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摘 要：企业合并成为我国下一步化解产能严重过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量效益的重要途径之一。不同性质企业合并由于其采用会计处理方法不同，参与合并各方基于不同的目的，可以充分利用不同性质企业合并优缺点，提前设计，满足准则规定，对财务报表进行粉饰。然而，我国企业合并准则还存在着一些缺陷，因此提升财务信息质量已是亟待解决的问题。
关键词：企业合并准则；财务报告；新主体
同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并在我国仍将长期并存，在分析了企业合并准则存在缺陷的基础上，提出了我国现行的企业合并准则的改进建议。
一、企业利用企业合并粉饰报表的分析
（一）同一控制下企业合并粉饰报表分析
1、可以改善新主体合并当期损益情况。由于同一控制下企业合并，视同合并后形成的新主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，新主体编制的合并利润表需要并入被合并方合并当期期初至合并日的损益，即如果企业合并越靠近期末，且被合并方正的损益越大，对新主体当期合并损益的影响越大。
2、可以优化新主体合并当期资产负债情况。由于同一控制下企业合并所取得的被合并方的各项资产、负债按照其在最终控制方的原账面价值入账，且合并中不产生新的资产和负债，在持续通货膨胀的情况下，按照资产基础法评估的被合并方净资产于合并日的公允价值一般会大于其账面价值，按照账面价值入账后将产生一块潜赢。且合并对价如高于合并日被合并方账面净资产份额，差额不确认商誉，而是冲减资本公积和留存收益，造成新主体净资产相对较小，从而提升新主体净资产收益率等盈利指标，优化新主体合并当期的资产负债情况。
3、可以改善合并后新主体的财务指标。相比于非同一控制下企业合并，由于同一控制下企业合并所取得的被合并方资产、负债按照账面值入账，如合并日被合并方净资产公允价值大于其账面价值，合并后计提的折旧摊销将相对较低，且由于不确认商誉也不需要确认商誉减值，将改善合并后新主体的盈利能力，同时相应的资产的运营能力也相对较高。另外，如合并后处置取得的被合并方资产，可能会于处置当期产生大额盈利，大幅改善合并后新主体经营业绩。
（二）非同一控制下企业合并粉饰报表分析
1、可以改善新主体合并当期损益情况。由于非同一控制下企业合并，支付合并对价按照公允价值计量，其与账面价值差额计入当期损益，购买方可通过对合并对价支付方式的选择，如采用固定资产作为支付对价，来改善购买方当期损益。
2、可以提升新主体财务信息质量。由于非同一控制下企业合并，新主体取得的被购买方各项可辨认资产和负债按照购买日公允价值入账，且不仅限于被购买方账面原己确认的资产和负债，如基于可分离或合同性权利，在新主体财务报告上可确认商标、版权、特许权、分销权等新增无形资产。由于各项可辨认资产、负债的确认、公允价值计量需要依靠大量的人为判断，可通过适当调高可辨认净资产公允价值金额，降低商誉金额，提升财务信息质量。同时商誉后期减值测试也需要人为判断，为后期粉饰报表提供了可能。
3、可以改善新主体的偿债能力。由于新主体取得被购买方各项可辨认资产和负债按照购买日公允价值入账，在持续通货膨胀情况下，被购买方资产公允价值一般高于其账面价值，被购买方负债公允价值一般保持不变或低于其账面价值，相比于同一控制下企业合并，新主体资产负债率相对较低，偿债能力增强，便于新主体外部筹资。
二、企业合并准则存在的缺陷
（一）同一控制下企业合并准则存在的缺陷
1、同一控制下的企业合并限定相对宽松。目前我国企业合并准则规定，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。准则指南对控制并非暂时性规定为一年以上（含一年），但总体来看，时间限制仍较为宽松，最终控制方可通过短期内提前安排，使合并双方满足同一控制下企业合并条件。
2、同受国家或地方政府控制企业合并分类不清晰。目前我国准则讲解中要求对同受国家控制的企业之间进行企业合并，不能仅仅因为参与合并企业合并前后都受国家控制就将其认定为同一控制下企业合并，而未对判断标准进行明确，不同的财务人员可能产生不同的分类结果。
3、同一控制下企业合并会计方法有待改进。同一控制下企业合并深受企业喜爱的优点就在于，相比于非同一控制下企业合并，合并利润表包含被合并方合并当期期初至合并日的损益，同时合并后期可以通过出售被合并方资产改善合并后期损益。另外，合并方支付的合并成本、取得的被合并方资产、负债仅按照账面价值计量，而转让方按照公允价值确认收到的合并对价，并确认处置股权或资产损益，合并方与转让方计量方法不一致。
（二）非同一控制下企业合并准则存在的缺陷
1、商誉仅反映母公司商誉，未反应少数股东部分。由于我国资本市场不发达，无法合理确认少数股东权益公允价值，少数股东权益按照购买日确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额计量，导致确认的商誉仅反映归属于母公司部分，合并资产负债表存在实体理论与母公司理论交叉现象。
2、未将仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易纳入合并范畴。
3、企业合并准则讲解中规定，允许控股合并中取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照企业合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值，与其他合并方式相比，导致被购买方个别报表资产、负债计量标准不统一。
三、企业合并准则的改进建议
由于不同性质的企业合并会产生不同的财务报告，因此为提升财务信息质量，防止人为利用不同性质的企业合并操纵财务报告，建议对我国现行的企业合并准则在以下方面进行改进：
（一）严格限定同一控制下企业合并适用范围 为提高适用范围门槛，防止人为提前设计满足同受最终控制方控制一年以上条件，建议将控制时间适当延长，如要求两年以上（含两年），增加人为设计成本。
（二）完善同一控制下企业合并会计方法
为从根源上避免合并方利用同一控制下企业合并进行利润操纵，同时为简化操作，减轻编制合并财务报表复杂性，建议同一控制下企业合并合并利润表、合并现金流量表仅包含被合并方合并日后实现的损益、发生的现金流量情况，且不需要对比较财务报表进行追溯调整。同时为防止合并后合并方利用处置被合并方资产操纵利润，对于合并日合并对价大于应享有被合并方账面净资产份额而冲减资本公积、留存收益的，建议以2年为时间节点，如在合并后2年内处置被合并方资产，应将该处置资产于合并日对应的因合并对价大于享有被合并方账面净资产份额之间的差额而冲减的资本公积、留存收益，结转计入处置当期损益；对于合并日合并对价小于应享有被合并方账面净资产份额而确认资本公积的，后期处置资产不作调整。
（三）统一非同一控制下企业合并中被购买方个别报表计量标准
对于控股合并中取得被购买方100%股权的，被购买方个别报表中资产、负债仍按照账面价值计量。
（四）完善非同一控制下企业合并会计方法
2014年1月，我国发布了《企会计准则第39号一公允价值计量》，对公允价值的计量有了统一的规范，但由于我国资本市场发展不够完善，公允价值计量实际操作难度仍很大，信息质量可靠性也难以把握，不同的资产评估机构可能得出不同的评估结果，这就要求我国需要继续加强对公允价值计量研究，使其实务可操作性，可推广应用，不依赖于财务人员的职业判断。同时加快我国市场经济的发展，培育健全的资本市场体系，为公允价值的应用建立市场土壤。同时为避免人为操纵商誉减值测试，建议由外部中介机构对商誉减值测试进行评价，出具报告，规范商誉减值测试的过程和结果。
参考文献：
[1]汪俊秀.我国企业合并会计准则的实施：问题与对策[J].财政研究，2012（6）.
[2]邓亦文.企业合并准则应用中可能出现的问题与对策[J].商业会计，2013（10）.
[3]窦鑫丰.执行企业合并准则有待明确之处[J].财会月刊，2014（7）.
[4]冯建海.试析企业合并准则应用过程中出现的问题与对策[J].商业会计，2015（16）.
关键词：企业合并准则；财务报告；新主体
同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并在我国仍将长期并存，在分析了企业合并准则存在缺陷的基础上，提出了我国现行的企业合并准则的改进建议。
一、企业利用企业合并粉饰报表的分析
（一）同一控制下企业合并粉饰报表分析
1、可以改善新主体合并当期损益情况。由于同一控制下企业合并，视同合并后形成的新主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，新主体编制的合并利润表需要并入被合并方合并当期期初至合并日的损益，即如果企业合并越靠近期末，且被合并方正的损益越大，对新主体当期合并损益的影响越大。
2、可以优化新主体合并当期资产负债情况。由于同一控制下企业合并所取得的被合并方的各项资产、负债按照其在最终控制方的原账面价值入账，且合并中不产生新的资产和负债，在持续通货膨胀的情况下，按照资产基础法评估的被合并方净资产于合并日的公允价值一般会大于其账面价值，按照账面价值入账后将产生一块潜赢。且合并对价如高于合并日被合并方账面净资产份额，差额不确认商誉，而是冲减资本公积和留存收益，造成新主体净资产相对较小，从而提升新主体净资产收益率等盈利指标，优化新主体合并当期的资产负债情况。
3、可以改善合并后新主体的财务指标。相比于非同一控制下企业合并，由于同一控制下企业合并所取得的被合并方资产、负债按照账面值入账，如合并日被合并方净资产公允价值大于其账面价值，合并后计提的折旧摊销将相对较低，且由于不确认商誉也不需要确认商誉减值，将改善合并后新主体的盈利能力，同时相应的资产的运营能力也相对较高。另外，如合并后处置取得的被合并方资产，可能会于处置当期产生大额盈利，大幅改善合并后新主体经营业绩。
（二）非同一控制下企业合并粉饰报表分析
1、可以改善新主体合并当期损益情况。由于非同一控制下企业合并，支付合并对价按照公允价值计量，其与账面价值差额计入当期损益，购买方可通过对合并对价支付方式的选择，如采用固定资产作为支付对价，来改善购买方当期损益。
2、可以提升新主体财务信息质量。由于非同一控制下企业合并，新主体取得的被购买方各项可辨认资产和负债按照购买日公允价值入账，且不仅限于被购买方账面原己确认的资产和负债，如基于可分离或合同性权利，在新主体财务报告上可确认商标、版权、特许权、分销权等新增无形资产。由于各项可辨认资产、负债的确认、公允价值计量需要依靠大量的人为判断，可通过适当调高可辨认净资产公允价值金额，降低商誉金额，提升财务信息质量。同时商誉后期减值测试也需要人为判断，为后期粉饰报表提供了可能。
3、可以改善新主体的偿债能力。由于新主体取得被购买方各项可辨认资产和负债按照购买日公允价值入账，在持续通货膨胀情况下，被购买方资产公允价值一般高于其账面价值，被购买方负债公允价值一般保持不变或低于其账面价值，相比于同一控制下企业合并，新主体资产负债率相对较低，偿债能力增强，便于新主体外部筹资。
二、企业合并准则存在的缺陷
（一）同一控制下企业合并准则存在的缺陷
1、同一控制下的企业合并限定相对宽松。目前我国企业合并准则规定，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。准则指南对控制并非暂时性规定为一年以上（含一年），但总体来看，时间限制仍较为宽松，最终控制方可通过短期内提前安排，使合并双方满足同一控制下企业合并条件。
2、同受国家或地方政府控制企业合并分类不清晰。目前我国准则讲解中要求对同受国家控制的企业之间进行企业合并，不能仅仅因为参与合并企业合并前后都受国家控制就将其认定为同一控制下企业合并，而未对判断标准进行明确，不同的财务人员可能产生不同的分类结果。
3、同一控制下企业合并会计方法有待改进。同一控制下企业合并深受企业喜爱的优点就在于，相比于非同一控制下企业合并，合并利润表包含被合并方合并当期期初至合并日的损益，同时合并后期可以通过出售被合并方资产改善合并后期损益。另外，合并方支付的合并成本、取得的被合并方资产、负债仅按照账面价值计量，而转让方按照公允价值确认收到的合并对价，并确认处置股权或资产损益，合并方与转让方计量方法不一致。
（二）非同一控制下企业合并准则存在的缺陷
1、商誉仅反映母公司商誉，未反应少数股东部分。由于我国资本市场不发达，无法合理确认少数股东权益公允价值，少数股东权益按照购买日确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额计量，导致确认的商誉仅反映归属于母公司部分，合并资产负债表存在实体理论与母公司理论交叉现象。
2、未将仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易纳入合并范畴。
3、企业合并准则讲解中规定，允许控股合并中取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照企业合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值，与其他合并方式相比，导致被购买方个别报表资产、负债计量标准不统一。
三、企业合并准则的改进建议
由于不同性质的企业合并会产生不同的财务报告，因此为提升财务信息质量，防止人为利用不同性质的企业合并操纵财务报告，建议对我国现行的企业合并准则在以下方面进行改进：
（一）严格限定同一控制下企业合并适用范围 为提高适用范围门槛，防止人为提前设计满足同受最终控制方控制一年以上条件，建议将控制时间适当延长，如要求两年以上（含两年），增加人为设计成本。
（二）完善同一控制下企业合并会计方法
为从根源上避免合并方利用同一控制下企业合并进行利润操纵，同时为简化操作，减轻编制合并财务报表复杂性，建议同一控制下企业合并合并利润表、合并现金流量表仅包含被合并方合并日后实现的损益、发生的现金流量情况，且不需要对比较财务报表进行追溯调整。同时为防止合并后合并方利用处置被合并方资产操纵利润，对于合并日合并对价大于应享有被合并方账面净资产份额而冲减资本公积、留存收益的，建议以2年为时间节点，如在合并后2年内处置被合并方资产，应将该处置资产于合并日对应的因合并对价大于享有被合并方账面净资产份额之间的差额而冲减的资本公积、留存收益，结转计入处置当期损益；对于合并日合并对价小于应享有被合并方账面净资产份额而确认资本公积的，后期处置资产不作调整。
（三）统一非同一控制下企业合并中被购买方个别报表计量标准
对于控股合并中取得被购买方100%股权的，被购买方个别报表中资产、负债仍按照账面价值计量。
（四）完善非同一控制下企业合并会计方法
2014年1月，我国发布了《企会计准则第39号一公允价值计量》，对公允价值的计量有了统一的规范，但由于我国资本市场发展不够完善，公允价值计量实际操作难度仍很大，信息质量可靠性也难以把握，不同的资产评估机构可能得出不同的评估结果，这就要求我国需要继续加强对公允价值计量研究，使其实务可操作性，可推广应用，不依赖于财务人员的职业判断。同时加快我国市场经济的发展，培育健全的资本市场体系，为公允价值的应用建立市场土壤。同时为避免人为操纵商誉减值测试，建议由外部中介机构对商誉减值测试进行评价，出具报告，规范商誉减值测试的过程和结果。
参考文献：
[1]汪俊秀.我国企业合并会计准则的实施：问题与对策[J].财政研究，2012（6）.
[2]邓亦文.企业合并准则应用中可能出现的问题与对策[J].商业会计，2013（10）.
[3]窦鑫丰.执行企业合并准则有待明确之处[J].财会月刊，2014（7）.
[4]冯建海.试析企业合并准则应用过程中出现的问题与对策[J].商业会计，2015（16）.