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摘要：2014年11月13日财政部颁布《全面推进管理会计体系建设的指导意见》以来，管理会计相关问题成为国内学术界的研究热点和实务界的讨论焦点。在国家财政经费投入有限、高校办学形式和筹资渠道多样化的形势下，客观上要求高校运用适应市场经济的会计理论和方法进行内部财务管理创新活动，实现业财融合。高校作为非营利组织，会计活动具有其独特的逻辑系统和应用路径，因此了解高校管理会计活动现状和探索管理会计在高校的应用路径具有较强的创新性以及实践意义。本文以教育大省江苏省高校的管理会计活动为研究对象，基于问卷调研，对高校管理会计活动现状及应用问题进行总括反映和各维度分类统计，并根据理论文献综述和实践经验总结，提出高校管理会计可能的实施路径。
关键词：高校管理会计 问卷调查 分类统计
经济的新常态发展要求个体经济激发内在的创新动力，提升个体经济的决策水平进而获得自身可持续性发展。管理创新和技术创新是创新的两种基本内涵。管理会计是以价值增值为目标，以“管理控制”和“信息支持”为基本手段，有机融合财务与业务活动，在规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的一种内部管理创新活动。管理会计虽然是会计的重要分支，但更多的是组织内部重要“管理活动”。目前国内外通行的管理会计理论和工具，均建立在营利性组织环境下的理论框架和经验总结，而非营利性组织的管理会计研究少，零散不成体系。尤其是我国非营利性的事业和行政单位，管理会计几乎是空白（于增彪，2014）。资金来源多样化的国外非营利组织的管理会计理论及实践对于以财政拨款为主要资金来源的国内非营利性组织的借鉴意义不大。非营利组织由于会计基础、组织活动以及组织目标等组织特征，是一个完全区别于营利性组织的管理系统，其管理会计活动需具有自己独特的逻辑系统和应用路径。
高校作为非营利性质的事业单位，在国家财政经费投入有限的形势下，财务管理的重点应从如何争取财政经费转移到加强内部管理，降低办学成本，提高资金使用效益上来;同时随着高校快速发展，迫切需要高校运用适应市场经济的会计理论和方法，研究组织活动中出现的新情况、新问题，因此了解高校管理会计活动现状和探索管理会计在高校的应用路径具有很强的创新性以及实践价值。作为全国教育大省和教育强省的江苏省，以其高校的管理会计活动为研究对象得出的研究结论具有一定的代表性和推广价值。
一、研究设计及实施
本文以高校的管理会计活动为研究对象，调研框架是在财政部印发的《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号）文件下进行构建，分别从管理会计应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、管理会计信息与报告这四项要素对高校管理会计活动现状及实施问题进行研究。具体调研方法是通过问卷调查和实地访谈了解高校管理会计活动现状，具体调研内容主要包括：管理会计应用的内外部环境、已开展的管理会计活动，采用的管理会计工具等方面。在调研资料汇总和访谈资料整理的基础上，结合国内外管理会计理论及实践的最新成果，提出高校管理会计的实施路径建议。
特别要指出的是在问卷预发放阶段，主要调研对象是江苏省高校会计领军学员，他们对学校管理活动的基本面和财务管理现状有深入地了解和丰富的实践经验，也是学校开展管理会计活动的业务骨干。问卷发放范围是根据《2017江苏省教育事业统计资料》的高校名录。
二、江苏省高校的基本面分析
根据《2017江苏省教育事业统计资料》显示：截至2017年12月，江苏省普通高校137所，其中部委属10所，省属72所，市县属26所，民办29所;本科为52所，专科85所。问卷共收回有效问卷84份，其中省属高校72份，市县属高校12份。
在高校的基本情况方面，本文分别对学校所在地区，办学定位，在校生规模、年度经费规模、内部管理模式以及学校由来等方面进行了信息填写。学校所在地区是学校发展的宏观外部环境，地区经济社会发展客观上对高校建设发展影响巨大。学校办学定位决定了学校管理活动的中心，由此架构的管理系统会不同。国内关于大学办学定位的分类有很多讨论，本文调研分类的依据是2002年中国管理科学研究院武书连按大学的科研规模将大学分为四种：研究型，研究教学型，教学研究型，教学型、应用型和高等专科学校。“在校生规模”和“年度经费规模”这两个指标分别代表了学校业务活动规模和资金管理规模，业财融合是管理会计的基本诉求。研究不同业务活动规模总量和资金管理规模总量的关系，可以反映管理会计活动的规律。此次调研样本中有9所高校进行内部管理机构创新，推行大系部制，这种根据学科群来进行内部组织架构，不同于传统根据专业群来设置内部机构。组织结构是管理活动的基础，不同的组织架构会產生不同的物流、信息流和资金流，由此带来的不同的管理成本。本文也对高校的由来进行了了解，合并、分立或者一脉相承的发展历史对高校内部的管理架构和文化传承具有重要的影响。现实中很多高校合并造成不同的发展案例，最根本的原因在于组织结构的变化对组织文化的冲击，因此高校的组织制度设计应基于对自身组织文化的了解，进行和文化协同的管理制度创新。具体调研情况如下表：
三、高校管理会计活动现状分析
（一）高校管理会计认识程度分析
本文对目前高校对管理会计的认识程度进行了设计问题并调研，发现各高校对管理会计的必要性具有充分的认识，77.4%的高校认为建立与完善管理会计十分必要; 64.3%的高校认为管理会计机构应与财务部门合署但相对独立，而持独立部门建制的只有11.9%。这一结果显示：几乎所有人甚至财务部门人员都认为开展管理会计活动是财务部门的职责之一，普遍意义上大家对管理会计活动的实质存在着认知偏差。究其原因，一方面是管理会计的直观印象;另一方面确实是目前只有财务部门可以有效地推动管理会计活动，基于大量且准确的管理信息系统产生的数据分析可以为决策者提供科学准确的决策依据。具体数据统计结果如下表2： 在发挥管理会计职能方面，依次是预算管理、财务数据分析以及战略管理。高校不同于企业，具有非营利性，会计核算以收付实现制为基础，很难进行成本费用管理，所以全面预算管理成为高校最重要的管理职能。在全面预算管理系统中，财务数据分析是最重要的事中监督手段和事后评价活动。问卷数据显示，高校运用最多频次的管理会计工具依次是全面预算管理、业绩评价系统。具体数据统计结果如下表3：
（二）高校管理会计基本建设情况分析
本文从领导重视程度、组织保障、制度保障等方面对高校管理会计基本建设现状进行了调研分析，数据表明样本高校领导对管理会计建设的重视程度一般，70.2%的高校管理会计活动由财务部门负责，样本高校管理会计制度很弱，58.5%的高校已成立学校财经工作领导小组，而仅有15.2%的高校已设立总会计师。总会计师是高校管理会计活动的顶层组织设计，从组织上保证了管理会计活动的有效开展。管理会计活动是一种业财融合的自上而下的全面统筹管理活动。
（三）高校管理会计应用情况分析
问卷的第四部分对目前高校管理会计活动现状进行了调研。管理会计实质是管理活动，财务部门作为经济活动信息的生成部门，通过财务分析可以为领导提供决策支持，但是表6显示目前財务部门仅是对学校战略规划提供资金保障，并没有在制定学校战略方面发挥积极主动的决策权作用。
同时由表7可以得知，高校在成本管理方面，虽有办学成本的理念，但是缺少切实可行的办法;在预算管理方面，虽有较完善的程序与制度，但没有快速纠正错误行动的早期预警指标以及预算执行薄弱。这说明目前高校预算重编制，轻执行，预算软约束问题比较严重，财务部门仅是发挥了“会计职能”，并没有发挥“财务管理职能”。
内部控制体系是开展管理会计活动的基础，在本次问卷调查结果也可以看出，被调查高校全部明确了内部控制制度建设方案，认识上高度统一，有53.6%的被调查对象认为：内部控制对规范单位内部权力运行起到了良好的促进作用。但在已经建立内控的高校中，63.1%的被调查高校认为：内部控制制度并未得以全面实施，可见内控建设急需持续推进并有效实施，这样管理会计活动才可顺利开展。
信息化是管理会计活动的技术保障。调查结果显示：目前各高校均实现了模块信息化，建立了学生管理，教务管理，人事管理和财务系统等各部门信息系统，但是各部门之间信息系统没有互联互通，信息孤岛现象严重，各系统各自为阵，口径不一致的数据是无法成为管理会计分析的有效数据。
四、高校管理会计活动分类对比统计分析
本文对江苏省高校按照所处地域，办学层次，学校定位，在校教职员工数量，年度预算规模以及内部组织结构模式等方面进行了分类对比分析。
本文借鉴王振（2014）编制的《长三角地区经济发展报告》并且按照江苏省经济区域性的特点将其分为3个典型区域：苏南区域、宁镇扬区域和苏北区域。其中苏南区域包括：苏州、无锡和常州三个市，宁镇扬区域包括：南京、镇江和扬州三个市，苏北区域包括：南通、徐州、泰州、盐城、淮安、连云港和宿迁七个市。调研结果显示，不论是对管理会计的认识，管理会计活动现状以及管理会计工具的应用情况等方面，三个地域的样本高校均体现了一致性，都认为开展管理会计活动很有必要，目前开展的管理会计活动主要是全面预算管理和财务数据分析。由于宁镇扬区域有着江苏乃至全国少有的教育和科研高地，拥有江苏80余所高校以及众多科研院所，所以各项指标均比其他区域表现优异。尤其是在“财务在高校战略决策管理中的作用”，宁镇扬地区有37%的高校直接参与战略规划的制定。正因此，宁镇扬地区的管理会计活动相比较其他区域的开展情况良好。
本文也根据全日制在校生规模这个维度，进行了区间对比考察，数据显示：随着学生规模数量的增大，高校对管理会计活动的重视和需求增加。在校人数在30000以上的样本高校，100%认为管理会计非常重要。调研结果也显示出：规模越大的高校，财务部门拥有更多的决策发言权。因此本文认为：随着高校办学规模的扩大和资金来源的多样化，客观上要求科学规范的内部管理，财务部门作为最早实现信息化的部门，基于会计准则和财务制度产生的财务数据和基于财务数据产生的分析可以客观准确地为领导提供决策参考信息，发挥重要的作用。此次调研结果也显示：57.1%的具有30000以上在校生的样本高校设置了总会计师。部分指标数据具体列示如下表9：
问卷显示：随着高校教职工人数规模的增加，对战略管理和全面预算管理的重视程度加大，而且会定期进行预算执行情况分析，参与学校宏观决策更多。
在经费规模这个维度上，随着样本高校经费规模的增加，对管理会计的重视以及各项职能的运用也愈加重要和广泛。
在内部管理模式这个维度上，大系部制下的管理会计活动的表现没有学院制下的管理会计活动显著且有效。究其原因可能是因为：管理会计活动是基于内部管理组织架构基础之上的分工与协作的组织管理活动;大系部制没有根本上打破高校由来已久的行政流程惯例和内部组织架构，尤其是组织内部的信息流和资金流没有发生根本的改变。可见，全面预算是高校管理会计的核心，通过全面的预算安排、调整和评价等职能的发挥对组织内部架构的变革进行倒逼。
在高校前身由来的维度上，合并成立的样本高校各项指标均比分立或者其他类型的高校表现积极。可能的原因在于高校合并是否会产生积极效应关键在于管理成本的变化。高校合并的初衷是产生“1+1>2”的乘数效应，但是现实中看到不少高校合并内耗带来发展滞缓的案例。解决这一问题，本文认为有两条路径：一是加强合并高校的文化融合，寻求文化的共鸣和价值观的契合，进而倡导和建立文化共同体;二是加强制度体系建设，通过制度去约束和规范行为和决策。这两种路径相比较，显然后者简单直接，并且短期内可见成效。
问卷调研结果显示：随着大学研究属性的增强，高校的管理会计活动指标也越积极。研究型大学在中国知识创新体系中有着关键性的作用，相应的内部活动的复杂性和多样性也增强，国家的资金投入也相对较大，客观上对研究型大学的内涵建设和管理活动提高了要求。 五、高校管理会计活动应用路径研究
管理会计虽然是会计的重要分支，但其本质是组织内部的管理活动，作为非营利组织的高校由于会计基础、组织活动以及组织目标等组织特征，是一个完全区别于营利性组织的管理系统;同时随着国内高校快速发展，迫切需要高校运用适应市场经济的会计理论和方法，研究自身组织活动中出现的新情况、新问题，展现自己独特的逻辑系统和应用路径。本文基于江苏省内84所公办高校的问卷调研反映的管理会计活动现状总结，提出以下高校管理会计可能的实施路径。
（一）推行总会计师制度，加强高校的管理会计活动顶层设计，加强财务的决策参与权，是高校开展管理会计活动的制度保障
高校顶层决策者对高校财务部门的“管理”职能认识不充分。会计是经济的语言，经济越发展，会计越重要。 “财务”和“会计”是不同的管理职能，会计的基本职能是对经济事项进行反映和监督，财务的基本职能是组织财务活动和处理财务关系，也就是基于会计核算产生的数据，结合非货币信息，进行分析评价形成与决策相关的信息，本质上讲财务是一种管理活动。但是目前高校对财务部门的管理职能认识不充分，对财务部门的认识还停留在业务层面上，沒有提升至管理层面。正如调研结果显示：高校领导对管理会计建设的重视程度随学校规模的增加而加强。这表明学校内部管理需求是推动高校管理会计建设的源动力之一。
（二）高校领导要实践以财务管理为抓手推动管理上台阶的倒逼机制，通过加强财务信息化建设倒逼形成信息流、物流和资金流的统一
在高校所有的职能部门当中，财务部门是最具有大局观和全局意识的部门之一，同时也是最具有分析评价技术的部门。财务部门除了精通财务数据分析外，还能用包括SWOT分析、波士顿矩阵、平衡计分卡等工具对包括非财务指标在内的全面绩效情况进行分析，为发展战略、资源配置等业务活动提供决策支持。财务部门也是最早实现信息化的部门。管理会计活动开展的重要技术基础就是信息化建设。王斌、顾惠忠（2014）认为管理会计是控制系统与信息支持系统的结合体。管理会计的运用依赖于财务及非财务的基础数据信息，没有基础数据的支撑，管理会计的运用也无从着力。目前各高校各管理模块均进行了信息化建设，但是各自为阵，割裂了系统之间的信息流。只有通过强化财务信息建设倒逼其他部门的信息系统打开，进而联通，形成通畅的管理信息系统。所以，从领导层开始要将财务信息系统建设作为一种重要的管理工具建设。
（三）加强高校内控建设，实现与管理会计活动的耦合
从理论上来看，内部控制是管理会计实施的基础，管理会计作为内部控制实施过程中的方法工具反哺于内部控制。两者相互依存，相互促进。《江苏省省属院校经济活动内部控制实施指南（试行）》将高校内部控制分为财务管理、资产管理、工程项目管理、经济合同管理、所属法人单位管理、信息化管理、内部控制评价、风险分析与报告等。而高校管理会计的职能具体包括战略管理、预算管理、财务数据分析、成本费用管理、项目经费绩效考核、决策支持、投融资管理、风险管理、资产（金）管理等。将管理会计的职能内嵌于内部控制体系，实现两者耦合，才能达到有效内控的结果。不少高校已经开始将内部控制模块与管理会计职能契合，如资金（资产）管理和预决算能够与其对应的管理会计职能吻合，说明内部控制与管理会计两者有相通之处，不可剥离而单独存在。其次，财务分析职能在内控模块运用中普遍运用，目前江苏省属高校在开展内部控制建设的同时，考虑将管理会计职能内嵌于制度设计中，一是将内控体系做实，二是可以有效地发挥管理会计的职能，最终提升学校的管理水平。
（四）创新高校管理会计方法
目前成熟且有效的管理会计工具和方法均是营利性组织的管理实践和经验总结，这些工具和方法并不适应非营利性的高校，这也是管理会计活动未能在高校广泛开展的原因之一。根据问卷调查结果，管理会计方法在高校的适用程度最高前三位次为：全面预算、零基预算、业绩评价，而战略地图、目标成本法、本量利分析适用程度排名最后三位。由此可知，基于市场竞争和收益性的管理会计方法并不适用高校，而预算和业绩评价方法与高校的契合度最高。高校的办学效益无法像企业一样以具体的利益数据如市场占有率和利润率来衡量，其经营成果还包括一些隐性社会效益，而这一部分短期是无法通过具体数据来衡量的。高校管理会计人员应将管理会计方法向高校契合面上进行创新，形成适合高校的管理会计方法。
（五）注重高校文化建设，严谨高效、高协作性的文化氛围有利于促进高校管理会计的建设和实施，而松散无牵制性的文化氛围是管理会计施行的文化阻碍
管理会计活动实施的基础是内控体系的构建。按照美国COSO委员会提出的内部控制概念框架，内部控制由内控环境、风险管理、控制活动、信息与沟通和监督五部分构成，高校文化作为内控环境的重要组成部分，影响组织内个体行为风格和组织管理的运作模式。高校文化通过对人进行制度制定的硬性管理和价值观统一的软性管理，来实现由人来完成的控制活动的设计及实施，有助于组织内个体的主人翁意识的养成，提高个体之间彼此监督的自觉性，同时又通过制度规定形成高校内部的监督机制，实现内部控制监督评估活动的顺利实施。而管理会计信息系统从某种意义上就是内控体系的信息化，所以在进行信息化建设时要考虑组织文化因素，没有考虑组织文化特性的任何管理活动都有可能是无功而返。
此外，财务人员的思维模式需要转型，要走出财务部门，到业务部门去了解经济活动的本质，才能客观公允地反映和监督以及评价日趋复杂的经济活动，才能真正实现“业财融合”。
参考文献：
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[6]王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界，信息特征及研究未来[J].会计研究，2014.（1）：13-20.
[7]于增彪.对我国管理会计发展的基本看法[J]，中国总会计师，2014（4）：20-21.
基金项目：江苏高校哲学社会科学重点项目（2017ZD IXM173）;江苏高校哲学社会科学研究项目（2019SJA1261）。
作者单位：苏州科技大学财务处
关键词：高校管理会计 问卷调查 分类统计
经济的新常态发展要求个体经济激发内在的创新动力，提升个体经济的决策水平进而获得自身可持续性发展。管理创新和技术创新是创新的两种基本内涵。管理会计是以价值增值为目标，以“管理控制”和“信息支持”为基本手段，有机融合财务与业务活动，在规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的一种内部管理创新活动。管理会计虽然是会计的重要分支，但更多的是组织内部重要“管理活动”。目前国内外通行的管理会计理论和工具，均建立在营利性组织环境下的理论框架和经验总结，而非营利性组织的管理会计研究少，零散不成体系。尤其是我国非营利性的事业和行政单位，管理会计几乎是空白（于增彪，2014）。资金来源多样化的国外非营利组织的管理会计理论及实践对于以财政拨款为主要资金来源的国内非营利性组织的借鉴意义不大。非营利组织由于会计基础、组织活动以及组织目标等组织特征，是一个完全区别于营利性组织的管理系统，其管理会计活动需具有自己独特的逻辑系统和应用路径。
高校作为非营利性质的事业单位，在国家财政经费投入有限的形势下，财务管理的重点应从如何争取财政经费转移到加强内部管理，降低办学成本，提高资金使用效益上来;同时随着高校快速发展，迫切需要高校运用适应市场经济的会计理论和方法，研究组织活动中出现的新情况、新问题，因此了解高校管理会计活动现状和探索管理会计在高校的应用路径具有很强的创新性以及实践价值。作为全国教育大省和教育强省的江苏省，以其高校的管理会计活动为研究对象得出的研究结论具有一定的代表性和推广价值。
一、研究设计及实施
本文以高校的管理会计活动为研究对象，调研框架是在财政部印发的《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号）文件下进行构建，分别从管理会计应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、管理会计信息与报告这四项要素对高校管理会计活动现状及实施问题进行研究。具体调研方法是通过问卷调查和实地访谈了解高校管理会计活动现状，具体调研内容主要包括：管理会计应用的内外部环境、已开展的管理会计活动，采用的管理会计工具等方面。在调研资料汇总和访谈资料整理的基础上，结合国内外管理会计理论及实践的最新成果，提出高校管理会计的实施路径建议。
特别要指出的是在问卷预发放阶段，主要调研对象是江苏省高校会计领军学员，他们对学校管理活动的基本面和财务管理现状有深入地了解和丰富的实践经验，也是学校开展管理会计活动的业务骨干。问卷发放范围是根据《2017江苏省教育事业统计资料》的高校名录。
二、江苏省高校的基本面分析
根据《2017江苏省教育事业统计资料》显示：截至2017年12月，江苏省普通高校137所，其中部委属10所，省属72所，市县属26所，民办29所;本科为52所，专科85所。问卷共收回有效问卷84份，其中省属高校72份，市县属高校12份。
在高校的基本情况方面，本文分别对学校所在地区，办学定位，在校生规模、年度经费规模、内部管理模式以及学校由来等方面进行了信息填写。学校所在地区是学校发展的宏观外部环境，地区经济社会发展客观上对高校建设发展影响巨大。学校办学定位决定了学校管理活动的中心，由此架构的管理系统会不同。国内关于大学办学定位的分类有很多讨论，本文调研分类的依据是2002年中国管理科学研究院武书连按大学的科研规模将大学分为四种：研究型，研究教学型，教学研究型，教学型、应用型和高等专科学校。“在校生规模”和“年度经费规模”这两个指标分别代表了学校业务活动规模和资金管理规模，业财融合是管理会计的基本诉求。研究不同业务活动规模总量和资金管理规模总量的关系，可以反映管理会计活动的规律。此次调研样本中有9所高校进行内部管理机构创新，推行大系部制，这种根据学科群来进行内部组织架构，不同于传统根据专业群来设置内部机构。组织结构是管理活动的基础，不同的组织架构会產生不同的物流、信息流和资金流，由此带来的不同的管理成本。本文也对高校的由来进行了了解，合并、分立或者一脉相承的发展历史对高校内部的管理架构和文化传承具有重要的影响。现实中很多高校合并造成不同的发展案例，最根本的原因在于组织结构的变化对组织文化的冲击，因此高校的组织制度设计应基于对自身组织文化的了解，进行和文化协同的管理制度创新。具体调研情况如下表：
三、高校管理会计活动现状分析
（一）高校管理会计认识程度分析
本文对目前高校对管理会计的认识程度进行了设计问题并调研，发现各高校对管理会计的必要性具有充分的认识，77.4%的高校认为建立与完善管理会计十分必要; 64.3%的高校认为管理会计机构应与财务部门合署但相对独立，而持独立部门建制的只有11.9%。这一结果显示：几乎所有人甚至财务部门人员都认为开展管理会计活动是财务部门的职责之一，普遍意义上大家对管理会计活动的实质存在着认知偏差。究其原因，一方面是管理会计的直观印象;另一方面确实是目前只有财务部门可以有效地推动管理会计活动，基于大量且准确的管理信息系统产生的数据分析可以为决策者提供科学准确的决策依据。具体数据统计结果如下表2： 在发挥管理会计职能方面，依次是预算管理、财务数据分析以及战略管理。高校不同于企业，具有非营利性，会计核算以收付实现制为基础，很难进行成本费用管理，所以全面预算管理成为高校最重要的管理职能。在全面预算管理系统中，财务数据分析是最重要的事中监督手段和事后评价活动。问卷数据显示，高校运用最多频次的管理会计工具依次是全面预算管理、业绩评价系统。具体数据统计结果如下表3：
（二）高校管理会计基本建设情况分析
本文从领导重视程度、组织保障、制度保障等方面对高校管理会计基本建设现状进行了调研分析，数据表明样本高校领导对管理会计建设的重视程度一般，70.2%的高校管理会计活动由财务部门负责，样本高校管理会计制度很弱，58.5%的高校已成立学校财经工作领导小组，而仅有15.2%的高校已设立总会计师。总会计师是高校管理会计活动的顶层组织设计，从组织上保证了管理会计活动的有效开展。管理会计活动是一种业财融合的自上而下的全面统筹管理活动。
（三）高校管理会计应用情况分析
问卷的第四部分对目前高校管理会计活动现状进行了调研。管理会计实质是管理活动，财务部门作为经济活动信息的生成部门，通过财务分析可以为领导提供决策支持，但是表6显示目前財务部门仅是对学校战略规划提供资金保障，并没有在制定学校战略方面发挥积极主动的决策权作用。
同时由表7可以得知，高校在成本管理方面，虽有办学成本的理念，但是缺少切实可行的办法;在预算管理方面，虽有较完善的程序与制度，但没有快速纠正错误行动的早期预警指标以及预算执行薄弱。这说明目前高校预算重编制，轻执行，预算软约束问题比较严重，财务部门仅是发挥了“会计职能”，并没有发挥“财务管理职能”。
内部控制体系是开展管理会计活动的基础，在本次问卷调查结果也可以看出，被调查高校全部明确了内部控制制度建设方案，认识上高度统一，有53.6%的被调查对象认为：内部控制对规范单位内部权力运行起到了良好的促进作用。但在已经建立内控的高校中，63.1%的被调查高校认为：内部控制制度并未得以全面实施，可见内控建设急需持续推进并有效实施，这样管理会计活动才可顺利开展。
信息化是管理会计活动的技术保障。调查结果显示：目前各高校均实现了模块信息化，建立了学生管理，教务管理，人事管理和财务系统等各部门信息系统，但是各部门之间信息系统没有互联互通，信息孤岛现象严重，各系统各自为阵，口径不一致的数据是无法成为管理会计分析的有效数据。
四、高校管理会计活动分类对比统计分析
本文对江苏省高校按照所处地域，办学层次，学校定位，在校教职员工数量，年度预算规模以及内部组织结构模式等方面进行了分类对比分析。
本文借鉴王振（2014）编制的《长三角地区经济发展报告》并且按照江苏省经济区域性的特点将其分为3个典型区域：苏南区域、宁镇扬区域和苏北区域。其中苏南区域包括：苏州、无锡和常州三个市，宁镇扬区域包括：南京、镇江和扬州三个市，苏北区域包括：南通、徐州、泰州、盐城、淮安、连云港和宿迁七个市。调研结果显示，不论是对管理会计的认识，管理会计活动现状以及管理会计工具的应用情况等方面，三个地域的样本高校均体现了一致性，都认为开展管理会计活动很有必要，目前开展的管理会计活动主要是全面预算管理和财务数据分析。由于宁镇扬区域有着江苏乃至全国少有的教育和科研高地，拥有江苏80余所高校以及众多科研院所，所以各项指标均比其他区域表现优异。尤其是在“财务在高校战略决策管理中的作用”，宁镇扬地区有37%的高校直接参与战略规划的制定。正因此，宁镇扬地区的管理会计活动相比较其他区域的开展情况良好。
本文也根据全日制在校生规模这个维度，进行了区间对比考察，数据显示：随着学生规模数量的增大，高校对管理会计活动的重视和需求增加。在校人数在30000以上的样本高校，100%认为管理会计非常重要。调研结果也显示出：规模越大的高校，财务部门拥有更多的决策发言权。因此本文认为：随着高校办学规模的扩大和资金来源的多样化，客观上要求科学规范的内部管理，财务部门作为最早实现信息化的部门，基于会计准则和财务制度产生的财务数据和基于财务数据产生的分析可以客观准确地为领导提供决策参考信息，发挥重要的作用。此次调研结果也显示：57.1%的具有30000以上在校生的样本高校设置了总会计师。部分指标数据具体列示如下表9：
问卷显示：随着高校教职工人数规模的增加，对战略管理和全面预算管理的重视程度加大，而且会定期进行预算执行情况分析，参与学校宏观决策更多。
在经费规模这个维度上，随着样本高校经费规模的增加，对管理会计的重视以及各项职能的运用也愈加重要和广泛。
在内部管理模式这个维度上，大系部制下的管理会计活动的表现没有学院制下的管理会计活动显著且有效。究其原因可能是因为：管理会计活动是基于内部管理组织架构基础之上的分工与协作的组织管理活动;大系部制没有根本上打破高校由来已久的行政流程惯例和内部组织架构，尤其是组织内部的信息流和资金流没有发生根本的改变。可见，全面预算是高校管理会计的核心，通过全面的预算安排、调整和评价等职能的发挥对组织内部架构的变革进行倒逼。
在高校前身由来的维度上，合并成立的样本高校各项指标均比分立或者其他类型的高校表现积极。可能的原因在于高校合并是否会产生积极效应关键在于管理成本的变化。高校合并的初衷是产生“1+1>2”的乘数效应，但是现实中看到不少高校合并内耗带来发展滞缓的案例。解决这一问题，本文认为有两条路径：一是加强合并高校的文化融合，寻求文化的共鸣和价值观的契合，进而倡导和建立文化共同体;二是加强制度体系建设，通过制度去约束和规范行为和决策。这两种路径相比较，显然后者简单直接，并且短期内可见成效。
问卷调研结果显示：随着大学研究属性的增强，高校的管理会计活动指标也越积极。研究型大学在中国知识创新体系中有着关键性的作用，相应的内部活动的复杂性和多样性也增强，国家的资金投入也相对较大，客观上对研究型大学的内涵建设和管理活动提高了要求。 五、高校管理会计活动应用路径研究
管理会计虽然是会计的重要分支，但其本质是组织内部的管理活动，作为非营利组织的高校由于会计基础、组织活动以及组织目标等组织特征，是一个完全区别于营利性组织的管理系统;同时随着国内高校快速发展，迫切需要高校运用适应市场经济的会计理论和方法，研究自身组织活动中出现的新情况、新问题，展现自己独特的逻辑系统和应用路径。本文基于江苏省内84所公办高校的问卷调研反映的管理会计活动现状总结，提出以下高校管理会计可能的实施路径。
（一）推行总会计师制度，加强高校的管理会计活动顶层设计，加强财务的决策参与权，是高校开展管理会计活动的制度保障
高校顶层决策者对高校财务部门的“管理”职能认识不充分。会计是经济的语言，经济越发展，会计越重要。 “财务”和“会计”是不同的管理职能，会计的基本职能是对经济事项进行反映和监督，财务的基本职能是组织财务活动和处理财务关系，也就是基于会计核算产生的数据，结合非货币信息，进行分析评价形成与决策相关的信息，本质上讲财务是一种管理活动。但是目前高校对财务部门的管理职能认识不充分，对财务部门的认识还停留在业务层面上，沒有提升至管理层面。正如调研结果显示：高校领导对管理会计建设的重视程度随学校规模的增加而加强。这表明学校内部管理需求是推动高校管理会计建设的源动力之一。
（二）高校领导要实践以财务管理为抓手推动管理上台阶的倒逼机制，通过加强财务信息化建设倒逼形成信息流、物流和资金流的统一
在高校所有的职能部门当中，财务部门是最具有大局观和全局意识的部门之一，同时也是最具有分析评价技术的部门。财务部门除了精通财务数据分析外，还能用包括SWOT分析、波士顿矩阵、平衡计分卡等工具对包括非财务指标在内的全面绩效情况进行分析，为发展战略、资源配置等业务活动提供决策支持。财务部门也是最早实现信息化的部门。管理会计活动开展的重要技术基础就是信息化建设。王斌、顾惠忠（2014）认为管理会计是控制系统与信息支持系统的结合体。管理会计的运用依赖于财务及非财务的基础数据信息，没有基础数据的支撑，管理会计的运用也无从着力。目前各高校各管理模块均进行了信息化建设，但是各自为阵，割裂了系统之间的信息流。只有通过强化财务信息建设倒逼其他部门的信息系统打开，进而联通，形成通畅的管理信息系统。所以，从领导层开始要将财务信息系统建设作为一种重要的管理工具建设。
（三）加强高校内控建设，实现与管理会计活动的耦合
从理论上来看，内部控制是管理会计实施的基础，管理会计作为内部控制实施过程中的方法工具反哺于内部控制。两者相互依存，相互促进。《江苏省省属院校经济活动内部控制实施指南（试行）》将高校内部控制分为财务管理、资产管理、工程项目管理、经济合同管理、所属法人单位管理、信息化管理、内部控制评价、风险分析与报告等。而高校管理会计的职能具体包括战略管理、预算管理、财务数据分析、成本费用管理、项目经费绩效考核、决策支持、投融资管理、风险管理、资产（金）管理等。将管理会计的职能内嵌于内部控制体系，实现两者耦合，才能达到有效内控的结果。不少高校已经开始将内部控制模块与管理会计职能契合，如资金（资产）管理和预决算能够与其对应的管理会计职能吻合，说明内部控制与管理会计两者有相通之处，不可剥离而单独存在。其次，财务分析职能在内控模块运用中普遍运用，目前江苏省属高校在开展内部控制建设的同时，考虑将管理会计职能内嵌于制度设计中，一是将内控体系做实，二是可以有效地发挥管理会计的职能，最终提升学校的管理水平。
（四）创新高校管理会计方法
目前成熟且有效的管理会计工具和方法均是营利性组织的管理实践和经验总结，这些工具和方法并不适应非营利性的高校，这也是管理会计活动未能在高校广泛开展的原因之一。根据问卷调查结果，管理会计方法在高校的适用程度最高前三位次为：全面预算、零基预算、业绩评价，而战略地图、目标成本法、本量利分析适用程度排名最后三位。由此可知，基于市场竞争和收益性的管理会计方法并不适用高校，而预算和业绩评价方法与高校的契合度最高。高校的办学效益无法像企业一样以具体的利益数据如市场占有率和利润率来衡量，其经营成果还包括一些隐性社会效益，而这一部分短期是无法通过具体数据来衡量的。高校管理会计人员应将管理会计方法向高校契合面上进行创新，形成适合高校的管理会计方法。
（五）注重高校文化建设，严谨高效、高协作性的文化氛围有利于促进高校管理会计的建设和实施，而松散无牵制性的文化氛围是管理会计施行的文化阻碍
管理会计活动实施的基础是内控体系的构建。按照美国COSO委员会提出的内部控制概念框架，内部控制由内控环境、风险管理、控制活动、信息与沟通和监督五部分构成，高校文化作为内控环境的重要组成部分，影响组织内个体行为风格和组织管理的运作模式。高校文化通过对人进行制度制定的硬性管理和价值观统一的软性管理，来实现由人来完成的控制活动的设计及实施，有助于组织内个体的主人翁意识的养成，提高个体之间彼此监督的自觉性，同时又通过制度规定形成高校内部的监督机制，实现内部控制监督评估活动的顺利实施。而管理会计信息系统从某种意义上就是内控体系的信息化，所以在进行信息化建设时要考虑组织文化因素，没有考虑组织文化特性的任何管理活动都有可能是无功而返。
此外，财务人员的思维模式需要转型，要走出财务部门，到业务部门去了解经济活动的本质，才能客观公允地反映和监督以及评价日趋复杂的经济活动，才能真正实现“业财融合”。
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基金项目：江苏高校哲学社会科学重点项目（2017ZD IXM173）;江苏高校哲学社会科学研究项目（2019SJA1261）。
作者单位：苏州科技大学财务处