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【摘 要】 高审计质量是资本市场有效运行的关键性因素，也是会计师事务所生存的根基，在审计市场上，高审计质量始终是注册会计师审计的宗旨，事务所的发展要始终以提高审计质量为导向。然而，审计质量具有无形性以及不可观测性，使得人们利用很多指标去度量它，其中事务所规模是最为常用的一个指标。注册会计师行业掀起了一波又一波的规模化变动合并浪潮，有关会计师事务所变动合并问题的研究遂成了人们目前研究的热点话题。
【关键词】 审计质量 会计师事务所
引 言
随着信息时代的到来，经济发展日益增速，我国会计师事务所规模化发展已经成为主流趋势。由于会计师事务所的工作具有特殊性，其工作质量是影响资本市场健康发展的重要因素。因此，会计师事务所的发展必须以保证提高资本市场的信息质量为前提，以提高独立审计的质量为基础。本文结合我国审计市场特殊性，对事务所规模与审计质量关系进行分析，并提出事务所在发展过程中的发展方向和建议。
一、审计质量及会计师事务所合并基础理论
1、审计质量的定义：委托代理理论是审计质量问题的根源，企业的契约特性孕育了委托代理关系，进而形成了对公司治理和外部审计的需求。在审计研究文献中，DeAngelo在1981年对审计质量的定义被广为引用，她将审计质量定义为：审计师能够发现财务报告的错误与舞弊并将这些错误与舞弊予以报告。
2、审计质量的衡量标准：DeAngelo在著作中深刻探讨了事务所规模与审计质量的关系。她的研究表明，事务所的规模在一定程度上可以衡量事务所的审计质量。事务所的规模越大，与每一特定客户相联系的准则占事务所整个准租总和的比重越小，该事务所以机会主义动机行事的可能性就越小；其次，事务所规模越大，客户越多，如果违反审计规则而失信于客户时损失显著高于小所，因此大事务所在执行业务时往往保持较高的独立性，那么可预期的该事务所的审计质量也就越高。反之，审计质量可能就越低。
二、我国会计师事务所合并动因分析
1、内在推动力：对经济效益的追求。由于审计服务具有较强的专业性，并缺乏可操作性的衡量标准，使得服务质量无从直观界定，尤其是当购买者不具备必要的专业知识时对审计服务质量将更难做出判断。鉴于此，无论会计师事务所合并是否有助于审计质量的提高，但在理论上，如果会计师事务所通过合并能够获得规模经济，那么会计师事务所合并会对审计质量产生正面影响。
2、寡头型市场结构的构建：成熟行业的市场结构大都是一种寡头垄断的市场结构，即由几家企业垄断这个市场的半数甚至更多市场份额。在美国上市公司审计市场早形成了寡头垄断的局面，并且其集中度还在不断的增高。可以说审计市场发展的方向是建立寡头垄断市场结构。因此，只有培育寡头型的上市公司审计市场结构，才能使注册会计师行业的发展逐渐走向成熟。
3、行政管制力量： 在2006年9月28日中注协下发的《中国注册会计师协会关于推动会计师事务 所做大做強的意见（征求意见稿）》中，政府主导下的非完全市场化的行为或者说是一种半市场化行为。这一特殊的动力，决定我国大陆会计师事务所合并的效果可能与其他国家和地区的不同。
三、会计师事务所合并对审计质量的影响分析
从经济利益的角度看，由于合并后的大型会计师事务所往往具有更强的独立性，所以审计质量也相对较高。大型会计师事务所来对单一客户的经济依赖性较小，同样自审计客户的压力也远远小于小型事务所。若客户要求事务所出具不合理的审计报告，并以变更事务所来威胁，大所即使拒绝其经济利益损失较小所来说相对较小。而小所对审计客户的经济依赖性较强，很可能出去自身利益而妥协于审计独立性。大型会计师事务所往往选择保持自身独立性，从而提供较高质量的审计服务。
从市场结构上看，通过不断合并与重组，逐步提高上市公司审计业务的集中度，进而形成寡头型审计市场结构。网络式结构打破地域封锁和部门垄断，扩大了事务所的选择空间，削弱了当地政府的行政干预和当地企业的种种牵制。缩小上市公司的选择空间，减少了上市公司出于不正当目的更换事务所的可能性，从而提高了事务所的独立性。事务所合并从总体上提高了审计活动的可靠性和独立性，有利于审计质量有所提高。
从产权变更角度来看，会计师事务所在联合和兼并过程中产权不断变更，从而影响了会计师事务所的资源配置，进而可能对审计质量造成较大影响。整合后，在较大范围内实现了资源共享，扩大了市场占有率，提高抗风险能力，增加业务量，提升盈利能力，从整体上提高了会计师事务所的竞争力。
四、对策及建议
1、打造民族品牌，提升核心竞争力。设计体现自身行业特征和企业文化理念的形象标识，提高会计师事务所的认知度；事务所在扩大业务范围时，要体现自身优势服务的特色，逐步形成独特的经营管理理念；使每一个员工彻底了解事务所的企业文化，贯彻其经营理念，培育优质的服务形象。
2、开拓新业务，实现服务多元化。本土所要想在实现真正的强大，在国际上站得住脚，就必须具备提供多元化服务的能力，这就要求本土事务所要在服务产品领域不断开拓创新，适应客户的需求，积累丰富的经验，建立稳固且优秀的客户群，进而增强其自身实力，提高其信誉度。
3、建立审计质量与风险控制策略。对项目计划的控制。根据正确充分的标准制定控制计划，个别风险较大、超出事务所重要性水平的项目制定专门的计划，并由独立于项目的第三人监督检查，并及时改进。对审计过程、程序和方法进行控制，建立审计质量评价指标体系。建立责任保险制度，以转移风险，更好的促进事务所发展。
【参考文献】
[1] 李明辉.会计师事务所合并与审计质量——基于德勤华永和中瑞岳华两起合并案的研究[J].中国经济问题.2011（01）.
[2] 李凯.会计师事务所合并方式与审计质量[M].中南财经政法大学出版社.2010.
【关键词】 审计质量 会计师事务所
引 言
随着信息时代的到来，经济发展日益增速，我国会计师事务所规模化发展已经成为主流趋势。由于会计师事务所的工作具有特殊性，其工作质量是影响资本市场健康发展的重要因素。因此，会计师事务所的发展必须以保证提高资本市场的信息质量为前提，以提高独立审计的质量为基础。本文结合我国审计市场特殊性，对事务所规模与审计质量关系进行分析，并提出事务所在发展过程中的发展方向和建议。
一、审计质量及会计师事务所合并基础理论
1、审计质量的定义：委托代理理论是审计质量问题的根源，企业的契约特性孕育了委托代理关系，进而形成了对公司治理和外部审计的需求。在审计研究文献中，DeAngelo在1981年对审计质量的定义被广为引用，她将审计质量定义为：审计师能够发现财务报告的错误与舞弊并将这些错误与舞弊予以报告。
2、审计质量的衡量标准：DeAngelo在著作中深刻探讨了事务所规模与审计质量的关系。她的研究表明，事务所的规模在一定程度上可以衡量事务所的审计质量。事务所的规模越大，与每一特定客户相联系的准则占事务所整个准租总和的比重越小，该事务所以机会主义动机行事的可能性就越小；其次，事务所规模越大，客户越多，如果违反审计规则而失信于客户时损失显著高于小所，因此大事务所在执行业务时往往保持较高的独立性，那么可预期的该事务所的审计质量也就越高。反之，审计质量可能就越低。
二、我国会计师事务所合并动因分析
1、内在推动力：对经济效益的追求。由于审计服务具有较强的专业性，并缺乏可操作性的衡量标准，使得服务质量无从直观界定，尤其是当购买者不具备必要的专业知识时对审计服务质量将更难做出判断。鉴于此，无论会计师事务所合并是否有助于审计质量的提高，但在理论上，如果会计师事务所通过合并能够获得规模经济，那么会计师事务所合并会对审计质量产生正面影响。
2、寡头型市场结构的构建：成熟行业的市场结构大都是一种寡头垄断的市场结构，即由几家企业垄断这个市场的半数甚至更多市场份额。在美国上市公司审计市场早形成了寡头垄断的局面，并且其集中度还在不断的增高。可以说审计市场发展的方向是建立寡头垄断市场结构。因此，只有培育寡头型的上市公司审计市场结构，才能使注册会计师行业的发展逐渐走向成熟。
3、行政管制力量： 在2006年9月28日中注协下发的《中国注册会计师协会关于推动会计师事务 所做大做強的意见（征求意见稿）》中，政府主导下的非完全市场化的行为或者说是一种半市场化行为。这一特殊的动力，决定我国大陆会计师事务所合并的效果可能与其他国家和地区的不同。
三、会计师事务所合并对审计质量的影响分析
从经济利益的角度看，由于合并后的大型会计师事务所往往具有更强的独立性，所以审计质量也相对较高。大型会计师事务所来对单一客户的经济依赖性较小，同样自审计客户的压力也远远小于小型事务所。若客户要求事务所出具不合理的审计报告，并以变更事务所来威胁，大所即使拒绝其经济利益损失较小所来说相对较小。而小所对审计客户的经济依赖性较强，很可能出去自身利益而妥协于审计独立性。大型会计师事务所往往选择保持自身独立性，从而提供较高质量的审计服务。
从市场结构上看，通过不断合并与重组，逐步提高上市公司审计业务的集中度，进而形成寡头型审计市场结构。网络式结构打破地域封锁和部门垄断，扩大了事务所的选择空间，削弱了当地政府的行政干预和当地企业的种种牵制。缩小上市公司的选择空间，减少了上市公司出于不正当目的更换事务所的可能性，从而提高了事务所的独立性。事务所合并从总体上提高了审计活动的可靠性和独立性，有利于审计质量有所提高。
从产权变更角度来看，会计师事务所在联合和兼并过程中产权不断变更，从而影响了会计师事务所的资源配置，进而可能对审计质量造成较大影响。整合后，在较大范围内实现了资源共享，扩大了市场占有率，提高抗风险能力，增加业务量，提升盈利能力，从整体上提高了会计师事务所的竞争力。
四、对策及建议
1、打造民族品牌，提升核心竞争力。设计体现自身行业特征和企业文化理念的形象标识，提高会计师事务所的认知度；事务所在扩大业务范围时，要体现自身优势服务的特色，逐步形成独特的经营管理理念；使每一个员工彻底了解事务所的企业文化，贯彻其经营理念，培育优质的服务形象。
2、开拓新业务，实现服务多元化。本土所要想在实现真正的强大，在国际上站得住脚，就必须具备提供多元化服务的能力，这就要求本土事务所要在服务产品领域不断开拓创新，适应客户的需求，积累丰富的经验，建立稳固且优秀的客户群，进而增强其自身实力，提高其信誉度。
3、建立审计质量与风险控制策略。对项目计划的控制。根据正确充分的标准制定控制计划，个别风险较大、超出事务所重要性水平的项目制定专门的计划，并由独立于项目的第三人监督检查，并及时改进。对审计过程、程序和方法进行控制，建立审计质量评价指标体系。建立责任保险制度，以转移风险，更好的促进事务所发展。
【参考文献】
[1] 李明辉.会计师事务所合并与审计质量——基于德勤华永和中瑞岳华两起合并案的研究[J].中国经济问题.2011（01）.
[2] 李凯.会计师事务所合并方式与审计质量[M].中南财经政法大学出版社.2010.