 剖析税收协调面临的问题， 为RCEP税收协调提供些许建议。
一、区域税收协调的必要性
区域税收协调一般是指区域内各国的税收制度和税收管理等方面的协调， 主要目的是建立税基共建与利润共享的财富创造与分配机制[1] ， 进而提高各国福利水平， 实现共同增长。 RCEP是东盟十国和中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰五个国家历时八年通过谈判最终签署的。 RECP的核心条款之一是各成员国间货物贸易的零关税比例在90%左右。 也就是说， 关税协调是RCEP约定的主要目标。 而关税协调只是RCEP税收协调的一个开始。 要使RCEP各成员国间能有效开展经济合作， 促进区域贸易和经济纵深发展， 就必须进行全面的税收协调。
1. 区域税收协调能促进资源的有效配置， 推动各成员国间的经济合作。 由于各国经济发展水平和税收制度等差别较大， 各国的税收政策在经济往来中必然会产生摩擦， 影响各成员国之间的经济合作， 而各种税收壁垒也会限制生产要素的自由流动， 降低生产效率。 区域内税收协调可以消除税收壁垒， 减少税收摩擦， 促使原材料、资金、技术、人员等生产要素在区域内自由流动， 优化资源配置， 提高生产效率， 促进各成员国间的经济合作， 推动区域经济一体化进程， 进而从整体上降低生产成本， 促进区域供应链和价值链的深度融合和发展， 提高区域产品和服务在全球经济中的竞争力。
2. 区域税收协调能避免恶性税收竞争， 提高各国的福利水平。 在区域经济一体化进程中， 生产要素流动更为频繁， 各国税制差异及对本国经济利益的考虑使得各国税收竞争加剧， 一些国家通过过低的税率或减免税等税收优惠方式吸引更多生产要素流入， 包括低质量和重复的生产要素， 这使得区域内产业和资源无法形成良性互补， 影响区域经济合作和经济一体化进程。 此外， 对流动性税基的过度竞争会使得本国公共品提供不足， 同时还会损害其他成员国的税收利益。 税收协调有助于减少差异， 有效地约束恶性税收竞争的产生， 保障各国经济合作， 同时， 税收协调还能平衡各国税收利益， 有效解决税收争议， 进而提高所有参与国的福利水平。
3. 区域税收协调能减少避税行为， 保障税收公平。 一方面， 各國税收政策的差异为跨国企业避税行为提供了机会。 随着数字经济和互联网等的高速发展， 跨国公司的交易更加复杂化， 避税行为也更加隐蔽。 跨国公司的避税行为侵蚀了来源国的税基， 也加剧了税收的不公平。 另一方面， 税收管辖权的交叠带来了区域间重复征税问题， 跨国电子商务的普及进一步加重了双重征税问题。 通过税收协调， 可有效地遏制跨国企业避税行为， 打击税基侵蚀和利润转移， 同时协调各国税收管辖权， 避免重复征税， 保障税收公平， 促进区域经济的健康发展。
二、RCEP各成员国税收协调现状
1. 东盟十国之间。 东盟最开始进行的税收协调就是关税减免， 协调程度也是所有税种中最高的。 1992年， 东盟签署了《有效普惠关税协定》， 协定的关键内容就是各成员国逐步削减关税， 规定至2008年各成员国间的关税降至5%。 之后， 各国又进行了一些修改， 减免范围和力度不断扩大。 到目前为止， 除了少数敏感商品， 东盟各国之间的商品都已实现零关税。 对于直接税的协调， 东盟主要通过签订避免双重征税的国际税收协定来实现， 只是不同国家所形成的税收协定网络密集程度有差异。 例如， 新加坡与其他9个国家都签订了税收协定， 马来西亚与除柬埔寨以外的其他8个国家签订了税收协定。 而柬埔寨协调的范围较小， 2015年与新加坡签订了第一个税收协定， 之后只与文莱、泰国、越南签订了税收协定。 对于间接税的协调， 由于难度较大， 东盟还未进行。 但是， 各国在增值税税制改革和税率制定过程中， 所确定的税率也是比较集中的。 例如， 印度尼西亚、老挝、泰国、越南、柬埔寨的增值税税率均为10%， 新加坡的增值税税率为7%， 菲律宾的为12%①。
2. 中国与东盟十国之间。 中国和东盟的关税协调程度也是所有税种中最高的。 随着中国—东盟自贸区的建成， 中国和东盟的绝大多数产品已经实现零关税， 同时中国和东盟还取消了非关税措施， 双方贸易实现了总体自由化。 在直接税方面， 中国和东盟也是主要采用签订避免双重征税和防止偷漏税的税收协定来实现。 除了缅甸， 中国已经同东盟其他9个国家签订了税收协定。 不过由于有些协定签订时间较早， 协定的内容已不能与当前的经济发展情况相匹配。 在间接税方面， 中国和马来西亚签订了国际运输收入（包含海运和空运）避免双重征税的税收协定， 此外， 中国分别和越南、泰国、新加坡、文莱、老挝等国家达成了对国际运输收入（海运或者空运）互免间接税的税收条款或者税收协议。 除此之外， 中国和东盟间接税的协调没有实质性进展。 3. 中、日、韩、澳、新五国之间。 中国于2008年和新西兰签订了自由贸易协定， 于2015年和韩国、澳大利亚签订了自由贸易协定， 这些协定所规定的零关税产品都在90%以上， 其中中国对新西兰的产品基本上实现了零关税。 日本和中国、韩国之前一直未能形成自由贸易协定， 通过RCEP的谈判和签署， 首次达成了双边关税减让安排。 为避免重复征收直接税， 中国与日本、韩国、澳大利亚、新西兰都签署了税收协定， 但是有些协定签订的时间比较早， 如中国和日本的税收协定是1983年签署的。 另外， 中国和日本、韩国、新西兰通过签署避免双重征税协定或税收条款， 对于部分或全部国际货物运输收入互免间接税。
4. 东盟与日、韩、澳、新之间。 东盟十国中的越南、马来西亚、新加坡、文莱4个国家既是RECP成员国， 也是《跨太平洋伙伴关系协定》（CPTTP）的成员国， 日本、澳大利亚、新西兰3个国家也是CPTTP的成员国， 按照CPTTP的规定， 这7个国家之间的货物基本上是零关税。 此外， 东盟还与日本（2008年）、韩国（2009年）、澳大利亚和新西兰（2009年）分别签署了自由贸易协定。 由于涉及多个国家， 这些协定约定的零关税比例有些差异， 例如按照东盟和日本的协定， 日本对东盟90%的产品实施零关税， 而东盟对日本的关税减免比例区分不同的国家， 其中柬埔寨、缅甸和老挝需要在18年内逐步取消85%的日本进口产品关税， 而其他东盟国家的零关税比例均为90%。
由以上分析可知， 基于RCEP的税收协调目前主要是关税协调， 而且， 在RCEP签署之前， 大部分成员国之间的零关税产品就已经达到90%以上， 具有一定的协调基础。 对于直接税的协调， 主要是避免重复征税和防止偷漏税， 而各国都较少涉及间接税的协调。 税收协调方式主要是签署自由贸易协定和双边税收协定， 说明RCEP的税收协调尚处于起步阶段。 随着RCEP的生效和实施， 各国之间的经济要素流动更为频繁， 税收摩擦和冲突也会越来越多， 因此， 需要进一步推动区域税收协调， 才能更好地促进区域经济一体化。
三、RCEP税收协调面临的主要问题
1. 各成员国税收协调环境错综复杂， 制约了税收协调进程。 税收协调是国与国之间的协商和谈判， 因此各国的政治、经济、文化等环境势必影响各国税收协调的进程。 首先， RCEP存在多种政治制度， 既有泰国、柬埔寨、马来西亚等的君主立宪制， 印度尼西亚、菲律宾等的议会总统制， 也有澳大利亚的多党内阁制、新加坡的议会共和制等。 政治制度的多样性使得各国在对待税收协调问题上容易产生争议。 其次， RCEP各成员国的经济发展处于不同阶段， 既有日本、澳大利亚等发达国家， 也有缅甸、老挝等发展中国家， 经济发展水平差异较大。 例如， 2019年澳大利亚人均GDP为54763.2美元， 缅甸人均GDP为1420.74美元， 澳大利亚人均GDP是缅甸的38倍。 即使是发达国家之间以及发展中国家之间， 差异也不小， 例如同样是2019年， 日本人均GDP为40063.49美元， 为澳大利亚人均GDP的73%; 泰国人均GDP为7784.74美元， 老挝人均GDP为2625.39美元， 分别是缅甸人均GDP的5.48倍和1.85倍②。 经济发展水平的不同， 对公共品的需求以及财税政策的重点也会不同， 这使得各国税收协调的利益诉求存在差异。 当经济发展水平差异过大时， 利益冲突会更明显， 统一协调会使各国从税收协调中受益不均， 增加了协调的难度。 再次， RCEP各国的文化也呈现多样化， 各国基本上属于多民族国家， 拥有不同的宗教文化。 例如， 基督教是新西兰主要的宗教信仰， 越南、新加坡等则主要信仰佛教， 柬埔寨等主要信仰小乘佛教。 文化的差异也使得各国在对待问题的思考方式上差异较大， 从而对税收协调形成了一定的障碍。
2. 各成员国税收制度差异大， 直接税与间接税协调存在较大困难。 由前文可知， RCEP目前已经达成关税协调约定， 只是由于各国差异较大， 所确定的各成员国货物零关税比例仅为90%， 不过部分国家之间的零关税比例已经基本达到100%， 可以预计未来关税壁垒会逐步消除。 因此， 税收制度协调的关键在于直接税和间接税的协调。
由于各国的直接税税率和税基差异较大， 进行统一协调势必会影响部分国家的利益， 导致税收协调存在较大难度。 比如在企业所得税方面， 新加坡税率最低， 为17%， 其次是文莱， 税率为18.5%。 菲律宾和澳大利亚的税率最高， 为30%。 其他国家的税率相对比较集中， 越南、柬埔寨、泰國税率均为20%， 日本税率为23.2%， 马来西亚和老挝税率为24%， 中国、缅甸和印度尼西亚税率为25%， 韩国税率为10% ～ 25%， 新西兰税率为28%。 在个人所得税方面， 各国差异也比较大， 其中， 文莱不征收个人所得税， 其他国家基本采用累进税率， 中国、日本、澳大利亚等国的最高边际税率为45%， 东盟国家边际税率在37%以下。 除了税率的差异， 各国直接税的税基也存在差异， 在跨国交易情况下， 还存在重叠现象。 而目前， RCEP各成员国对于直接税的协调仅仅停留在避免重复征税方面。
在间接税方面， 由于增值税涉及各个流转环节， 协调难度较大， 而且各国增值税的征收情况、征税范围、税基确定方式、税率等都存在较大差异。 例如文莱、日本、马来西亚未开征增值税， 马来西亚开征的销售税和服务税征税对象虽然与增值税类似， 但是其范围比增值税大， 而且为单一环节征收。 在具体的征税范围上， 各国对于零税率、免税等适用项目的规定也不一样。 例如， 菲律宾对于销售糖尿病、高血压药品等行为免征增值税， 但我国对此并未免税。 税基确定方式既有生产型增值税（如印度尼西亚）， 也有消费型增值税（如中国、新加坡等）。 税率既有单一税率（如菲律宾、泰国等）， 也有多档税率（如中国、越南等）。 消费税是对特定商品或劳务征收的税， 各国对于征税范围、税率等的规定也不一样。 例如越南对于经营赌场和赌机征收消费税， 而在我国经营赌博业务是违法的， 不涉及征税问题。 即使是同一征税对象， 税率也不一样， 例如我国卷烟的消费税最高税率为56%， 而越南的卷烟消费税税率为75%。 3. 现有税收协定不完善， 难以适应税收协调需求。 首先， RCEP各国之间大多数都已达成税收协定， 但是税收协定并未全部覆盖所有成员国， 而且不同国家的税收协定网络密集程度也不同， 例如柬埔寨等少数国家只与区域内一小部分国家签订了税收协定。 而要达到区域税收协调， 这样的协定网络显然是难以满足需求的。 其次， 有些国家之间的税收协定签订的时间比较早， 至今也没有对相关条款进行重新谈判和修订。 而这些年， 全球经济和技术都有了很大的发展， 数字经济如火如荼， 各国的财政、税收政策也都进行了或多或少的改革， 原有的协定内容已无法与当前的经济相匹配， 存在明显的滞后性。 再次， 已有的部分税收协定条款不够完善。 例如没有税收饶让条款， 或者只有单方税收饶让条款， 常设机构认定不合理等。 最后， 目前的税收协定基本上是双边协定， 不是多边协定， 而用双边税收协定来解决区域经济一体化背景下多个国家的税收协调问题具有明显的不匹配性。
4. 税收信息沟通不够顺畅， 税收协调基础薄弱。 税收情报是缔约国之间税收征收管理的基础， 要进行区域税收征收管理的协调， 首先要实现各国税收情报的交换和信息沟通。 税收情报交换方式有签订税收协定、税收情报交换协定、多边税收征管互助公约等。 RCEP多数成员国间的税收情报交换制度主要还是依靠税收协定规定的情报交换条款， 有些情报内容仅仅涉及税务开立账户等基础税务信息， 这使得各国征税机关所获取的税收信息十分有限， 不仅难以满足防止纳税人偷逃税的需求， 也无法实现反避税工作的合作。
此外， 虽然每个国家都有自己的税务信息系统， 但是各国税务信息系统建设水平和信息交换执行情况不一。 例如， 中国、马来西亚、日本、新西兰等国家已经执行金融账户涉税信息自动交换标准， 实现了信息自动交换机制。 但部分成员国的税收信息管理建设比较落后， 税收征收管理水平比较低， 税务管理人员素质不高， 纳税主体的税收遵从度不高， 使得这些国家无法完全按照税收协定的要求及时提供所需情报， 税收信息共享程度较低， 税收协调基础薄弱， 不仅提高了各国企业对外投资的税收遵从成本和涉税风险， 还导致基于税收协定而进行的税收协调效果大打折扣。
税收信息沟通的不顺畅和税收协定网络的不完善， 還使得区域内各成员国之间的税收争议有增无减。 对于各国之间的税收争议， 虽然有协商机制， 但是还不够具体化， 且相对滞后， 使得协商和沟通往往进展缓慢， 再加上各国执行人员对税收协定条款解读不一， 导致税收争议案件审理时间长， 结案率较低。
四、RCEP税收协调的措施建议
1. 建立税收协调机构， 统筹税收协调工作。 区域税收协调方面成果最为显著的是欧盟。 在欧盟税收协调的过程中， 区域性组织机构发挥了很大的作用。 欧盟通过这些专门机构， 统一起草了税收协调的有关指令， 督促各国按指令进行税制改革， 同时还对成员国之间的税收争议进行调停。 由于RCEP各成员国间政治、经济、文化差异比较大， 各国税收协调的意愿和利益诉求不一， 如果没有一个统一的机构进行统筹协调， 税收协调工作将很难展开。 因此， RCEP可以参考欧盟的做法， 成立专门的税收协调机构， 统筹区域税收协调工作。 该机构的宗旨是协调各国税制差异， 制定指导各成员国税收协调的相关指令， 搭建税收交流和合作平台， 推动各国以区域税收协调为目标进行税收改革。 但是， 不同于欧盟的高度经济一体化， RCEP的组建相对松散， 短期内建立这样一个专门的税收协调机构比较困难， 即使建立了， 其工作的有效性也难以发挥。 因此， 可以先由东盟主导， 在RCEP建立一个区域税收协调研究机构， 吸纳各成员国的税务专家参加。 建立初期， 主要是讨论、协商区域税收协调的计划和措施， 并形成建议性文件， 发放给各成员国。 随着区域经济一体化的深入发展， 不断发挥该机构对各国税收政策的影响力， 逐渐建立起一定的权威。 待条件成熟时， 可将该研究机构变革升级为正式的区域税收协调机构， 通过发布指令、提供技术指导等来统筹区域税收协调工作， 同时建立起税收利益补偿机制， 以推动税收协调的顺利进行。
2.考虑各国差异， 进行渐进式税收协调。 现有研究表明， 税收协调可以分为关税协调、直接税和间接税协调、税收一体化三个阶段。 由于关税在各个国家税收收入中占比不大， 且协调产生的贸易促进效果十分显著， 各成员国协调意愿较高， 协调难度相对较低， 因而关税协调自然地成为了区域税收协调的起点。 RCEP各国虽然已经达成90%以上商品零关税的约定， 但是还需进一步深化协调， 使区域几乎所有商品实现零关税， 同时还要逐步消除非关税壁垒。 因此， RCEP当前税收协调需要做的是进一步深化关税协调， 这也是RCEP税收协调工作的第一阶段。
随着区域间关税障碍的取消， 商品充分、自由的流动会对各国的间接税和直接税产生较大影响， 因此， 第二阶段就要进行直接税和间接税的协调。 但是， 由于RCEP各成员国的税收制度差异较大， 且不像欧盟那样是一个区域实体的政治组织， 因此不能完全参照欧盟的协调路径“关税协调—间接税协调—直接税协调”来进行。 可以先在部分差异不大的成员国之间选择间接税和直接税中共性最大、差异最小的内容进行协调， 即间接税和直接税的协调共同进行， 然后再逐步扩大到整个区域。 例如， 可以在东盟国家之间先进行间接税和直接税的部分协调， 然后再逐渐扩展到整个RCEP所有成员国。 具体来说， 在增值税方面， 首先在征收增值税的东盟国家中统一增值税类型， 即消费型增值税。 根据各国的增值税税率情况， 统一税率期间， 尽可能地缩小各国税率的差异， 根据从易到难的顺序逐步协调各国税基。 并将东盟国家增值税协调的内容、方式、成果等知会其他成员国， 为其他国家的税收改革提供方向。 待时机成熟时， 将其他国家也纳入共同协调的范围， 从而实现区域增值税协调。 同时， 可以同步进行所得税方面的协调， 首先是通过完善双边协定的方式协调好各国税收管辖权， 然后再协调各国税率。 3. 结合实际情况， 推动税收协定的完善。 多边税收协定能在税收協定统一解释方面提供稳定性， 消除税收因素对投资决策地的影响， 避免不同国家之间的竞争。 但是由于涉及多个国家， 制约因素比较多， 因而订立多边税收协定比双边协定需要花费更长的时间， 难度也相对较大。 对于包括15个国家的区域税收协定而言， 更是难上加难。 因此， 税收协定的完善可以区别短期和长期目标分阶段实施。
短期目标是实现RCEP税收协定的全覆盖， 同时推动现有双边税收协定的更新和完善。 对于没有达成双边税收协定的国家， 区域税收协调机构可以借助区域经济和贸易的发展， 通过宣传等方式来推动协定的谈判和签署， 促进国家之间的信息沟通与交流， 同时对协定的具体内容和谈判过程等提供技术性指导。 对于现有的双边税收协定， 根据实际情况进行更新完善： 税收协定的滞后性可以通过法律解释模式、法律修订模式或者重新立法模式来克服[2] ; 对于签订时间较早的税收协定， 可以根据缔约国当前的财政税收政策和经济发展情况选择解释、修订或重新谈判的单一模式抑或多种方法相结合的模式， 尤其要注重解决当前经济发展的迫切需求， 以使协定和当前经济相匹配， 最大程度上克服税收协定的滞后性; 对于内容不完善的税收协定， 根据协定情况增加税收饶让条款， 修改常设机构的认定等。 同时在对现有双边税收协定进行更新和完善的基础上， 做到税收协定内容尽量趋同， 为将来的RCEP区域税收协定的达成奠定基础。
长期目标是在双边税收协定内容趋同的基础上达成RCEP区域税收协定。 可以先在若干个经济发展水平、税收制度等差异不大的国家之间达成多边协定， 待时机成熟后再将范围扩大到其他国家， 通过分阶段实施， 最终形成区域税收协定。
4. 构建有效的税收信息交换机制， 促进税收协调。 税收情报交换是国家之间进行税收征收管理合作的基础。 因此， 要进行税收协调， 就要在RCEP各成员国间构建有效的税收信息交换机制。
短期来看， 可以补充并修订税收协定中的税收情报条款， 包括税收情报的具体内容、交换时间、交换流程、交换方式等， 提高税收信息交换的完整性和有效性。 在条件允许的情况下， 制定情报交换法律， 限定各国税务部门获取情报的范围、使用权限等， 以避免信息外泄。 同时， 还要优化税收协商机制， 通过细化协商条款， 明确协调时间表、协商进程等具体内容， 促进税收争议方面的协调和沟通， 提高结案率， 减少结案时长。
长期来看， 可以在多边税收协定签订的基础上， 推动各成员国达成多边税收情报交换协定， 形成统一的税收信息标准和税收信息交换平台， 实行自动信息交换机制， 从而实现区域内税收信息交换和共享目的， 为区域内各成员国反避税和打击偷逃税提供充分的税收信息， 促进区域税收协调。 当然， 要构建有效的税收信息交换机制， 必须先提高各国的征管水平和税务信息系统建设水平。 可以通过在区域内举行税收征管合作论坛等方式促进各国税务机构人员之间的交流和学习， 搭建交流平台， 开展税收培训、技术援助等活动， 推动各国根据经济和税务管理需要， 对现有税收征管方式进行改革和优化。 同时在区域各成员国之间加强税收征管合作， 建立税收征管合作机制， 以提高后进国家的税收征管水平， 促进各国税务信息系统建设， 为区域税收协调提供良好基础。
综上， 由于RCEP仍处于初步建立阶段， 税收协调工作任重道远， 不能一蹴而就。 应遵循“公平、自愿”原则， 充分借鉴欧盟等区域性税收协调的经验， 结合本区域实际情况， 分阶段逐步推进， 最终促成区域税收一体化。
【 注 释 】
① 资料来源：文中所有税率等数据均来源于国家税务总局网站。
② 资料来源： 根据联合国统计司网站数据整理。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 曹明星，杜建伟.求本溯源 存异求同： 国际税收竞争与协调的最新发展与完善路径[ J].国际税收，2019（1）：31 ～ 34.
[2] 杨既福，温融.论“一带一路”建设中国际税收协定的滞后性及其克服[ J].山东社会科学，2017（11）：126 ～ 131.
【关键词】RCEP;税收协调;税收制度;税收协定;区域经济一体化
【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）21-0142-5
2020年11月《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）的签订， 是东亚区域经济一体化的重要里程碑， 也为我国进一步推动改革开放提供了新的平台。 区域经济一体化会显著增加税收的跨国外部经济效应， 因此， 为避免恶性税收竞争带来的负面影响， 促进区域内各成员国经济的发展， 区域税收协调就显得十分重要。 本文通过分析RCEP各成员国税收协调现状， 剖析税收协调面临的问题， 为RCEP税收协调提供些许建议。
一、区域税收协调的必要性
区域税收协调一般是指区域内各国的税收制度和税收管理等方面的协调， 主要目的是建立税基共建与利润共享的财富创造与分配机制[1] ， 进而提高各国福利水平， 实现共同增长。 RCEP是东盟十国和中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰五个国家历时八年通过谈判最终签署的。 RECP的核心条款之一是各成员国间货物贸易的零关税比例在90%左右。 也就是说， 关税协调是RCEP约定的主要目标。 而关税协调只是RCEP税收协调的一个开始。 要使RCEP各成员国间能有效开展经济合作， 促进区域贸易和经济纵深发展， 就必须进行全面的税收协调。
1. 区域税收协调能促进资源的有效配置， 推动各成员国间的经济合作。 由于各国经济发展水平和税收制度等差别较大， 各国的税收政策在经济往来中必然会产生摩擦， 影响各成员国之间的经济合作， 而各种税收壁垒也会限制生产要素的自由流动， 降低生产效率。 区域内税收协调可以消除税收壁垒， 减少税收摩擦， 促使原材料、资金、技术、人员等生产要素在区域内自由流动， 优化资源配置， 提高生产效率， 促进各成员国间的经济合作， 推动区域经济一体化进程， 进而从整体上降低生产成本， 促进区域供应链和价值链的深度融合和发展， 提高区域产品和服务在全球经济中的竞争力。
2. 区域税收协调能避免恶性税收竞争， 提高各国的福利水平。 在区域经济一体化进程中， 生产要素流动更为频繁， 各国税制差异及对本国经济利益的考虑使得各国税收竞争加剧， 一些国家通过过低的税率或减免税等税收优惠方式吸引更多生产要素流入， 包括低质量和重复的生产要素， 这使得区域内产业和资源无法形成良性互补， 影响区域经济合作和经济一体化进程。 此外， 对流动性税基的过度竞争会使得本国公共品提供不足， 同时还会损害其他成员国的税收利益。 税收协调有助于减少差异， 有效地约束恶性税收竞争的产生， 保障各国经济合作， 同时， 税收协调还能平衡各国税收利益， 有效解决税收争议， 进而提高所有参与国的福利水平。
3. 区域税收协调能减少避税行为， 保障税收公平。 一方面， 各國税收政策的差异为跨国企业避税行为提供了机会。 随着数字经济和互联网等的高速发展， 跨国公司的交易更加复杂化， 避税行为也更加隐蔽。 跨国公司的避税行为侵蚀了来源国的税基， 也加剧了税收的不公平。 另一方面， 税收管辖权的交叠带来了区域间重复征税问题， 跨国电子商务的普及进一步加重了双重征税问题。 通过税收协调， 可有效地遏制跨国企业避税行为， 打击税基侵蚀和利润转移， 同时协调各国税收管辖权， 避免重复征税， 保障税收公平， 促进区域经济的健康发展。
二、RCEP各成员国税收协调现状
1. 东盟十国之间。 东盟最开始进行的税收协调就是关税减免， 协调程度也是所有税种中最高的。 1992年， 东盟签署了《有效普惠关税协定》， 协定的关键内容就是各成员国逐步削减关税， 规定至2008年各成员国间的关税降至5%。 之后， 各国又进行了一些修改， 减免范围和力度不断扩大。 到目前为止， 除了少数敏感商品， 东盟各国之间的商品都已实现零关税。 对于直接税的协调， 东盟主要通过签订避免双重征税的国际税收协定来实现， 只是不同国家所形成的税收协定网络密集程度有差异。 例如， 新加坡与其他9个国家都签订了税收协定， 马来西亚与除柬埔寨以外的其他8个国家签订了税收协定。 而柬埔寨协调的范围较小， 2015年与新加坡签订了第一个税收协定， 之后只与文莱、泰国、越南签订了税收协定。 对于间接税的协调， 由于难度较大， 东盟还未进行。 但是， 各国在增值税税制改革和税率制定过程中， 所确定的税率也是比较集中的。 例如， 印度尼西亚、老挝、泰国、越南、柬埔寨的增值税税率均为10%， 新加坡的增值税税率为7%， 菲律宾的为12%①。
2. 中国与东盟十国之间。 中国和东盟的关税协调程度也是所有税种中最高的。 随着中国—东盟自贸区的建成， 中国和东盟的绝大多数产品已经实现零关税， 同时中国和东盟还取消了非关税措施， 双方贸易实现了总体自由化。 在直接税方面， 中国和东盟也是主要采用签订避免双重征税和防止偷漏税的税收协定来实现。 除了缅甸， 中国已经同东盟其他9个国家签订了税收协定。 不过由于有些协定签订时间较早， 协定的内容已不能与当前的经济发展情况相匹配。 在间接税方面， 中国和马来西亚签订了国际运输收入（包含海运和空运）避免双重征税的税收协定， 此外， 中国分别和越南、泰国、新加坡、文莱、老挝等国家达成了对国际运输收入（海运或者空运）互免间接税的税收条款或者税收协议。 除此之外， 中国和东盟间接税的协调没有实质性进展。 3. 中、日、韩、澳、新五国之间。 中国于2008年和新西兰签订了自由贸易协定， 于2015年和韩国、澳大利亚签订了自由贸易协定， 这些协定所规定的零关税产品都在90%以上， 其中中国对新西兰的产品基本上实现了零关税。 日本和中国、韩国之前一直未能形成自由贸易协定， 通过RCEP的谈判和签署， 首次达成了双边关税减让安排。 为避免重复征收直接税， 中国与日本、韩国、澳大利亚、新西兰都签署了税收协定， 但是有些协定签订的时间比较早， 如中国和日本的税收协定是1983年签署的。 另外， 中国和日本、韩国、新西兰通过签署避免双重征税协定或税收条款， 对于部分或全部国际货物运输收入互免间接税。
4. 东盟与日、韩、澳、新之间。 东盟十国中的越南、马来西亚、新加坡、文莱4个国家既是RECP成员国， 也是《跨太平洋伙伴关系协定》（CPTTP）的成员国， 日本、澳大利亚、新西兰3个国家也是CPTTP的成员国， 按照CPTTP的规定， 这7个国家之间的货物基本上是零关税。 此外， 东盟还与日本（2008年）、韩国（2009年）、澳大利亚和新西兰（2009年）分别签署了自由贸易协定。 由于涉及多个国家， 这些协定约定的零关税比例有些差异， 例如按照东盟和日本的协定， 日本对东盟90%的产品实施零关税， 而东盟对日本的关税减免比例区分不同的国家， 其中柬埔寨、缅甸和老挝需要在18年内逐步取消85%的日本进口产品关税， 而其他东盟国家的零关税比例均为90%。
由以上分析可知， 基于RCEP的税收协调目前主要是关税协调， 而且， 在RCEP签署之前， 大部分成员国之间的零关税产品就已经达到90%以上， 具有一定的协调基础。 对于直接税的协调， 主要是避免重复征税和防止偷漏税， 而各国都较少涉及间接税的协调。 税收协调方式主要是签署自由贸易协定和双边税收协定， 说明RCEP的税收协调尚处于起步阶段。 随着RCEP的生效和实施， 各国之间的经济要素流动更为频繁， 税收摩擦和冲突也会越来越多， 因此， 需要进一步推动区域税收协调， 才能更好地促进区域经济一体化。
三、RCEP税收协调面临的主要问题
1. 各成员国税收协调环境错综复杂， 制约了税收协调进程。 税收协调是国与国之间的协商和谈判， 因此各国的政治、经济、文化等环境势必影响各国税收协调的进程。 首先， RCEP存在多种政治制度， 既有泰国、柬埔寨、马来西亚等的君主立宪制， 印度尼西亚、菲律宾等的议会总统制， 也有澳大利亚的多党内阁制、新加坡的议会共和制等。 政治制度的多样性使得各国在对待税收协调问题上容易产生争议。 其次， RCEP各成员国的经济发展处于不同阶段， 既有日本、澳大利亚等发达国家， 也有缅甸、老挝等发展中国家， 经济发展水平差异较大。 例如， 2019年澳大利亚人均GDP为54763.2美元， 缅甸人均GDP为1420.74美元， 澳大利亚人均GDP是缅甸的38倍。 即使是发达国家之间以及发展中国家之间， 差异也不小， 例如同样是2019年， 日本人均GDP为40063.49美元， 为澳大利亚人均GDP的73%; 泰国人均GDP为7784.74美元， 老挝人均GDP为2625.39美元， 分别是缅甸人均GDP的5.48倍和1.85倍②。 经济发展水平的不同， 对公共品的需求以及财税政策的重点也会不同， 这使得各国税收协调的利益诉求存在差异。 当经济发展水平差异过大时， 利益冲突会更明显， 统一协调会使各国从税收协调中受益不均， 增加了协调的难度。 再次， RCEP各国的文化也呈现多样化， 各国基本上属于多民族国家， 拥有不同的宗教文化。 例如， 基督教是新西兰主要的宗教信仰， 越南、新加坡等则主要信仰佛教， 柬埔寨等主要信仰小乘佛教。 文化的差异也使得各国在对待问题的思考方式上差异较大， 从而对税收协调形成了一定的障碍。
2. 各成员国税收制度差异大， 直接税与间接税协调存在较大困难。 由前文可知， RCEP目前已经达成关税协调约定， 只是由于各国差异较大， 所确定的各成员国货物零关税比例仅为90%， 不过部分国家之间的零关税比例已经基本达到100%， 可以预计未来关税壁垒会逐步消除。 因此， 税收制度协调的关键在于直接税和间接税的协调。
由于各国的直接税税率和税基差异较大， 进行统一协调势必会影响部分国家的利益， 导致税收协调存在较大难度。 比如在企业所得税方面， 新加坡税率最低， 为17%， 其次是文莱， 税率为18.5%。 菲律宾和澳大利亚的税率最高， 为30%。 其他国家的税率相对比较集中， 越南、柬埔寨、泰國税率均为20%， 日本税率为23.2%， 马来西亚和老挝税率为24%， 中国、缅甸和印度尼西亚税率为25%， 韩国税率为10% ～ 25%， 新西兰税率为28%。 在个人所得税方面， 各国差异也比较大， 其中， 文莱不征收个人所得税， 其他国家基本采用累进税率， 中国、日本、澳大利亚等国的最高边际税率为45%， 东盟国家边际税率在37%以下。 除了税率的差异， 各国直接税的税基也存在差异， 在跨国交易情况下， 还存在重叠现象。 而目前， RCEP各成员国对于直接税的协调仅仅停留在避免重复征税方面。
在间接税方面， 由于增值税涉及各个流转环节， 协调难度较大， 而且各国增值税的征收情况、征税范围、税基确定方式、税率等都存在较大差异。 例如文莱、日本、马来西亚未开征增值税， 马来西亚开征的销售税和服务税征税对象虽然与增值税类似， 但是其范围比增值税大， 而且为单一环节征收。 在具体的征税范围上， 各国对于零税率、免税等适用项目的规定也不一样。 例如， 菲律宾对于销售糖尿病、高血压药品等行为免征增值税， 但我国对此并未免税。 税基确定方式既有生产型增值税（如印度尼西亚）， 也有消费型增值税（如中国、新加坡等）。 税率既有单一税率（如菲律宾、泰国等）， 也有多档税率（如中国、越南等）。 消费税是对特定商品或劳务征收的税， 各国对于征税范围、税率等的规定也不一样。 例如越南对于经营赌场和赌机征收消费税， 而在我国经营赌博业务是违法的， 不涉及征税问题。 即使是同一征税对象， 税率也不一样， 例如我国卷烟的消费税最高税率为56%， 而越南的卷烟消费税税率为75%。 3. 现有税收协定不完善， 难以适应税收协调需求。 首先， RCEP各国之间大多数都已达成税收协定， 但是税收协定并未全部覆盖所有成员国， 而且不同国家的税收协定网络密集程度也不同， 例如柬埔寨等少数国家只与区域内一小部分国家签订了税收协定。 而要达到区域税收协调， 这样的协定网络显然是难以满足需求的。 其次， 有些国家之间的税收协定签订的时间比较早， 至今也没有对相关条款进行重新谈判和修订。 而这些年， 全球经济和技术都有了很大的发展， 数字经济如火如荼， 各国的财政、税收政策也都进行了或多或少的改革， 原有的协定内容已无法与当前的经济相匹配， 存在明显的滞后性。 再次， 已有的部分税收协定条款不够完善。 例如没有税收饶让条款， 或者只有单方税收饶让条款， 常设机构认定不合理等。 最后， 目前的税收协定基本上是双边协定， 不是多边协定， 而用双边税收协定来解决区域经济一体化背景下多个国家的税收协调问题具有明显的不匹配性。
4. 税收信息沟通不够顺畅， 税收协调基础薄弱。 税收情报是缔约国之间税收征收管理的基础， 要进行区域税收征收管理的协调， 首先要实现各国税收情报的交换和信息沟通。 税收情报交换方式有签订税收协定、税收情报交换协定、多边税收征管互助公约等。 RCEP多数成员国间的税收情报交换制度主要还是依靠税收协定规定的情报交换条款， 有些情报内容仅仅涉及税务开立账户等基础税务信息， 这使得各国征税机关所获取的税收信息十分有限， 不仅难以满足防止纳税人偷逃税的需求， 也无法实现反避税工作的合作。
此外， 虽然每个国家都有自己的税务信息系统， 但是各国税务信息系统建设水平和信息交换执行情况不一。 例如， 中国、马来西亚、日本、新西兰等国家已经执行金融账户涉税信息自动交换标准， 实现了信息自动交换机制。 但部分成员国的税收信息管理建设比较落后， 税收征收管理水平比较低， 税务管理人员素质不高， 纳税主体的税收遵从度不高， 使得这些国家无法完全按照税收协定的要求及时提供所需情报， 税收信息共享程度较低， 税收协调基础薄弱， 不仅提高了各国企业对外投资的税收遵从成本和涉税风险， 还导致基于税收协定而进行的税收协调效果大打折扣。
税收信息沟通的不顺畅和税收协定网络的不完善， 還使得区域内各成员国之间的税收争议有增无减。 对于各国之间的税收争议， 虽然有协商机制， 但是还不够具体化， 且相对滞后， 使得协商和沟通往往进展缓慢， 再加上各国执行人员对税收协定条款解读不一， 导致税收争议案件审理时间长， 结案率较低。
四、RCEP税收协调的措施建议
1. 建立税收协调机构， 统筹税收协调工作。 区域税收协调方面成果最为显著的是欧盟。 在欧盟税收协调的过程中， 区域性组织机构发挥了很大的作用。 欧盟通过这些专门机构， 统一起草了税收协调的有关指令， 督促各国按指令进行税制改革， 同时还对成员国之间的税收争议进行调停。 由于RCEP各成员国间政治、经济、文化差异比较大， 各国税收协调的意愿和利益诉求不一， 如果没有一个统一的机构进行统筹协调， 税收协调工作将很难展开。 因此， RCEP可以参考欧盟的做法， 成立专门的税收协调机构， 统筹区域税收协调工作。 该机构的宗旨是协调各国税制差异， 制定指导各成员国税收协调的相关指令， 搭建税收交流和合作平台， 推动各国以区域税收协调为目标进行税收改革。 但是， 不同于欧盟的高度经济一体化， RCEP的组建相对松散， 短期内建立这样一个专门的税收协调机构比较困难， 即使建立了， 其工作的有效性也难以发挥。 因此， 可以先由东盟主导， 在RCEP建立一个区域税收协调研究机构， 吸纳各成员国的税务专家参加。 建立初期， 主要是讨论、协商区域税收协调的计划和措施， 并形成建议性文件， 发放给各成员国。 随着区域经济一体化的深入发展， 不断发挥该机构对各国税收政策的影响力， 逐渐建立起一定的权威。 待条件成熟时， 可将该研究机构变革升级为正式的区域税收协调机构， 通过发布指令、提供技术指导等来统筹区域税收协调工作， 同时建立起税收利益补偿机制， 以推动税收协调的顺利进行。
2.考虑各国差异， 进行渐进式税收协调。 现有研究表明， 税收协调可以分为关税协调、直接税和间接税协调、税收一体化三个阶段。 由于关税在各个国家税收收入中占比不大， 且协调产生的贸易促进效果十分显著， 各成员国协调意愿较高， 协调难度相对较低， 因而关税协调自然地成为了区域税收协调的起点。 RCEP各国虽然已经达成90%以上商品零关税的约定， 但是还需进一步深化协调， 使区域几乎所有商品实现零关税， 同时还要逐步消除非关税壁垒。 因此， RCEP当前税收协调需要做的是进一步深化关税协调， 这也是RCEP税收协调工作的第一阶段。
随着区域间关税障碍的取消， 商品充分、自由的流动会对各国的间接税和直接税产生较大影响， 因此， 第二阶段就要进行直接税和间接税的协调。 但是， 由于RCEP各成员国的税收制度差异较大， 且不像欧盟那样是一个区域实体的政治组织， 因此不能完全参照欧盟的协调路径“关税协调—间接税协调—直接税协调”来进行。 可以先在部分差异不大的成员国之间选择间接税和直接税中共性最大、差异最小的内容进行协调， 即间接税和直接税的协调共同进行， 然后再逐步扩大到整个区域。 例如， 可以在东盟国家之间先进行间接税和直接税的部分协调， 然后再逐渐扩展到整个RCEP所有成员国。 具体来说， 在增值税方面， 首先在征收增值税的东盟国家中统一增值税类型， 即消费型增值税。 根据各国的增值税税率情况， 统一税率期间， 尽可能地缩小各国税率的差异， 根据从易到难的顺序逐步协调各国税基。 并将东盟国家增值税协调的内容、方式、成果等知会其他成员国， 为其他国家的税收改革提供方向。 待时机成熟时， 将其他国家也纳入共同协调的范围， 从而实现区域增值税协调。 同时， 可以同步进行所得税方面的协调， 首先是通过完善双边协定的方式协调好各国税收管辖权， 然后再协调各国税率。 3. 结合实际情况， 推动税收协定的完善。 多边税收协定能在税收協定统一解释方面提供稳定性， 消除税收因素对投资决策地的影响， 避免不同国家之间的竞争。 但是由于涉及多个国家， 制约因素比较多， 因而订立多边税收协定比双边协定需要花费更长的时间， 难度也相对较大。 对于包括15个国家的区域税收协定而言， 更是难上加难。 因此， 税收协定的完善可以区别短期和长期目标分阶段实施。
短期目标是实现RCEP税收协定的全覆盖， 同时推动现有双边税收协定的更新和完善。 对于没有达成双边税收协定的国家， 区域税收协调机构可以借助区域经济和贸易的发展， 通过宣传等方式来推动协定的谈判和签署， 促进国家之间的信息沟通与交流， 同时对协定的具体内容和谈判过程等提供技术性指导。 对于现有的双边税收协定， 根据实际情况进行更新完善： 税收协定的滞后性可以通过法律解释模式、法律修订模式或者重新立法模式来克服[2] ; 对于签订时间较早的税收协定， 可以根据缔约国当前的财政税收政策和经济发展情况选择解释、修订或重新谈判的单一模式抑或多种方法相结合的模式， 尤其要注重解决当前经济发展的迫切需求， 以使协定和当前经济相匹配， 最大程度上克服税收协定的滞后性; 对于内容不完善的税收协定， 根据协定情况增加税收饶让条款， 修改常设机构的认定等。 同时在对现有双边税收协定进行更新和完善的基础上， 做到税收协定内容尽量趋同， 为将来的RCEP区域税收协定的达成奠定基础。
长期目标是在双边税收协定内容趋同的基础上达成RCEP区域税收协定。 可以先在若干个经济发展水平、税收制度等差异不大的国家之间达成多边协定， 待时机成熟后再将范围扩大到其他国家， 通过分阶段实施， 最终形成区域税收协定。
4. 构建有效的税收信息交换机制， 促进税收协调。 税收情报交换是国家之间进行税收征收管理合作的基础。 因此， 要进行税收协调， 就要在RCEP各成员国间构建有效的税收信息交换机制。
短期来看， 可以补充并修订税收协定中的税收情报条款， 包括税收情报的具体内容、交换时间、交换流程、交换方式等， 提高税收信息交换的完整性和有效性。 在条件允许的情况下， 制定情报交换法律， 限定各国税务部门获取情报的范围、使用权限等， 以避免信息外泄。 同时， 还要优化税收协商机制， 通过细化协商条款， 明确协调时间表、协商进程等具体内容， 促进税收争议方面的协调和沟通， 提高结案率， 减少结案时长。
长期来看， 可以在多边税收协定签订的基础上， 推动各成员国达成多边税收情报交换协定， 形成统一的税收信息标准和税收信息交换平台， 实行自动信息交换机制， 从而实现区域内税收信息交换和共享目的， 为区域内各成员国反避税和打击偷逃税提供充分的税收信息， 促进区域税收协调。 当然， 要构建有效的税收信息交换机制， 必须先提高各国的征管水平和税务信息系统建设水平。 可以通过在区域内举行税收征管合作论坛等方式促进各国税务机构人员之间的交流和学习， 搭建交流平台， 开展税收培训、技术援助等活动， 推动各国根据经济和税务管理需要， 对现有税收征管方式进行改革和优化。 同时在区域各成员国之间加强税收征管合作， 建立税收征管合作机制， 以提高后进国家的税收征管水平， 促进各国税务信息系统建设， 为区域税收协调提供良好基础。
综上， 由于RCEP仍处于初步建立阶段， 税收协调工作任重道远， 不能一蹴而就。 应遵循“公平、自愿”原则， 充分借鉴欧盟等区域性税收协调的经验， 结合本区域实际情况， 分阶段逐步推进， 最终促成区域税收一体化。
【 注 释 】
① 资料来源：文中所有税率等数据均来源于国家税务总局网站。
② 资料来源： 根据联合国统计司网站数据整理。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 曹明星，杜建伟.求本溯源 存异求同： 国际税收竞争与协调的最新发展与完善路径[ J].国际税收，2019（1）：31 ～ 34.
[2] 杨既福，温融.论“一带一路”建设中国际税收协定的滞后性及其克服[ J].山东社会科学，2017（11）：126 ～ 131.