论文部分内容阅读
【摘 要】 优秀的内部控制是保证市场信心，吸引广泛投资的重要手段。文章主要探讨了文化、企业文化和内部控制文化的内涵及相互关系，研究了企业内部控制文化的意义及主要构成要素，并对如何建立企业内部控制文化进行了有效性研究。
【关键词】 内部控制； 内部控制文化； 企业内部控制基本规范
文化作为一种价值观念、意识形态，其存在往往直接影响着人们的行为方式及思考模式。企业文化作为文化的一个构成部分，在形态表现上，是一个包含观念、物质和制度的复合形态。从文化角度执行内部控制，从软控制的角度进行内部控制，就是用高层经营理念与管理风格、员工价值观、企业历史传统等体系形成一种对员工行为的无形约束。
一、文化、企业文化与内部控制文化相关研究
（一）文化、企业文化与内部控制文化的内涵
1.文化的定义
“文化”是什么？到目前为止“已经有500多种的定义”。美国的一些社会学家、文化人类学家，如奥格本·亨根斯以及维莱等人认为：“文化是复杂体，包括实物、知识、信仰、艺术、道德、法律、风俗以及其余社会上习得的能力与习惯。”
结合当前文化的现实，我们将文化理解为广义的文化和狭义的文化。广义的文化是指人类在发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和，特指社会的意识形态。狭义的文化主要指意识形态所创造的精神财富，包括宗教、信仰、风俗习惯、法律制度、道德、文学、艺术、科学、学术思想等。
2.企业文化的概述
企业是工业社会的产物，自企业诞生以来，它的萌芽和发展也必定受到现当代社会意识形态的影响，大的时代文化背景必定会渗透到企业文化之中。
企业经济学专家魏杰教授认为：“所谓企业文化，就是指导和约束企业整体行为以及员工行为的价值理念。”由魏杰教授对企业文化的定义可以看出，企业文化是企业经营的“软性环境”，它就像空气一样摸不着看不见，但是每一个员工的行为决策都受其影响，他们自觉或者不自觉地遵循着企业的行为规范，这种规范便升华为企业的价值观和企业精神，对全体员工有着很强的凝聚力。它主要通过内在的自律与引导来规范员工行为，并且给予员工精神上的激励作用。它强调心理“认同”和企业员工的主动性以及自觉意识，一般通过特定企业氛围来实现员工对自己行为的自律和自控。没有企业文化的公司犹如一盘散沙，企业文化是公司的灵魂，它是企业的生命之所在。
3.内部控制文化的内涵
美国管理学家彼得·德鲁克曾指出：“管理以文化为基础。内部控制作为一种管理方法，也应该以文化为基础，在企业文化的背景下执行和实施。”因此，在企业文化这一精神层面上，建立企业内部控制文化，将内部控制提升到企业文化的层面，无疑是企业长期发展的重要战略之一。
中国学者陈佳贵在他所主编的《企业管理学大辞典》中提到：“企业文化应包括三种基本形态：观念形态文化、物质形态文化和制度形态文化，是一个三层次的复合形态。”因此，笔者根据他对企业文化内涵的释义上可以得出内部控制文化的内涵：内部控制文化是指根植在企业文化中，在管理实践活动中执行和实施内部控制规范和制度，并在此基础上逐步形成的上至董事层和管理层下至普通员工共同认可的经营战略、经营意识、经营思想。
由企业文化和内部控制文化的内涵，可以将内部控制文化分为三个层次：物质层、制度层和观念层。
内部控制文化的三个层次相互影响、相辅相成。其中，物质层是基础，是内部控制得以实施的硬性条件。制度层是关键，各种规章和制度都可以使内部控制充分发挥作用。观念层是核心，内部控制的观念与企业其他文化融合在一起，是最重要的层次。内部控制文化的构成如图1所示：
（二）文化、企业文化和内部控制文化相互联系
1.文化是企业文化的基础
陈佳贵学者对企业文化定义中的第一个基本点是“文化背景”——“企业文化是社会文化一定程度上的缩影”。由此可以看出，首先，企业文化是依赖于社会文化这个大的背景之下产生的，企业文化的萌芽和生长离不开社会文化的土壤。抛开社会文化而谈企业文化无异于空中楼阁。其次，建立企业文化必须与当时当地的文化环境相适应，能与当地社会的风俗习惯和意识形态相得益彰。比如中国人比较注重集体利益，那么中国的企业应该建立一种团结互助，让员工感到有归属感的企业文化；而西方国家比较注重个人价值，那么西方的企业文化应当兼容并包，尊重员工个人价值，给予每个员工足够的自我发展空间。
2.企业文化是内部控制文化逻辑起点
内部控制文化并不是简单的企业文化和内部控制规范的加总，而是在长期的管理实践过程中，两者不断融合，企业文化向内部控制不断深入渗透的结果。从美国的安然公司破产到世通公司的财务丑闻，从中国蓝田股份的欺诈案到三鹿奶粉事件，无不说明企业出现内部控制失效的并非仅仅因为内部控制刚性制度的不足，而更大程度上在于软控制的缺失。卓越的企业文化为企业内部控制文化的建设提供了优质的土壤。良好的企业文化能培养出诚信、自律、自觉、认真、敬业、积极向上、互尊互助的管理者和员工，他们有强烈的使命感和责任感，很难想象具有这些品质的公司成员会不认真贯彻和实施有助于企业长远发展的企业的内部控制规范。因此，良好的内部控制文化的建立是依附于优秀的企业文化的；也只有在这样的企业文化下建立起来的内部控制文化，才会稳定而持久。
3.内部控制文化能促进企业文化整体的提升和革新
企业文化通过共同认可的意识观念，潜移默化地影响人的行为决策，从而影响内部控制的执行，有利于内部控制文化的建设和发展。同样的，内部控制文化也有利于企业文化的建设，它能强化企业文化的理念，从而促进企业文化整体的提升。首先，在当今大的经济环境背景下，企业建立内部控制文化，是企业文化不断发展和延伸的体现，是企业立于商界不败之地的必经之路。如果企业管理层和员工因循守旧，并不随着时间的推移调整和变革企业文化，这将为企业发展壮大埋下隐患，长期下去，僵化的企业文化会因为跟不上时代的发展而成为阻碍企业发展的瓶颈和桎梏。其次，在建立内控文化的过程中，有利于加强和巩固原有的优秀企业文化，增强公司全体员工的凝聚力和向心力。内部控制文化的建设是需要企业自上而下建立和实施的，企业的领导者是传播企业文化的领头羊，他通过对员工的教育和培训，并且自己树立一个榜样，将企业的理念和企业精神灌输给每位员工，将全体员工的思想和价值观念逐步统一到企业的目标上，通过教化的手段，达到人文化成之目标。这样企业内部控制文化才能真正建立起来。在此过程中，管理者与员工，员工与员工之间会有更多的沟通交流的机会，有利于员工将个人目标与企业目标的协调，全体人员朝一个方向努力，这势必会对企业文化有一个很大的提升，为会企业文化注入新的活力。
二、构建中国企业内部控制文化的契机与意义
美国21世纪初的安然事件、世通事件等一系列财务丑闻，暴露了其市场监察体系的缺陷，动摇了社会公众对审计行业乃至资本市场的信心。为此，当届美国总统布什于2002年7月签署了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，又称作《萨班斯一奥克斯利法案》，建立了以规则为导向的会计体系，表明了美国政府对公司治理的重视及强化公司责任的强硬立场，将内部控制与风险管理推向一个新的高度。
中国目前的资本市场状况与美国当时的情况很相似，内控体系的薄弱是我国企业普遍的软肋，近些年我国上市公司财务舞弊层出不穷，银广厦、郑百文、琼民源等财务欺诈事件都极大地扰乱了市场秩序，损害了投资者利益。因此财政部等五部委分别于2008年6月28日、2010年4月26日联合发布了《内控规范》及《企业内部控制配套指引》，这标志着中国企业内部控制规范体系基本建成。《内控规范》对美国萨班斯法案的借鉴性，又被媒体称为“中国萨班斯法案”，它致力于完善内部控制，加强风险管理，维持市场秩序，保护社会公众投资人的合法权益。
良好的内部控制无疑可以维护市场的正常运行，保证投资者的合法权益和社会公众的其他利益。然而中国资本市场不成熟，现代企业竞争力不足的现状决定了中国不能像美国一样制定强制的萨班斯法案来严厉惩处那些不实施内部控制的企业，而只能通过规范的形式来引导企业。因此如何在规范的引导下构建一种全程全员的内控文化，以文化实现内控而不是通过法律约束，达到内部控制的最高目标，具有重要意义。通过构建良好的内部控制文化，让内部控制、风险管理的意识深入到企业各阶层，让企业自愿自觉地遵守内部控制基本规范，将风险控制在合理的范围之内，无疑是一条建立良好的市场秩序、降低内控制度的建立执行成本的捷径。因此，如何配合《内控规范》并且结合中国商业环境，构建适用于中国企业的内部控制文化，成为一个新焦点。
三、中国企业内部控制文化的构成要素及有效性研究
（一）中国企业内部控制文化主要构成要素
《内控规范》作为中国版的萨班斯法案，从各个角度全方位地指导了中国企业如何建立完善良好的内部控制系统。当然判定一项政策是否真正成功，其最高的标准就是看这项政策所针对的主体是否能领会并接受这项政策的精髓，不靠硬性的条例强制执行，而是通过人们的意识来自发主动地实施，形成于这项政策的文化背景。结合中国资本市场的环境及现代企业的基本状况，为了达到一种无为而治的最优形势，《内控规范》也通过各项规定倡导了一种优良内控文化的建立。在《内控规范》的第二章内部环境中，有条例专门就塑造中国企业内控文化提出了几点要求。
一项制度的确立需要法律制度予以有效保证，同样，有效的内部控制制度需要依靠法制为其基石。明确的法律制度能为内部控制的执行提供强制保障，为内控体系的评价提供基准，为相应的奖惩措施提供依据，同时还促进了企业严谨公正的文化氛围。因此，整个企业尤其是管理层的法制意识不可或缺。在《内控规范》的第二章第十九条中就指出：“企业应当加强法制教育，增强董事、监事、经理及其他高级管理人员和员工的法制观念，严格依法决策、依法办事、依法监督，建立健全法律顾问制度和重大纠纷法律案件备案制度。”从公司管理层开始树立法制意识，并将其推广至整个公司，促进其法律制度的建立无疑是保证内控制度有效性的有力基石，而法制意识也构成了内控文化的重要方面。
法制往往具有局限性，它只局限于法律条文所覆盖的领域，而对于法律制度所无法涉及的领域，道德的力量便凸显出来。对于普遍全面地规范个体行为，道德往往比法律更具优势。良好的信誉与高尚的品行能使人们自觉地在行动中选择正确合理的行为，相比于法律的强制力，它具有更为广泛的“强制性”和“约束性”。从这个意义上说，道德是内部控制运行的基础，是内部控制得以有效执行的重要基础（李心合，2002）。而《内控规范》的第二章第十七条中也指出：“职业道德修养和专业胜任能力应作为选拔和聘用员工的重要标准，并且要切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。”道德素质作为软控制中的强有力因素，无疑也是内控文化的重要构成。
就文化建设的整体方面，《内控规范》的第二章第十八条强调：“要培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。”在全公司的文化建设中，管理层应发挥主导带领作用，而企业员工则应遵守员工行为守则，履行岗位责任，执行管理层命令，配合建设内控文化。在企业内控文化的建设中，道德与法制相辅相成，管理层与基层员工相互配合，才能建立《内控规范》所倡导的包含各个方面的内控文化。企业内控文化内容形象如图2所示。
（二）中国企业内部控制文化有效性研究
为构建有效的内控文化，需从硬件、软件两方面建立完善的内部控制体系，保证全面公正的评估机制、安全可靠的信息系统、适当的内控文化构建成本和全程全员的风险意识。以切实可行的技术、精确严谨的制度为依托，建立良好的内部控制文化。内控文化构建如图3所示。
1.建立控制自我评估体系，全员参与，完善评价机制。控制自我评估是一种对内控系统的评价方法，它将内部控制评价的任务从内审人员手中转移到以管理层为主的全公司人员身上，内审人员则从旁帮助。在管理层的组织下，各职能部门派员工代表参加讨论会，根据公司的某一控制目标识别存在的风险，并讨论控制流程及控制系统的运行效率等。公司还可以通过问卷调查的方式在全公司内部广泛收集针对控制系统某些方面的看法及建议，再通过内审人员对各方面信息的分析得出结论。此方法主要由公司员工执行，让他们既能及时发现问题，未雨绸缪，又能无形中增强他们的风险意识。而内审人员作为中立的第三方，既可从旁协助，又能予以监督，保证评价体系的有效性。
2.加强IT审计的建设，防范信息技术风险，确保公司信息系统的可靠安全。IT审计是一种专门针对信息系统的审计。它是独立于企业信息系统的IT审计师对信息系统的活动及产物所进行的一系列检查和评估活动。现今随着网络技术的发展，企业经营越来越依赖于信息系统，而因为企业信息系统安全性所导致的信息技术风险也在日益增长，运用IT审计保证信息系统的可靠性和安全性已迫在眉睫。IT审计师首先可从宏观方面检查企业的IT战略目标、职能分工及风险防患政策；再从信息系统内外部环境方面详细剖析系统，并研究整个信息系统周期，检查系统计划、建立、实施及维护过程；最后出具报告评价企业信息系统水平并提出相关意见。
3.引入软件即服务模式，减少文化建设成本，节约企业资源。软件即服务是一种通过因特网提供软件的模式，用户通过租用而不是购买的形式使用软件来管理企业经营活动。通过这种模式企业无需对软件进行开发、管理及维护，服务提供商会全权负责软件完整周期的运行。软件即服务模式节省了大量用于开发技术、购买产品和维护运行的资金，而且在效果上与企业自行建立信息化系统没太大区别。此外，软件即服务具有高度的灵活性，随租随用，方便快捷。它大幅度地降低了现代企业尤其是缺乏必要信息技术的中小企业建立完善信息系统、形成公开透明内控文化的资本与风险。
4.加强企业员工的内控文化宣讲与培训，组建团队，选用优秀内控管理人才。一项优秀的项目需要一个团结凝聚的团队才能完美执行。而只有当这个团队的每个成员都对这一项目形成统一坚定的信仰，形成潜在意识，并以此作为团队精神的核心，才能因为这统一的价值观而凝聚在一起，有效地执行这个项目。如何才能快速形成一个凝聚的内部控制团队并培养出优秀的内控管理人才，统一信仰及价值观的养成无疑是一条捷径。通过内控文化宣讲会，印发内部控制小手册，分批定期地对员工进行内部控制培训无疑是渲染内控文化，强化风险意识，形成统一信仰的有效手段。
5.重视管理者的品行及管理哲学，加强企业领导者对内控文化的推动与促进。一个公司的管理者往往是这个公司的核心，其品行与思想会直接影响到公司全体员工的价值理念。泰勒曾说过：“在引进最好的制度之后，获得成功的程度同管理人员的能力、言行一致及其职权受到的尊重成正比例。”只有公司的管理者真正从思想上认识到内部控制的重要性，形成良好的风险意识，并通过言传身教和以身作则影响到员工的价值道德观，才能促进全公司范围内风险意识的形成和主动自觉内控文化的养成，由他律发展为自律，从“人家要我做”到“我自己要求做”。
四、结论
企业内控文化不仅是企业内控制度的非制度补充，用于内控制度所鞭长莫及的领域，还会影响企业整体内控制度执行、内控体系构建的有效性。因此，配合新推出的《内控规范》，在建立有效内控制度的同时构建良好内控文化值得中国各企业加以重视与思考。本文通过对文化、企业文化与内部控制文化的相关研究，借助《内控规范》中的文化要素分析内部控制文化的构成要素及构建关键控制点，希望对中国企业内部控制文化的构建有一定借鉴意义。
【参考文献】
［1］ 财政部会计司.企业内部控制规范讲解［M］.经济科学出版社，2010.
［2］ 陈佳贵.企业管理学大辞典［M］.经济科学出版社，2000.
［3］ 林钟高.内部控制执行力：诚信文化——基于契约视角的分析［J］.会计之友，2010.
［4］ 池国华.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式［J］.会计研究，2010（10）.
［5］ 许永源.浅谈企业内部控制规范在集团企业的实际应用［J］.中国总会计师，2010（1）.
［6］ 张伟.文化视角下的内部控制内涵分析［J］.会计之友，2009（23）.
［7］ 池国华.企业内部控制规范实施机制构建：战略导向与系统整合［J］.会计研究，2009（9）.
［8］ 张水强.论内部控制与企业文化的相互关系［J］.现代企业管理，2007（8）.
［9］ 孙曼莉，杨明.控制自我评估［J］.企业管理，2007（5）.
［10］ Goradia. Internal Control——Not Just For Big Guys Anymore［J］. Accounting Today，2009（7）.
［11］ Orenstein. COSO’s New Guidance For Monitoring Internal Control［J］.Financial Exclusive，2009（1-2）.
【关键词】 内部控制； 内部控制文化； 企业内部控制基本规范
文化作为一种价值观念、意识形态，其存在往往直接影响着人们的行为方式及思考模式。企业文化作为文化的一个构成部分，在形态表现上，是一个包含观念、物质和制度的复合形态。从文化角度执行内部控制，从软控制的角度进行内部控制，就是用高层经营理念与管理风格、员工价值观、企业历史传统等体系形成一种对员工行为的无形约束。
一、文化、企业文化与内部控制文化相关研究
（一）文化、企业文化与内部控制文化的内涵
1.文化的定义
“文化”是什么？到目前为止“已经有500多种的定义”。美国的一些社会学家、文化人类学家，如奥格本·亨根斯以及维莱等人认为：“文化是复杂体，包括实物、知识、信仰、艺术、道德、法律、风俗以及其余社会上习得的能力与习惯。”
结合当前文化的现实，我们将文化理解为广义的文化和狭义的文化。广义的文化是指人类在发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和，特指社会的意识形态。狭义的文化主要指意识形态所创造的精神财富，包括宗教、信仰、风俗习惯、法律制度、道德、文学、艺术、科学、学术思想等。
2.企业文化的概述
企业是工业社会的产物，自企业诞生以来，它的萌芽和发展也必定受到现当代社会意识形态的影响，大的时代文化背景必定会渗透到企业文化之中。
企业经济学专家魏杰教授认为：“所谓企业文化，就是指导和约束企业整体行为以及员工行为的价值理念。”由魏杰教授对企业文化的定义可以看出，企业文化是企业经营的“软性环境”，它就像空气一样摸不着看不见，但是每一个员工的行为决策都受其影响，他们自觉或者不自觉地遵循着企业的行为规范，这种规范便升华为企业的价值观和企业精神，对全体员工有着很强的凝聚力。它主要通过内在的自律与引导来规范员工行为，并且给予员工精神上的激励作用。它强调心理“认同”和企业员工的主动性以及自觉意识，一般通过特定企业氛围来实现员工对自己行为的自律和自控。没有企业文化的公司犹如一盘散沙，企业文化是公司的灵魂，它是企业的生命之所在。
3.内部控制文化的内涵
美国管理学家彼得·德鲁克曾指出：“管理以文化为基础。内部控制作为一种管理方法，也应该以文化为基础，在企业文化的背景下执行和实施。”因此，在企业文化这一精神层面上，建立企业内部控制文化，将内部控制提升到企业文化的层面，无疑是企业长期发展的重要战略之一。
中国学者陈佳贵在他所主编的《企业管理学大辞典》中提到：“企业文化应包括三种基本形态：观念形态文化、物质形态文化和制度形态文化，是一个三层次的复合形态。”因此，笔者根据他对企业文化内涵的释义上可以得出内部控制文化的内涵：内部控制文化是指根植在企业文化中，在管理实践活动中执行和实施内部控制规范和制度，并在此基础上逐步形成的上至董事层和管理层下至普通员工共同认可的经营战略、经营意识、经营思想。
由企业文化和内部控制文化的内涵，可以将内部控制文化分为三个层次：物质层、制度层和观念层。
内部控制文化的三个层次相互影响、相辅相成。其中，物质层是基础，是内部控制得以实施的硬性条件。制度层是关键，各种规章和制度都可以使内部控制充分发挥作用。观念层是核心，内部控制的观念与企业其他文化融合在一起，是最重要的层次。内部控制文化的构成如图1所示：
（二）文化、企业文化和内部控制文化相互联系
1.文化是企业文化的基础
陈佳贵学者对企业文化定义中的第一个基本点是“文化背景”——“企业文化是社会文化一定程度上的缩影”。由此可以看出，首先，企业文化是依赖于社会文化这个大的背景之下产生的，企业文化的萌芽和生长离不开社会文化的土壤。抛开社会文化而谈企业文化无异于空中楼阁。其次，建立企业文化必须与当时当地的文化环境相适应，能与当地社会的风俗习惯和意识形态相得益彰。比如中国人比较注重集体利益，那么中国的企业应该建立一种团结互助，让员工感到有归属感的企业文化；而西方国家比较注重个人价值，那么西方的企业文化应当兼容并包，尊重员工个人价值，给予每个员工足够的自我发展空间。
2.企业文化是内部控制文化逻辑起点
内部控制文化并不是简单的企业文化和内部控制规范的加总，而是在长期的管理实践过程中，两者不断融合，企业文化向内部控制不断深入渗透的结果。从美国的安然公司破产到世通公司的财务丑闻，从中国蓝田股份的欺诈案到三鹿奶粉事件，无不说明企业出现内部控制失效的并非仅仅因为内部控制刚性制度的不足，而更大程度上在于软控制的缺失。卓越的企业文化为企业内部控制文化的建设提供了优质的土壤。良好的企业文化能培养出诚信、自律、自觉、认真、敬业、积极向上、互尊互助的管理者和员工，他们有强烈的使命感和责任感，很难想象具有这些品质的公司成员会不认真贯彻和实施有助于企业长远发展的企业的内部控制规范。因此，良好的内部控制文化的建立是依附于优秀的企业文化的；也只有在这样的企业文化下建立起来的内部控制文化，才会稳定而持久。
3.内部控制文化能促进企业文化整体的提升和革新
企业文化通过共同认可的意识观念，潜移默化地影响人的行为决策，从而影响内部控制的执行，有利于内部控制文化的建设和发展。同样的，内部控制文化也有利于企业文化的建设，它能强化企业文化的理念，从而促进企业文化整体的提升。首先，在当今大的经济环境背景下，企业建立内部控制文化，是企业文化不断发展和延伸的体现，是企业立于商界不败之地的必经之路。如果企业管理层和员工因循守旧，并不随着时间的推移调整和变革企业文化，这将为企业发展壮大埋下隐患，长期下去，僵化的企业文化会因为跟不上时代的发展而成为阻碍企业发展的瓶颈和桎梏。其次，在建立内控文化的过程中，有利于加强和巩固原有的优秀企业文化，增强公司全体员工的凝聚力和向心力。内部控制文化的建设是需要企业自上而下建立和实施的，企业的领导者是传播企业文化的领头羊，他通过对员工的教育和培训，并且自己树立一个榜样，将企业的理念和企业精神灌输给每位员工，将全体员工的思想和价值观念逐步统一到企业的目标上，通过教化的手段，达到人文化成之目标。这样企业内部控制文化才能真正建立起来。在此过程中，管理者与员工，员工与员工之间会有更多的沟通交流的机会，有利于员工将个人目标与企业目标的协调，全体人员朝一个方向努力，这势必会对企业文化有一个很大的提升，为会企业文化注入新的活力。
二、构建中国企业内部控制文化的契机与意义
美国21世纪初的安然事件、世通事件等一系列财务丑闻，暴露了其市场监察体系的缺陷，动摇了社会公众对审计行业乃至资本市场的信心。为此，当届美国总统布什于2002年7月签署了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，又称作《萨班斯一奥克斯利法案》，建立了以规则为导向的会计体系，表明了美国政府对公司治理的重视及强化公司责任的强硬立场，将内部控制与风险管理推向一个新的高度。
中国目前的资本市场状况与美国当时的情况很相似，内控体系的薄弱是我国企业普遍的软肋，近些年我国上市公司财务舞弊层出不穷，银广厦、郑百文、琼民源等财务欺诈事件都极大地扰乱了市场秩序，损害了投资者利益。因此财政部等五部委分别于2008年6月28日、2010年4月26日联合发布了《内控规范》及《企业内部控制配套指引》，这标志着中国企业内部控制规范体系基本建成。《内控规范》对美国萨班斯法案的借鉴性，又被媒体称为“中国萨班斯法案”，它致力于完善内部控制，加强风险管理，维持市场秩序，保护社会公众投资人的合法权益。
良好的内部控制无疑可以维护市场的正常运行，保证投资者的合法权益和社会公众的其他利益。然而中国资本市场不成熟，现代企业竞争力不足的现状决定了中国不能像美国一样制定强制的萨班斯法案来严厉惩处那些不实施内部控制的企业，而只能通过规范的形式来引导企业。因此如何在规范的引导下构建一种全程全员的内控文化，以文化实现内控而不是通过法律约束，达到内部控制的最高目标，具有重要意义。通过构建良好的内部控制文化，让内部控制、风险管理的意识深入到企业各阶层，让企业自愿自觉地遵守内部控制基本规范，将风险控制在合理的范围之内，无疑是一条建立良好的市场秩序、降低内控制度的建立执行成本的捷径。因此，如何配合《内控规范》并且结合中国商业环境，构建适用于中国企业的内部控制文化，成为一个新焦点。
三、中国企业内部控制文化的构成要素及有效性研究
（一）中国企业内部控制文化主要构成要素
《内控规范》作为中国版的萨班斯法案，从各个角度全方位地指导了中国企业如何建立完善良好的内部控制系统。当然判定一项政策是否真正成功，其最高的标准就是看这项政策所针对的主体是否能领会并接受这项政策的精髓，不靠硬性的条例强制执行，而是通过人们的意识来自发主动地实施，形成于这项政策的文化背景。结合中国资本市场的环境及现代企业的基本状况，为了达到一种无为而治的最优形势，《内控规范》也通过各项规定倡导了一种优良内控文化的建立。在《内控规范》的第二章内部环境中，有条例专门就塑造中国企业内控文化提出了几点要求。
一项制度的确立需要法律制度予以有效保证，同样，有效的内部控制制度需要依靠法制为其基石。明确的法律制度能为内部控制的执行提供强制保障，为内控体系的评价提供基准，为相应的奖惩措施提供依据，同时还促进了企业严谨公正的文化氛围。因此，整个企业尤其是管理层的法制意识不可或缺。在《内控规范》的第二章第十九条中就指出：“企业应当加强法制教育，增强董事、监事、经理及其他高级管理人员和员工的法制观念，严格依法决策、依法办事、依法监督，建立健全法律顾问制度和重大纠纷法律案件备案制度。”从公司管理层开始树立法制意识，并将其推广至整个公司，促进其法律制度的建立无疑是保证内控制度有效性的有力基石，而法制意识也构成了内控文化的重要方面。
法制往往具有局限性，它只局限于法律条文所覆盖的领域，而对于法律制度所无法涉及的领域，道德的力量便凸显出来。对于普遍全面地规范个体行为，道德往往比法律更具优势。良好的信誉与高尚的品行能使人们自觉地在行动中选择正确合理的行为，相比于法律的强制力，它具有更为广泛的“强制性”和“约束性”。从这个意义上说，道德是内部控制运行的基础，是内部控制得以有效执行的重要基础（李心合，2002）。而《内控规范》的第二章第十七条中也指出：“职业道德修养和专业胜任能力应作为选拔和聘用员工的重要标准，并且要切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。”道德素质作为软控制中的强有力因素，无疑也是内控文化的重要构成。
就文化建设的整体方面，《内控规范》的第二章第十八条强调：“要培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。”在全公司的文化建设中，管理层应发挥主导带领作用，而企业员工则应遵守员工行为守则，履行岗位责任，执行管理层命令，配合建设内控文化。在企业内控文化的建设中，道德与法制相辅相成，管理层与基层员工相互配合，才能建立《内控规范》所倡导的包含各个方面的内控文化。企业内控文化内容形象如图2所示。
（二）中国企业内部控制文化有效性研究
为构建有效的内控文化，需从硬件、软件两方面建立完善的内部控制体系，保证全面公正的评估机制、安全可靠的信息系统、适当的内控文化构建成本和全程全员的风险意识。以切实可行的技术、精确严谨的制度为依托，建立良好的内部控制文化。内控文化构建如图3所示。
1.建立控制自我评估体系，全员参与，完善评价机制。控制自我评估是一种对内控系统的评价方法，它将内部控制评价的任务从内审人员手中转移到以管理层为主的全公司人员身上，内审人员则从旁帮助。在管理层的组织下，各职能部门派员工代表参加讨论会，根据公司的某一控制目标识别存在的风险，并讨论控制流程及控制系统的运行效率等。公司还可以通过问卷调查的方式在全公司内部广泛收集针对控制系统某些方面的看法及建议，再通过内审人员对各方面信息的分析得出结论。此方法主要由公司员工执行，让他们既能及时发现问题，未雨绸缪，又能无形中增强他们的风险意识。而内审人员作为中立的第三方，既可从旁协助，又能予以监督，保证评价体系的有效性。
2.加强IT审计的建设，防范信息技术风险，确保公司信息系统的可靠安全。IT审计是一种专门针对信息系统的审计。它是独立于企业信息系统的IT审计师对信息系统的活动及产物所进行的一系列检查和评估活动。现今随着网络技术的发展，企业经营越来越依赖于信息系统，而因为企业信息系统安全性所导致的信息技术风险也在日益增长，运用IT审计保证信息系统的可靠性和安全性已迫在眉睫。IT审计师首先可从宏观方面检查企业的IT战略目标、职能分工及风险防患政策；再从信息系统内外部环境方面详细剖析系统，并研究整个信息系统周期，检查系统计划、建立、实施及维护过程；最后出具报告评价企业信息系统水平并提出相关意见。
3.引入软件即服务模式，减少文化建设成本，节约企业资源。软件即服务是一种通过因特网提供软件的模式，用户通过租用而不是购买的形式使用软件来管理企业经营活动。通过这种模式企业无需对软件进行开发、管理及维护，服务提供商会全权负责软件完整周期的运行。软件即服务模式节省了大量用于开发技术、购买产品和维护运行的资金，而且在效果上与企业自行建立信息化系统没太大区别。此外，软件即服务具有高度的灵活性，随租随用，方便快捷。它大幅度地降低了现代企业尤其是缺乏必要信息技术的中小企业建立完善信息系统、形成公开透明内控文化的资本与风险。
4.加强企业员工的内控文化宣讲与培训，组建团队，选用优秀内控管理人才。一项优秀的项目需要一个团结凝聚的团队才能完美执行。而只有当这个团队的每个成员都对这一项目形成统一坚定的信仰，形成潜在意识，并以此作为团队精神的核心，才能因为这统一的价值观而凝聚在一起，有效地执行这个项目。如何才能快速形成一个凝聚的内部控制团队并培养出优秀的内控管理人才，统一信仰及价值观的养成无疑是一条捷径。通过内控文化宣讲会，印发内部控制小手册，分批定期地对员工进行内部控制培训无疑是渲染内控文化，强化风险意识，形成统一信仰的有效手段。
5.重视管理者的品行及管理哲学，加强企业领导者对内控文化的推动与促进。一个公司的管理者往往是这个公司的核心，其品行与思想会直接影响到公司全体员工的价值理念。泰勒曾说过：“在引进最好的制度之后，获得成功的程度同管理人员的能力、言行一致及其职权受到的尊重成正比例。”只有公司的管理者真正从思想上认识到内部控制的重要性，形成良好的风险意识，并通过言传身教和以身作则影响到员工的价值道德观，才能促进全公司范围内风险意识的形成和主动自觉内控文化的养成，由他律发展为自律，从“人家要我做”到“我自己要求做”。
四、结论
企业内控文化不仅是企业内控制度的非制度补充，用于内控制度所鞭长莫及的领域，还会影响企业整体内控制度执行、内控体系构建的有效性。因此，配合新推出的《内控规范》，在建立有效内控制度的同时构建良好内控文化值得中国各企业加以重视与思考。本文通过对文化、企业文化与内部控制文化的相关研究，借助《内控规范》中的文化要素分析内部控制文化的构成要素及构建关键控制点，希望对中国企业内部控制文化的构建有一定借鉴意义。
【参考文献】
［1］ 财政部会计司.企业内部控制规范讲解［M］.经济科学出版社，2010.
［2］ 陈佳贵.企业管理学大辞典［M］.经济科学出版社，2000.
［3］ 林钟高.内部控制执行力：诚信文化——基于契约视角的分析［J］.会计之友，2010.
［4］ 池国华.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式［J］.会计研究，2010（10）.
［5］ 许永源.浅谈企业内部控制规范在集团企业的实际应用［J］.中国总会计师，2010（1）.
［6］ 张伟.文化视角下的内部控制内涵分析［J］.会计之友，2009（23）.
［7］ 池国华.企业内部控制规范实施机制构建：战略导向与系统整合［J］.会计研究，2009（9）.
［8］ 张水强.论内部控制与企业文化的相互关系［J］.现代企业管理，2007（8）.
［9］ 孙曼莉，杨明.控制自我评估［J］.企业管理，2007（5）.
［10］ Goradia. Internal Control——Not Just For Big Guys Anymore［J］. Accounting Today，2009（7）.
［11］ Orenstein. COSO’s New Guidance For Monitoring Internal Control［J］.Financial Exclusive，2009（1-2）.