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我国的预算会计目前实行的是1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度。随着我国社会主义市场经济体制、公共财政管理框架的逐步确立以及部门预算、国库集中收付等各项财政改革的逐步深入，预算会计的环境已经发生了深刻而根本的变化,原有的预算会计模式越来越不适应现实的需要，建立政府会计、非营利组织会计和企业会计“三足鼎立”的会计体系模式是现实的选择。本文重点探讨和研究政府会计改革的相关问题。
一、政府会计面临的挑战
（一）政府会计系统的相互割裂无法提供完整的支出信息，导致监督乏力
会计作为一个管理信息系统，其关键的一项功能就是要能够提供满足内外部使用者要求的会计信息，政府会计也不能例外。我国政府会计在这方面存在着突出的问题，会计系统的人为割裂，使得信息流通不畅，不能向核心部门提供支出周期各个阶段的全面和及时的信息。
总预算会计记录的是政府整体的拨款交易和付款交易，行政单位会计记录行政单位在付款阶段的交易，事业单位会计记录事业单位在付款阶段的交易。我们知道最终的付款在机构层完成，在行政事业单位会计中进行记录和反映，但这些信息难以传递到核心部门，总预算会计也并不记录发生在支出机构的付款交易。目前，我国采用“以拨做支”的方法来记录机构层的支出数，这是一种简单但极不可靠的方法，同时这也等于将政府会计最基本的监督目标置之度外，无法对机构层的支付进行控制，增大了财政风险。因为失去了统一的信息口径，加上缺乏用于核心部门与支出机构之间传输数据信息的平台，使得核心部门无法及时获得宏观层面上的政府整体财政信息，微观上也无法对政府预算的执行进行有效的监督，评估财政风险和财政状况成为一纸空文。
（二）收付实现制无法体现政府的“隐性债务”，弱化了风险和责任意识
目前，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，能如实反映预算收支结果。但是随着财政管理体制改革和政府职能的逐步转变，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如：1.不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实；2.往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；3.不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。
现行的政府会计无法对其进行全面记录，而这又恰恰是管理财政风险和监控预算执行的关键性信息，其主要原因就是没有在现金支出的过程中，对关键的信息点没有加以记录，简单说来，就是没有对“支付”以外的财政交易行为(承诺、核实)进行记录。
（三）会计核算的内容不适应政府职能转变的需要，难以实现绩效评价
政府职能的转换强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的科学、合理和完整的会计信息，而信息是由政府会计核算的内容所提供的完整准确的数据所支撑。
我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债核算和管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，各级政府的财政总决算并不反映固定资产情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。所以政府会计核算的内容，不能全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，越来越不适应政府职能转变的需要。由此形成的政府会计财务报告则过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露而忽视了政府会计涉及的其他重要内容。如：政府的受托责任；长期资产和长期债务的计量等问题，因而远不能满足政府绩效评价制度的需要。
二、我国政府会计体系的改革思路
从目前我国的政治环境来看，我国的政府会计模式应该是有着完整框架结构，能够提供政府整体财务状况、业务活动成果及现金流量信息，广泛体现政府的受托责任，并能够使信息使用者从中获取信息制定有用决策，适应国际国内社会经济发展需求的一种政府会计模式。现在从以下几方面提出我国政府会计体系的改革思路。
（一）明确政府会计体系、制定统一规范的政府会计准则
我国一直以来没有区分预算会计和政府会计，根据我国预算会计所具有的特征，我国的预算会计不仅不是政府会计，甚至还不是完全的预算会计，充其量只是反映预算资金流转过程的预算执行会计。与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，与西方国家的政府会计相比，差距更大，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。因此，从预算会计拓展为政府会计，不仅是改变名称的问题，而首先是转变整个预算会计观念的问题。随着我国政府会计的建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则是政府会计改革的基础。
（二）构建新的政府会计核算周期模式
在现阶段我国政府会计改革的环境和源动力主要来自预算管理系统的需要。其中，我国所进行的国库集中收付制度、部门预算改革、政府收支分类改革都显示了我国政府强调对资金的集中化控制，其最为关心的是预算资金的安全，其次才强调预算资金的使用效果。因此，现阶段我国政府会计应该以服务和服从预算为主，首要任务应该是以建立强大的预算会计为主，改变现行预算会计只有“核算”功能，缺乏“监督”职能的现状。
因此，笔者建议在对政府会计权责发生制改革之前，应该打破现有以组织为基础的“三分”格局，将财政总预算会计和行政单位会计进行合并，以支出周期概念，即构建以“拨款、承诺、核实、付款”为周期的预算会计体系，使得财政总预算这一核心部门的会计核算能够追踪行政单位这一支出机构层，避免了核心部门与支出机构之间的严重信息不对称。这一模式从我国目前的国情出发，从国库资金流量信息出发，发展一种更为均衡的混合模式，即“集中核算为主，分散核算为辅”的模式，抓住政府整体及政府单位的业务核心，打破原有的“三分立”格局，合理地界定会计主体，保证核心部门和支出机构之间的信息均衡，同时从宏观和微观两个层面对资金的监控使用效率予以保障。同时这也是一种较为缓和的改革手法，起到了承上启下的作用。在我国政府会计现状的基础上进行调整，结合其他财政管理改革的需要，建立了坚实的基础数据系统，为逐步引入财务会计、成本会计等更为国际化的政府会计模式做好了准备。
（三）扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系
目前，政府的财务受托责任问题，已日渐引起有关方面的注意，政府是一个社会管理机构，同时也是一个经济实体，承担着人民交付的财务管理职责。我国现行的预算会计制度其会计核算内容既不能满足预算管理的需要，也不能满足国有资产管理的要求，更不能提供全面、完整反映一级政府财务受托责任的政府会计财务报告，因此，为了与我国财政体制改革相适应，应在引入权责发生制的基础上，扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系，如：增加长期资产和长期负债的核算内容，并提供实际执行与计划、预算比较信息，并通过财务报表附注提供大量重要财务信息（如或有负债的说明等），以便对政府业绩进行正确的界定和评价。
（四）循序渐进地推行权责发生制改革
我国政府会计的权责发生制改革应循序渐进，首先，我国权责发生制改革应在目前收付实现制得到巩固的前提下进行，很多国家是在收付实现制基础的会计、预算和报告比较完善的前提下进行权责发生制改革的。其次，先修正权责发生制，而后才是全面权责发生制。修正的权责发生制可以确认和记录一些主要的政府资产和负债类别，修正权责发生制实施一段时间后，可视条件成熟再全面引入权责发生制基础。最后，在改革中应先考虑在地方推行，再考虑在中央推行；先考虑支出机构，再考虑政府整体等。
参考文献：
［1］王雍君.政府预算会计问题研究［M］.北京：经济科学出版社，2004：79.
［2］李建发《论改进我国政府会计与财务报告》［J］.会计研究2001年第6期.
［3］程晓佳，张琦.我国政府会计改革实施的可行性分析与启示［J］.财务与会计，2009（7）：66-67.
［4］张琦，张象至，程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响[J].会计研究，2009（7）：35-41.
一、政府会计面临的挑战
（一）政府会计系统的相互割裂无法提供完整的支出信息，导致监督乏力
会计作为一个管理信息系统，其关键的一项功能就是要能够提供满足内外部使用者要求的会计信息，政府会计也不能例外。我国政府会计在这方面存在着突出的问题，会计系统的人为割裂，使得信息流通不畅，不能向核心部门提供支出周期各个阶段的全面和及时的信息。
总预算会计记录的是政府整体的拨款交易和付款交易，行政单位会计记录行政单位在付款阶段的交易，事业单位会计记录事业单位在付款阶段的交易。我们知道最终的付款在机构层完成，在行政事业单位会计中进行记录和反映，但这些信息难以传递到核心部门，总预算会计也并不记录发生在支出机构的付款交易。目前，我国采用“以拨做支”的方法来记录机构层的支出数，这是一种简单但极不可靠的方法，同时这也等于将政府会计最基本的监督目标置之度外，无法对机构层的支付进行控制，增大了财政风险。因为失去了统一的信息口径，加上缺乏用于核心部门与支出机构之间传输数据信息的平台，使得核心部门无法及时获得宏观层面上的政府整体财政信息，微观上也无法对政府预算的执行进行有效的监督，评估财政风险和财政状况成为一纸空文。
（二）收付实现制无法体现政府的“隐性债务”，弱化了风险和责任意识
目前，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，能如实反映预算收支结果。但是随着财政管理体制改革和政府职能的逐步转变，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如：1.不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实；2.往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；3.不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。
现行的政府会计无法对其进行全面记录，而这又恰恰是管理财政风险和监控预算执行的关键性信息，其主要原因就是没有在现金支出的过程中，对关键的信息点没有加以记录，简单说来，就是没有对“支付”以外的财政交易行为(承诺、核实)进行记录。
（三）会计核算的内容不适应政府职能转变的需要，难以实现绩效评价
政府职能的转换强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的科学、合理和完整的会计信息，而信息是由政府会计核算的内容所提供的完整准确的数据所支撑。
我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债核算和管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，各级政府的财政总决算并不反映固定资产情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。所以政府会计核算的内容，不能全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，越来越不适应政府职能转变的需要。由此形成的政府会计财务报告则过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露而忽视了政府会计涉及的其他重要内容。如：政府的受托责任；长期资产和长期债务的计量等问题，因而远不能满足政府绩效评价制度的需要。
二、我国政府会计体系的改革思路
从目前我国的政治环境来看，我国的政府会计模式应该是有着完整框架结构，能够提供政府整体财务状况、业务活动成果及现金流量信息，广泛体现政府的受托责任，并能够使信息使用者从中获取信息制定有用决策，适应国际国内社会经济发展需求的一种政府会计模式。现在从以下几方面提出我国政府会计体系的改革思路。
（一）明确政府会计体系、制定统一规范的政府会计准则
我国一直以来没有区分预算会计和政府会计，根据我国预算会计所具有的特征，我国的预算会计不仅不是政府会计，甚至还不是完全的预算会计，充其量只是反映预算资金流转过程的预算执行会计。与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，与西方国家的政府会计相比，差距更大，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。因此，从预算会计拓展为政府会计，不仅是改变名称的问题，而首先是转变整个预算会计观念的问题。随着我国政府会计的建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则是政府会计改革的基础。
（二）构建新的政府会计核算周期模式
在现阶段我国政府会计改革的环境和源动力主要来自预算管理系统的需要。其中，我国所进行的国库集中收付制度、部门预算改革、政府收支分类改革都显示了我国政府强调对资金的集中化控制，其最为关心的是预算资金的安全，其次才强调预算资金的使用效果。因此，现阶段我国政府会计应该以服务和服从预算为主，首要任务应该是以建立强大的预算会计为主，改变现行预算会计只有“核算”功能，缺乏“监督”职能的现状。
因此，笔者建议在对政府会计权责发生制改革之前，应该打破现有以组织为基础的“三分”格局，将财政总预算会计和行政单位会计进行合并，以支出周期概念，即构建以“拨款、承诺、核实、付款”为周期的预算会计体系，使得财政总预算这一核心部门的会计核算能够追踪行政单位这一支出机构层，避免了核心部门与支出机构之间的严重信息不对称。这一模式从我国目前的国情出发，从国库资金流量信息出发，发展一种更为均衡的混合模式，即“集中核算为主，分散核算为辅”的模式，抓住政府整体及政府单位的业务核心，打破原有的“三分立”格局，合理地界定会计主体，保证核心部门和支出机构之间的信息均衡，同时从宏观和微观两个层面对资金的监控使用效率予以保障。同时这也是一种较为缓和的改革手法，起到了承上启下的作用。在我国政府会计现状的基础上进行调整，结合其他财政管理改革的需要，建立了坚实的基础数据系统，为逐步引入财务会计、成本会计等更为国际化的政府会计模式做好了准备。
（三）扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系
目前，政府的财务受托责任问题，已日渐引起有关方面的注意，政府是一个社会管理机构，同时也是一个经济实体，承担着人民交付的财务管理职责。我国现行的预算会计制度其会计核算内容既不能满足预算管理的需要，也不能满足国有资产管理的要求，更不能提供全面、完整反映一级政府财务受托责任的政府会计财务报告，因此，为了与我国财政体制改革相适应，应在引入权责发生制的基础上，扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系，如：增加长期资产和长期负债的核算内容，并提供实际执行与计划、预算比较信息，并通过财务报表附注提供大量重要财务信息（如或有负债的说明等），以便对政府业绩进行正确的界定和评价。
（四）循序渐进地推行权责发生制改革
我国政府会计的权责发生制改革应循序渐进，首先，我国权责发生制改革应在目前收付实现制得到巩固的前提下进行，很多国家是在收付实现制基础的会计、预算和报告比较完善的前提下进行权责发生制改革的。其次，先修正权责发生制，而后才是全面权责发生制。修正的权责发生制可以确认和记录一些主要的政府资产和负债类别，修正权责发生制实施一段时间后，可视条件成熟再全面引入权责发生制基础。最后，在改革中应先考虑在地方推行，再考虑在中央推行；先考虑支出机构，再考虑政府整体等。
参考文献：
［1］王雍君.政府预算会计问题研究［M］.北京：经济科学出版社，2004：79.
［2］李建发《论改进我国政府会计与财务报告》［J］.会计研究2001年第6期.
［3］程晓佳，张琦.我国政府会计改革实施的可行性分析与启示［J］.财务与会计，2009（7）：66-67.
［4］张琦，张象至，程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响[J].会计研究，2009（7）：35-41.