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摘要：文章首先分析了金融工具准则的主要修改方面，其次，选择某电子商务平台的小额贷款业务进行研究，分析金融工具准则对网络微贷的会计影响。
关键词：金融工具准则；网络微贷；会计处理
一、引言
在2015年的第十二届全国人大会议上，李克强总理提出了“互联网+”的行动计划，表明了政府对于互联网和其他产业大融合的支持。在政策倾向的环境下，互联网金融行业得到迅速发展。借助于互联网技术，更多个人和企业获得资金借贷，整个社会的资金流通效率得到提高。
（一）互联网金融
互联网金融是以互联网为技术支持，实现资金投融资、支付等服务的新型金融服务模式。互联网金融是在传统金融业务基础上诞生的，业务的本质并没有发生变化，只是技术支持有所创新。业务发生于网络之中，极大地降低了信息传播成本，提高了交易效率。这种新的金融模式正逐步挑战传统的金融格局。
互联网金融有几个明显的特征。首先，它具有高度信息化与低中间成本。相较于传统金融市场的信息不对称与高中间成本，互联网金融依靠网络技术的发展，形成了一个高度信息化的虚拟市场，有着较低的信息成本。网络技术使金融信息化和虚拟化的特点得以更加突出，使资金配置效率提高，使交易成本降低。其次，服务范围更加广泛。传统金融对客户资质的要求非常高，基本上服务的客户多是信用良好的大企业。相反在互聯网金融模式下，客户更多的是数量庞大的小微企业和个人。这部分客户单一需求资金的金额较小，但是总体数量众多，市场潜力巨大。若满足众多小微企业和个人的资金管理需求，会着实提高整个社会的资金使用效率。最后，互联网技术使交易的发生更加便捷。由于信息技术的发展，越来越多的人可以快捷地通过互联网进行业务交易，而且操作流程更加简化，信息更加透明。
（二）互联网金融在国内的主要形式
根据互联网金融的商业模式，我国互联网金融业务可以归为以下几类。
1. 电子商务平台。电子商务平台是为保证交易活动安全、有效进行而建立在网络上的虚拟市场环境。典型性的电子商务平台就是阿里巴巴旗下的淘宝、天猫，它们为个人和企业提供交易平台，使其业务能够在互联网上顺利展开。
2. 第三方支付。第三方支付是指那些有信誉保障的非银行机构，通过信息安全技术，与用户和银行建立结算联系的网络支付模式。典型性机构如支付宝、微信等。
3. 网络融资。在这其中，又分为几种模式：第一种是网络微贷，就是小额贷款公司借助互联网，将自有资金借予有需求的小微企业或者个人；第二种是P2P模式，在这种模式下，网络平台不真正参与交易，只是作为信息中介，提供借贷信息，并收取一定比例的服务费，这种模式的目标客户也多是小微企业或个人；第三种业务模式是众筹，通常是创业公司在众筹平台上展示自己的项目，并承诺给予投资者一定的回报，只有在预定时间内成功筹得目标金额的投资，公司才能获得投资资金。
4. 互联网理财。就像银行等机构推出的理财产品一样，非银行机构借助互联网平台，推出自己的理财产品，比如阿里巴巴的余额宝、京东的京东小金库等。
二、金融工具准则的变化
随着互联网金融的快速发展，其会计处理也需要进一步规范。这个行业在实质上仍属于金融业，应该遵从金融工具准则的处理要求。由于金融工具准则已经得到修订，相应的会计处理方法也发生了变化。
2017年3月底，财政部发布了修订后的三项金融工具会计准则，分别是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》。其中，第22号准则涉及到金融工具的会计确认和计量，相比于旧准则，新准则主要有几点变化。
（一）金融资产由“四分类”改为“三分类”
按照持有目的划分，旧准则将金融资产划分为：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项等四类。分类较复杂，并且分类标准较主观，不利于会计信息间的比较。而新修订的准则按照“企业持有金融资产的业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”将金融资产分为：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产三类。新方法减少了金融资产的分类，并且划分依据更加客观。“企业持有金融资产的业务模式”是指企业如何取得金融资产的现金流量：收取合同现金流或者出售金融资产，或者两者皆有。“金融资产合同现金流量特征”是指在约定期间发生的合同现金流是否仅为本金和利息。分类方法如图1所示。
（二）强化金融工具减值要求
新准则考虑到未来信用情况的变化，减值方法由“已发生损失法”变为“预期信用损失法”，使损失的确认更加充分。在新方法下，企业应当判断金融资产的违约风险自初始确认以来是否显著增加：如果显著增加，那么计提的减值就是在金融资产整个存续期间预计发生的损失；如果未显著增加，就以未来12个月金融资产预计发生的损失确认减值准备，具体情况如图2所示。
就预期信用损失法而言，存在两个判断难题：一个是判断金融资产信用风险是否显著恶化的标准不易确定，国际上对金融资产风险变化实行五级分类，而这种方法不够精细，而且和新准则要求并不匹配；另一个是如何精确预测未来的损失，目前只有针对未来一年计提损失的内部评级法，还未出现针对整个资产存续期计提损失的模型方法。
三、某电子商务平台小额贷款业务的会计处理探讨
由于准则的变化，互联网金融企业的会计处理方法要随之调整。本文以某电子商务平台小额贷款业务为例，讲述互联网金融中的网络微贷业务模式的会计处理变化。
该电子商务平台的小额贷款业务面向的客户是平台中的电商卖家。业务模式有两种，一种是卖家以还未收款的订单为抵押进行的抵押贷款，另一种是卖家凭借良好的信用评价所获得的信用贷款。抵押贷款的还款期限不超过60天，而信用贷款周期最长为12个月。对比准则前后发生的变化，该贷款业务的会计处理主要有以下几点改变。 （一）贷款归类为按照摊余成本计量的金融资产
在旧准则的要求下，由于该业务是为小微企业提供贷款，所以在会计科目设置上使用“贷款”科目，二级科目根据业务类型是抵押贷款还是信用贷款分别设置。但是新准则取消了“贷款和应收账款”这一项。根据分类原则，该小额贷款的业务模式是收取合同现金流量，合同现金流量仅为发放的本金和产生的利息，因此，贷款应归类为按照摊余成本计量的金融资产，在发放贷款时，按照实际发放金额，借记“按照摊余成本计量的金融资产”，贷记“银行存款”。利息收入按照摊余成本计量，借记“应收利息”，贷记“营业收入”。
（二）减值计提更加充分，平台的信息优势更加突出
金融资产计提减值方法由“已发生损失法”转变为“预期信用损失法”，计提减值更加充分，但是随之而来的问题是如何判断风险显著提高，以及如何精确计算预期损失。对于订单贷款来说，还款期短，而且属于抵押贷款，偿还有保障，一般不会计提减值。而信用贷款需要根据客户的信用情况判断是否计提减值。由于该平台信用贷款的期限最长为一年，所以计提减值时只需要考慮整个资产存续期的预计损失。根据对未来期间损失的预测，会计分录借记“资产减值损失”，贷记“金融资产减值准备”。
吕文栋等曾（2012）总结，国内学者一般认为小额贷款公司的风险主要来源于因信息不对称导致的违约风险。信用贷款面向的客户是该电商平台的卖家，评定卖家能否进行贷款以及贷款多少的标准是其店铺经营情况。申请贷款要符合最基本的一个条件：“店铺最近6个月持续有效经营，每个月都有有效交易量，且经营情况良好。”另外，系统会根据店铺好评率、退货率等指标对店铺进行评价。正是由于店铺是开在电商平台上的，平台能够非常清晰地了解店铺的交易和经营情况，并且能够对信用风险是否显著提高保持实时监控。因此，平台能够更加准确地判断信用风险所在的阶段，极大地降低信息不对称带来的违约风险。
对于如何判断预期损失，商业银行普遍使用的是内部评级法，由于要考虑的指标过多，评级非常苛刻，对于管理体制不健全的小微企业并不适用。周洁（2014）曾选取财务指标和非财务指标，研究影响小微企业信用风险的因素，发现大多数财务指标对违约概率不具有显著性，并同时指出这可能与小微企业财务管理体系不严、财务数据失真有关。而在非财务指标中，企业主的个人信用是影响小微企业信用风险的显著因素。但是和一般的小额贷款公司相比，无疑电商平台能够获得更为可靠的财务数据。由于电商平台的支付结算功能，平台能够获知店铺的收入数据，而通过调查市场同类企业以及上游企业可以估测店铺的成本费用数据，所以在判断预期损失时，电商平台能够考虑财务因素。而卖家的信用可以直接反映于店铺的日成交量、好评率等指标。这样，在财务和非财务两方面，平台都可以在一定程度上准确预测企业的预期损失。
总体来说，金融工具准则变化对于小额贷款的会计影响主要是资产分类发生变化、计提减值更加充分。尽管预期损失很难精确计算，但是电商的平台优势突显，庞大的数据库使其自身成为一个征信系统，对卖家的经营信息和信用情况保持了解和监控，使平台贷款的坏账率维持在很低的水平。根据2013年披露的数据，该电商平台贷款的坏账率只有0.9%。
四、结语
互联网金融的业务模式正持续创新，其本质仍然是金融业务，应当遵循金融工具准则的会计处理要求，而这个行业在会计处理上还有很多需要规范的地方，比如对于小额贷款信用损失的预测。在预期信用损失的计算上，电商平台了解自己平台中店铺的经营和信用数据，能够对信用风险做出相对准确的判断，而金融工具准则的修订使得电商平台的这种预测能力更加突出。这也说明，加强对小微企业的监管、完善小微企业经营者的征信信息，能够提高对预期信用损失模型的使用，促进网络微贷业务的健康发展。
参考文献：
[1]翟辉，陈霞.互联网金融企业小额贷款业务会计处理探讨——以阿里小微金融为例[J].财会通讯，2016（19）.
[2]吕文栋，肖杨，赵杨.小额贷款公司中小企业法人客户信用风险评估研究[J]. 科学决策，2012（08）.
[3]周洁.小微企业信用风险评估研究[D].对外经济贸易大学，2014.
[4]桑琦.基于互联网金融的中小企业融资创新研究[D].华北电力大学（北京），2016.
[5]王明亮.新金融工具会计准则重点解读[EB/OL].http：//mt.sohu.com/business/d20170523/142934046_481633.shtml，2017-
05-23.
[6]李天骄， 苏方玉. 浅谈互联网金融及其对企业财务管理的影响[J]. 经营管理者， 2015（6Z）.
（作者单位：上海国家会计学院）
关键词：金融工具准则；网络微贷；会计处理
一、引言
在2015年的第十二届全国人大会议上，李克强总理提出了“互联网+”的行动计划，表明了政府对于互联网和其他产业大融合的支持。在政策倾向的环境下，互联网金融行业得到迅速发展。借助于互联网技术，更多个人和企业获得资金借贷，整个社会的资金流通效率得到提高。
（一）互联网金融
互联网金融是以互联网为技术支持，实现资金投融资、支付等服务的新型金融服务模式。互联网金融是在传统金融业务基础上诞生的，业务的本质并没有发生变化，只是技术支持有所创新。业务发生于网络之中，极大地降低了信息传播成本，提高了交易效率。这种新的金融模式正逐步挑战传统的金融格局。
互联网金融有几个明显的特征。首先，它具有高度信息化与低中间成本。相较于传统金融市场的信息不对称与高中间成本，互联网金融依靠网络技术的发展，形成了一个高度信息化的虚拟市场，有着较低的信息成本。网络技术使金融信息化和虚拟化的特点得以更加突出，使资金配置效率提高，使交易成本降低。其次，服务范围更加广泛。传统金融对客户资质的要求非常高，基本上服务的客户多是信用良好的大企业。相反在互聯网金融模式下，客户更多的是数量庞大的小微企业和个人。这部分客户单一需求资金的金额较小，但是总体数量众多，市场潜力巨大。若满足众多小微企业和个人的资金管理需求，会着实提高整个社会的资金使用效率。最后，互联网技术使交易的发生更加便捷。由于信息技术的发展，越来越多的人可以快捷地通过互联网进行业务交易，而且操作流程更加简化，信息更加透明。
（二）互联网金融在国内的主要形式
根据互联网金融的商业模式，我国互联网金融业务可以归为以下几类。
1. 电子商务平台。电子商务平台是为保证交易活动安全、有效进行而建立在网络上的虚拟市场环境。典型性的电子商务平台就是阿里巴巴旗下的淘宝、天猫，它们为个人和企业提供交易平台，使其业务能够在互联网上顺利展开。
2. 第三方支付。第三方支付是指那些有信誉保障的非银行机构，通过信息安全技术，与用户和银行建立结算联系的网络支付模式。典型性机构如支付宝、微信等。
3. 网络融资。在这其中，又分为几种模式：第一种是网络微贷，就是小额贷款公司借助互联网，将自有资金借予有需求的小微企业或者个人；第二种是P2P模式，在这种模式下，网络平台不真正参与交易，只是作为信息中介，提供借贷信息，并收取一定比例的服务费，这种模式的目标客户也多是小微企业或个人；第三种业务模式是众筹，通常是创业公司在众筹平台上展示自己的项目，并承诺给予投资者一定的回报，只有在预定时间内成功筹得目标金额的投资，公司才能获得投资资金。
4. 互联网理财。就像银行等机构推出的理财产品一样，非银行机构借助互联网平台，推出自己的理财产品，比如阿里巴巴的余额宝、京东的京东小金库等。
二、金融工具准则的变化
随着互联网金融的快速发展，其会计处理也需要进一步规范。这个行业在实质上仍属于金融业，应该遵从金融工具准则的处理要求。由于金融工具准则已经得到修订，相应的会计处理方法也发生了变化。
2017年3月底，财政部发布了修订后的三项金融工具会计准则，分别是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》。其中，第22号准则涉及到金融工具的会计确认和计量，相比于旧准则，新准则主要有几点变化。
（一）金融资产由“四分类”改为“三分类”
按照持有目的划分，旧准则将金融资产划分为：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项等四类。分类较复杂，并且分类标准较主观，不利于会计信息间的比较。而新修订的准则按照“企业持有金融资产的业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”将金融资产分为：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产三类。新方法减少了金融资产的分类，并且划分依据更加客观。“企业持有金融资产的业务模式”是指企业如何取得金融资产的现金流量：收取合同现金流或者出售金融资产，或者两者皆有。“金融资产合同现金流量特征”是指在约定期间发生的合同现金流是否仅为本金和利息。分类方法如图1所示。
（二）强化金融工具减值要求
新准则考虑到未来信用情况的变化，减值方法由“已发生损失法”变为“预期信用损失法”，使损失的确认更加充分。在新方法下，企业应当判断金融资产的违约风险自初始确认以来是否显著增加：如果显著增加，那么计提的减值就是在金融资产整个存续期间预计发生的损失；如果未显著增加，就以未来12个月金融资产预计发生的损失确认减值准备，具体情况如图2所示。
就预期信用损失法而言，存在两个判断难题：一个是判断金融资产信用风险是否显著恶化的标准不易确定，国际上对金融资产风险变化实行五级分类，而这种方法不够精细，而且和新准则要求并不匹配；另一个是如何精确预测未来的损失，目前只有针对未来一年计提损失的内部评级法，还未出现针对整个资产存续期计提损失的模型方法。
三、某电子商务平台小额贷款业务的会计处理探讨
由于准则的变化，互联网金融企业的会计处理方法要随之调整。本文以某电子商务平台小额贷款业务为例，讲述互联网金融中的网络微贷业务模式的会计处理变化。
该电子商务平台的小额贷款业务面向的客户是平台中的电商卖家。业务模式有两种，一种是卖家以还未收款的订单为抵押进行的抵押贷款，另一种是卖家凭借良好的信用评价所获得的信用贷款。抵押贷款的还款期限不超过60天，而信用贷款周期最长为12个月。对比准则前后发生的变化，该贷款业务的会计处理主要有以下几点改变。 （一）贷款归类为按照摊余成本计量的金融资产
在旧准则的要求下，由于该业务是为小微企业提供贷款，所以在会计科目设置上使用“贷款”科目，二级科目根据业务类型是抵押贷款还是信用贷款分别设置。但是新准则取消了“贷款和应收账款”这一项。根据分类原则，该小额贷款的业务模式是收取合同现金流量，合同现金流量仅为发放的本金和产生的利息，因此，贷款应归类为按照摊余成本计量的金融资产，在发放贷款时，按照实际发放金额，借记“按照摊余成本计量的金融资产”，贷记“银行存款”。利息收入按照摊余成本计量，借记“应收利息”，贷记“营业收入”。
（二）减值计提更加充分，平台的信息优势更加突出
金融资产计提减值方法由“已发生损失法”转变为“预期信用损失法”，计提减值更加充分，但是随之而来的问题是如何判断风险显著提高，以及如何精确计算预期损失。对于订单贷款来说，还款期短，而且属于抵押贷款，偿还有保障，一般不会计提减值。而信用贷款需要根据客户的信用情况判断是否计提减值。由于该平台信用贷款的期限最长为一年，所以计提减值时只需要考慮整个资产存续期的预计损失。根据对未来期间损失的预测，会计分录借记“资产减值损失”，贷记“金融资产减值准备”。
吕文栋等曾（2012）总结，国内学者一般认为小额贷款公司的风险主要来源于因信息不对称导致的违约风险。信用贷款面向的客户是该电商平台的卖家，评定卖家能否进行贷款以及贷款多少的标准是其店铺经营情况。申请贷款要符合最基本的一个条件：“店铺最近6个月持续有效经营，每个月都有有效交易量，且经营情况良好。”另外，系统会根据店铺好评率、退货率等指标对店铺进行评价。正是由于店铺是开在电商平台上的，平台能够非常清晰地了解店铺的交易和经营情况，并且能够对信用风险是否显著提高保持实时监控。因此，平台能够更加准确地判断信用风险所在的阶段，极大地降低信息不对称带来的违约风险。
对于如何判断预期损失，商业银行普遍使用的是内部评级法，由于要考虑的指标过多，评级非常苛刻，对于管理体制不健全的小微企业并不适用。周洁（2014）曾选取财务指标和非财务指标，研究影响小微企业信用风险的因素，发现大多数财务指标对违约概率不具有显著性，并同时指出这可能与小微企业财务管理体系不严、财务数据失真有关。而在非财务指标中，企业主的个人信用是影响小微企业信用风险的显著因素。但是和一般的小额贷款公司相比，无疑电商平台能够获得更为可靠的财务数据。由于电商平台的支付结算功能，平台能够获知店铺的收入数据，而通过调查市场同类企业以及上游企业可以估测店铺的成本费用数据，所以在判断预期损失时，电商平台能够考虑财务因素。而卖家的信用可以直接反映于店铺的日成交量、好评率等指标。这样，在财务和非财务两方面，平台都可以在一定程度上准确预测企业的预期损失。
总体来说，金融工具准则变化对于小额贷款的会计影响主要是资产分类发生变化、计提减值更加充分。尽管预期损失很难精确计算，但是电商的平台优势突显，庞大的数据库使其自身成为一个征信系统，对卖家的经营信息和信用情况保持了解和监控，使平台贷款的坏账率维持在很低的水平。根据2013年披露的数据，该电商平台贷款的坏账率只有0.9%。
四、结语
互联网金融的业务模式正持续创新，其本质仍然是金融业务，应当遵循金融工具准则的会计处理要求，而这个行业在会计处理上还有很多需要规范的地方，比如对于小额贷款信用损失的预测。在预期信用损失的计算上，电商平台了解自己平台中店铺的经营和信用数据，能够对信用风险做出相对准确的判断，而金融工具准则的修订使得电商平台的这种预测能力更加突出。这也说明，加强对小微企业的监管、完善小微企业经营者的征信信息，能够提高对预期信用损失模型的使用，促进网络微贷业务的健康发展。
参考文献：
[1]翟辉，陈霞.互联网金融企业小额贷款业务会计处理探讨——以阿里小微金融为例[J].财会通讯，2016（19）.
[2]吕文栋，肖杨，赵杨.小额贷款公司中小企业法人客户信用风险评估研究[J]. 科学决策，2012（08）.
[3]周洁.小微企业信用风险评估研究[D].对外经济贸易大学，2014.
[4]桑琦.基于互联网金融的中小企业融资创新研究[D].华北电力大学（北京），2016.
[5]王明亮.新金融工具会计准则重点解读[EB/OL].http：//mt.sohu.com/business/d20170523/142934046_481633.shtml，2017-
05-23.
[6]李天骄， 苏方玉. 浅谈互联网金融及其对企业财务管理的影响[J]. 经营管理者， 2015（6Z）.
（作者单位：上海国家会计学院）