论文部分内容阅读
【摘 要】 我国碳交易市场呈现逐渐活跃的态势，从碳排放配额的本质来看，代表的是一种合法排放温室气体的权利。企业应将取得的排放配额确认为一项无形资产。活跃的碳交易以及我国公允价值计量准则的发布为公允价值计量属性在碳配额核算中的应用提供了条件。
【关键词】 碳排放配额； 碳市场； 无形资产； 公允价值
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0017-03
我国已于2011年在七省市开展了碳排放交易试点，据统计，七个试点省市首次配额分配量共计12.0亿吨。从配额规模看，我国碳市场规模已跃居全球第二，仅次于欧盟碳市场（EU ETS）。2014年9月国务院批复了《关于国家应对气候变化规划（2014—2020年）》，提出要确保实现到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%～45%，加快建立全国碳排放权交易市场。
一、问题的提出
碳会计（Carbon Accounting）是环境会计中的一个前沿话题，围绕碳排放与碳固的物质量与价值量的核算、碳成本与碳资产的管理等而展开，既包括碳财务会计，也包括碳管理会计；既包括国家层面的碳宏观会计，也包括企业层面的碳微观会计[1]。可见，碳会计的外延较广，也存在碳排放与碳固会计、碳排放会计等其他类似的说法，但是关于其具体的内涵尚无定论。
笔者认为，就企业层面而言，碳排放量的确定属于企业内部环境保护事业部的职能，关于碳排放与碳固物质量的核算虽然是碳会计计量的基础，但并不属于严格意义上的财务会计的范畴。碳财务会计应主要着眼于反映企业发生的碳排放活动所产生的经济后果和财务影响，而碳排放权交易会计是其中一个重要的内容，本文主要探讨的是碳排放权交易中的对象——碳排放配额在企业层面的核算。
二、碳排放配额及分配
在碳排放权交易体系中，碳排放配额（Emission Allowance，以下简称“碳配额”）作为纳入配额管理的单位在特定区域、特定时期内可以合法排放二氧化碳等温室气体的许可单位，代表的是各控排单位在相应履约年度的碳排放权利，是市场交易的主要标的物。如目前深圳排放权交易所的交易品种有SZA2013、SZA2014、SZA2015。
从配额的分配来看，采取免费分配或有偿分配的方式，其中有偿分配采取拍卖或固定价格出售的方式，而拍卖也被认为是最有利于价格发现的分配方法。从配额的构成来看，各交易试点多将配额分为三类：企业初始配额、企业新增配额与政府预留配额。如深圳将配额分为预分配配额、调整分配的配额、新进入者储备配额、拍卖的配额、价格平抑储备配额。无偿分配的配额包括预分配配额、新进入者储备配额和调整分配的配额。湖北的碳排放配额包括企业年度碳排放初始配额、企业新增预留配额和政府预留配额。从配额的确定来看，多采用历史排放法或基准法，其中历史排放法是以纳入配额管理的单位在过去一定年度的碳排放数据为主要依据，确定其未来年度的排放配额，基准法是以纳入配额管理单位的碳排放效率基准为主要依据，确定其未来年度碳排放配额。
排放单位的年排放量达到一定规模，就要纳入配额管理，编制年度碳排放报告，并经第三方机构核查，按最终审定的年度排放量，于规定日期前提交上年的配额，履行清缴义务。如上海规定纳入配额管理的单位应当于每年3月31日前，编制本单位上一年度碳排放报告，并报市发展改革部门。由第三方机构对纳入配额管理单位提交的碳排放报告进行核查，并于每年4月30日前，向市发展改革部门提交核查报告。市发展改革部门应当自收到第三方机构出具的核查报告之日起30日内，依据核查报告，结合碳排放报告，审定年度碳排放量，并将审定结果通知纳入配额管理的单位。纳入配额管理的单位应当于每年6月1日至6月30日期间，依据经市发展改革部门审定的上一年度碳排放量，通过登记系统，足额提交配额，履行清缴义务。本单位配额不足以履行清缴义务的，可以通过交易，购买配额用于清缴。配额有结余的，可以在后续年度使用，也可以用于配额交易。
三、企业碳排放配额的确认：基于碳排放配额的本质
纳入配额管理的企业，通过免费分配或有偿分配方式获得的碳排放配额，是否可以作为一种资产加以入账？取得方式不同，其入账金额是否也不同？伴随着企业的实际排放，是否产生排放负债？此处，较为直接的结论是通过拍卖或以固定价格购买等方式获得的碳排放配额形成企业的一项资产。那么免费获得的碳排放配额是否应予以确认？
从碳排放配额的本质来看，代表的是一种合法排放温室气体的权利。企业获得的初始分配额，多为无偿分配，企业并未为此付出代价；配额不足以履行清缴义务时，通过交易获得的配额多为有偿取得，企业发生了代价支付。但是不论哪种方式，都获得了一种合法的排放权利，因此，都应将取得的排放配额确认为一项无形资产[2]。
四、企业碳排放配额的计量：基于碳排放配额交易的市场数据
碳排放配额在计量时究竟应该选择何种计量属性取决于市场的活跃程度。查阅中国碳排放交易网站，北京、上海、广州、天津、深圳、湖北、重庆及全国的成交价和成交量均可以查到。可见，碳交易量逐渐活跃，交易价格逐渐稳定，因此碳排放配额的定价问题可以得到解决，尤其是在区域市场扩大到全国市场之后，活跃市场的报价将为公允价值计量属性在碳会计中的使用提供条件。
2014年1月26日财政部发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，其中将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。并将公允价值的计量划分为三个层次：第一层次是相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价；第二层次是活跃市场中类似资产或负债的报价或非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价等；第三层次是依据相关资产或负债的不可观察输入值，采用一定的估值技术来确定公允价值。其中，第一层次输入值为直接可观察输入值，为公允价值提供了最可靠的证据。 可见，逐渐活跃的碳交易以及我国公允价值会计准则的发布为公允价值在碳配额核算中的使用提供了条件。以下将从初始计量、后续计量以及期末计量三个方面分别阐述。
（一）初始计量
初始取得碳配额时，按照碳配额的公允价值进行计量，同时应将无偿取得的碳配额视为政府补助，计入“递延收益”。后续购入额外的碳配额时，按照购买价（即购入时的公允价值）进行计量，借记“无形资产——碳配额”，贷记“银行存款”。
（二）后续计量
企业取得的碳配额可以确认为无形资产，但是否进行摊销？按照我国现行无形资产准则的规定，使用寿命有限的无形资产要进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，但需要进行减值测试。从我国碳配额的现状来看，政府发放碳配额通常都是按年来进行，每年重新核定，因此碳配额都具有一定期限（通常为一年），到期后需进行清缴。笔者认为碳配额需要进行摊销。但是由于碳配额的特殊性，其带来经济利益的方式不同于其他无形资产，因此无需分期摊销，只需要在次年清缴时进行一次性摊销。
此外，初始无偿取得碳配额时形成的递延收益，需要进行分期摊销。由于受益年度为获得碳配额的当年，因此，应在无偿取得碳配额的年度内分月进行摊销，计入“营业外收入”。
（三）期末计量
企业持有的碳配额在每一个资产负债表日应按照公允价值进行计量，公允价值与账面价值之间的差额视同于国际会计准则下的重估利得或损失（Revaluation Gain or Loss），作为“其他综合收益”计入所有者权益。具体而言，若碳配额公允价值上升，则借记“无形资产——碳配额”，贷记“其他综合收益”；若碳配额公允价值下降，则借记“其他综合收益”，贷记“无形资产——碳配额”。
五、企业碳排放配额核算举例
福林有限公司地处北京，是北京“总量控制与交易”计划的参与者。2014年1月3日，福林有限公司收到了来自监管机构的24 000份配额（无成本），每份配额允许福林公司在2014年度排放一吨的二氧化碳。这一分配方案低于该公司上年度同期水平及其最近关于2014年的内部排放量预测。额外的份额可以通过交易所进行买卖。
2014年，特定日期的BEA（北京碳配额）的市场价格如下：
1月3日 50.00
3月31日 55.72
6月30日 66.72
12月31日 54.19
2014年业务活动超出预期，福林公司的实际排放量为28 000吨。公司于3月31日和6月30日分别购买了1 000份额外的配额，年底又购入2 000份额外的配额。
2014年1月3日免费取得碳配额时的账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 1 200 000 （50×24 000）
贷：递延收益 1 200 000
2014年3月31日反映碳配额的市价变动，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 137 280
贷：其他综合收益137 280[（55.72-50）×24 000]
2014年3月31日购入1 000份配额，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 55 720（55.72×1 000）
贷：银行存款 55 720
2014年6月30日反映碳配额的市价变动，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 275 000
贷：其他综合收益 275 000
公允价值变动金额=66.72×25 000-（1 200 000
137 280 55 720）=275 000
2014年6月30日购入1 000份配额，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 66 720（66.72×1 000）
贷：银行存款 66 720
2014年12月31日反映碳配额的市价变动，账务处理如下：
借：其他综合收益 325 780
贷：无形资产——碳配额 325 780
公允价值变动金额=54.19×26 000-（1 200 000
137 280 55 720 275 000 66 720）=-325 780
2014年12月31日购入2 000份碳配额，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 108 380（54.19×2 000）
贷：银行存款 108 380
此外，2014年1—12月每月应摊销递延收益，账务处理如下：
借：递延收益 100 000
贷：营业外收入 100 000（1 200 000/12）
六、企业碳排放配额的披露
企业披露碳信息的主动性和透明度日益提高[3]，碳信息披露是企业的理性选择[4]。随着碳排放交易的逐渐开展，碳排放配额的信息将构成企业披露碳信息的重要内容。
表内而言，资产负债表中，碳配额列在无形资产项目下，按照公允价值进行列示。综合收益表中，碳配额的公允价值变动列在“其他综合收益”项目下。现金流量表中，企业通过交易方式取得的碳配额属于投资活动所产生的现金流量，应列示在“取得投资所支付的现金”项目中。此外，所有者权益变动表中，碳配额公允价值的变动额应列示在其他综合收益项目下，构成所有者权益的一个变动项目。
表外附注中，应该披露初始碳配额的取得方式和补充碳配额（初始碳配额不足时）的取得方式及交易价格，以及每年碳配额的清缴情况。
以例中的数据，福林公司2014年资产负债表中“无形资产”项目下应列示碳配额1 517 320元，利润表中应列示“营业外收入”1 200 000元、“其他综合收益”86 500元。现金流量表中应将企业因购入碳配额而支付的款项230 820元列示在“取得投资所支付的现金”项目中。此外，附注中应披露碳配额的取得方式、各资产负债表日的公允价值，以及因公允价值变动而产生的差额。
【参考文献】
[1] 徐爱玲.企业碳会计研究述评[J].当代财经，2014（8）： 111-120.
[2] 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014（3）：8-94.
[3] 贺建刚.碳信息披露、透明度与管理绩效[J].财经论丛，2011（4）：87-92.
[4] 何玉，唐清亮，王开田.碳信息披露、碳业绩与资本成本[J].会计研究，2014（1）：79-86.
【关键词】 碳排放配额； 碳市场； 无形资产； 公允价值
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0017-03
我国已于2011年在七省市开展了碳排放交易试点，据统计，七个试点省市首次配额分配量共计12.0亿吨。从配额规模看，我国碳市场规模已跃居全球第二，仅次于欧盟碳市场（EU ETS）。2014年9月国务院批复了《关于国家应对气候变化规划（2014—2020年）》，提出要确保实现到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%～45%，加快建立全国碳排放权交易市场。
一、问题的提出
碳会计（Carbon Accounting）是环境会计中的一个前沿话题，围绕碳排放与碳固的物质量与价值量的核算、碳成本与碳资产的管理等而展开，既包括碳财务会计，也包括碳管理会计；既包括国家层面的碳宏观会计，也包括企业层面的碳微观会计[1]。可见，碳会计的外延较广，也存在碳排放与碳固会计、碳排放会计等其他类似的说法，但是关于其具体的内涵尚无定论。
笔者认为，就企业层面而言，碳排放量的确定属于企业内部环境保护事业部的职能，关于碳排放与碳固物质量的核算虽然是碳会计计量的基础，但并不属于严格意义上的财务会计的范畴。碳财务会计应主要着眼于反映企业发生的碳排放活动所产生的经济后果和财务影响，而碳排放权交易会计是其中一个重要的内容，本文主要探讨的是碳排放权交易中的对象——碳排放配额在企业层面的核算。
二、碳排放配额及分配
在碳排放权交易体系中，碳排放配额（Emission Allowance，以下简称“碳配额”）作为纳入配额管理的单位在特定区域、特定时期内可以合法排放二氧化碳等温室气体的许可单位，代表的是各控排单位在相应履约年度的碳排放权利，是市场交易的主要标的物。如目前深圳排放权交易所的交易品种有SZA2013、SZA2014、SZA2015。
从配额的分配来看，采取免费分配或有偿分配的方式，其中有偿分配采取拍卖或固定价格出售的方式，而拍卖也被认为是最有利于价格发现的分配方法。从配额的构成来看，各交易试点多将配额分为三类：企业初始配额、企业新增配额与政府预留配额。如深圳将配额分为预分配配额、调整分配的配额、新进入者储备配额、拍卖的配额、价格平抑储备配额。无偿分配的配额包括预分配配额、新进入者储备配额和调整分配的配额。湖北的碳排放配额包括企业年度碳排放初始配额、企业新增预留配额和政府预留配额。从配额的确定来看，多采用历史排放法或基准法，其中历史排放法是以纳入配额管理的单位在过去一定年度的碳排放数据为主要依据，确定其未来年度的排放配额，基准法是以纳入配额管理单位的碳排放效率基准为主要依据，确定其未来年度碳排放配额。
排放单位的年排放量达到一定规模，就要纳入配额管理，编制年度碳排放报告，并经第三方机构核查，按最终审定的年度排放量，于规定日期前提交上年的配额，履行清缴义务。如上海规定纳入配额管理的单位应当于每年3月31日前，编制本单位上一年度碳排放报告，并报市发展改革部门。由第三方机构对纳入配额管理单位提交的碳排放报告进行核查，并于每年4月30日前，向市发展改革部门提交核查报告。市发展改革部门应当自收到第三方机构出具的核查报告之日起30日内，依据核查报告，结合碳排放报告，审定年度碳排放量，并将审定结果通知纳入配额管理的单位。纳入配额管理的单位应当于每年6月1日至6月30日期间，依据经市发展改革部门审定的上一年度碳排放量，通过登记系统，足额提交配额，履行清缴义务。本单位配额不足以履行清缴义务的，可以通过交易，购买配额用于清缴。配额有结余的，可以在后续年度使用，也可以用于配额交易。
三、企业碳排放配额的确认：基于碳排放配额的本质
纳入配额管理的企业，通过免费分配或有偿分配方式获得的碳排放配额，是否可以作为一种资产加以入账？取得方式不同，其入账金额是否也不同？伴随着企业的实际排放，是否产生排放负债？此处，较为直接的结论是通过拍卖或以固定价格购买等方式获得的碳排放配额形成企业的一项资产。那么免费获得的碳排放配额是否应予以确认？
从碳排放配额的本质来看，代表的是一种合法排放温室气体的权利。企业获得的初始分配额，多为无偿分配，企业并未为此付出代价；配额不足以履行清缴义务时，通过交易获得的配额多为有偿取得，企业发生了代价支付。但是不论哪种方式，都获得了一种合法的排放权利，因此，都应将取得的排放配额确认为一项无形资产[2]。
四、企业碳排放配额的计量：基于碳排放配额交易的市场数据
碳排放配额在计量时究竟应该选择何种计量属性取决于市场的活跃程度。查阅中国碳排放交易网站，北京、上海、广州、天津、深圳、湖北、重庆及全国的成交价和成交量均可以查到。可见，碳交易量逐渐活跃，交易价格逐渐稳定，因此碳排放配额的定价问题可以得到解决，尤其是在区域市场扩大到全国市场之后，活跃市场的报价将为公允价值计量属性在碳会计中的使用提供条件。
2014年1月26日财政部发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，其中将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。并将公允价值的计量划分为三个层次：第一层次是相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价；第二层次是活跃市场中类似资产或负债的报价或非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价等；第三层次是依据相关资产或负债的不可观察输入值，采用一定的估值技术来确定公允价值。其中，第一层次输入值为直接可观察输入值，为公允价值提供了最可靠的证据。 可见，逐渐活跃的碳交易以及我国公允价值会计准则的发布为公允价值在碳配额核算中的使用提供了条件。以下将从初始计量、后续计量以及期末计量三个方面分别阐述。
（一）初始计量
初始取得碳配额时，按照碳配额的公允价值进行计量，同时应将无偿取得的碳配额视为政府补助，计入“递延收益”。后续购入额外的碳配额时，按照购买价（即购入时的公允价值）进行计量，借记“无形资产——碳配额”，贷记“银行存款”。
（二）后续计量
企业取得的碳配额可以确认为无形资产，但是否进行摊销？按照我国现行无形资产准则的规定，使用寿命有限的无形资产要进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，但需要进行减值测试。从我国碳配额的现状来看，政府发放碳配额通常都是按年来进行，每年重新核定，因此碳配额都具有一定期限（通常为一年），到期后需进行清缴。笔者认为碳配额需要进行摊销。但是由于碳配额的特殊性，其带来经济利益的方式不同于其他无形资产，因此无需分期摊销，只需要在次年清缴时进行一次性摊销。
此外，初始无偿取得碳配额时形成的递延收益，需要进行分期摊销。由于受益年度为获得碳配额的当年，因此，应在无偿取得碳配额的年度内分月进行摊销，计入“营业外收入”。
（三）期末计量
企业持有的碳配额在每一个资产负债表日应按照公允价值进行计量，公允价值与账面价值之间的差额视同于国际会计准则下的重估利得或损失（Revaluation Gain or Loss），作为“其他综合收益”计入所有者权益。具体而言，若碳配额公允价值上升，则借记“无形资产——碳配额”，贷记“其他综合收益”；若碳配额公允价值下降，则借记“其他综合收益”，贷记“无形资产——碳配额”。
五、企业碳排放配额核算举例
福林有限公司地处北京，是北京“总量控制与交易”计划的参与者。2014年1月3日，福林有限公司收到了来自监管机构的24 000份配额（无成本），每份配额允许福林公司在2014年度排放一吨的二氧化碳。这一分配方案低于该公司上年度同期水平及其最近关于2014年的内部排放量预测。额外的份额可以通过交易所进行买卖。
2014年，特定日期的BEA（北京碳配额）的市场价格如下：
1月3日 50.00
3月31日 55.72
6月30日 66.72
12月31日 54.19
2014年业务活动超出预期，福林公司的实际排放量为28 000吨。公司于3月31日和6月30日分别购买了1 000份额外的配额，年底又购入2 000份额外的配额。
2014年1月3日免费取得碳配额时的账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 1 200 000 （50×24 000）
贷：递延收益 1 200 000
2014年3月31日反映碳配额的市价变动，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 137 280
贷：其他综合收益137 280[（55.72-50）×24 000]
2014年3月31日购入1 000份配额，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 55 720（55.72×1 000）
贷：银行存款 55 720
2014年6月30日反映碳配额的市价变动，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 275 000
贷：其他综合收益 275 000
公允价值变动金额=66.72×25 000-（1 200 000
137 280 55 720）=275 000
2014年6月30日购入1 000份配额，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 66 720（66.72×1 000）
贷：银行存款 66 720
2014年12月31日反映碳配额的市价变动，账务处理如下：
借：其他综合收益 325 780
贷：无形资产——碳配额 325 780
公允价值变动金额=54.19×26 000-（1 200 000
137 280 55 720 275 000 66 720）=-325 780
2014年12月31日购入2 000份碳配额，账务处理如下：
借：无形资产——碳配额 108 380（54.19×2 000）
贷：银行存款 108 380
此外，2014年1—12月每月应摊销递延收益，账务处理如下：
借：递延收益 100 000
贷：营业外收入 100 000（1 200 000/12）
六、企业碳排放配额的披露
企业披露碳信息的主动性和透明度日益提高[3]，碳信息披露是企业的理性选择[4]。随着碳排放交易的逐渐开展，碳排放配额的信息将构成企业披露碳信息的重要内容。
表内而言，资产负债表中，碳配额列在无形资产项目下，按照公允价值进行列示。综合收益表中，碳配额的公允价值变动列在“其他综合收益”项目下。现金流量表中，企业通过交易方式取得的碳配额属于投资活动所产生的现金流量，应列示在“取得投资所支付的现金”项目中。此外，所有者权益变动表中，碳配额公允价值的变动额应列示在其他综合收益项目下，构成所有者权益的一个变动项目。
表外附注中，应该披露初始碳配额的取得方式和补充碳配额（初始碳配额不足时）的取得方式及交易价格，以及每年碳配额的清缴情况。
以例中的数据，福林公司2014年资产负债表中“无形资产”项目下应列示碳配额1 517 320元，利润表中应列示“营业外收入”1 200 000元、“其他综合收益”86 500元。现金流量表中应将企业因购入碳配额而支付的款项230 820元列示在“取得投资所支付的现金”项目中。此外，附注中应披露碳配额的取得方式、各资产负债表日的公允价值，以及因公允价值变动而产生的差额。
【参考文献】
[1] 徐爱玲.企业碳会计研究述评[J].当代财经，2014（8）： 111-120.
[2] 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014（3）：8-94.
[3] 贺建刚.碳信息披露、透明度与管理绩效[J].财经论丛，2011（4）：87-92.
[4] 何玉，唐清亮，王开田.碳信息披露、碳业绩与资本成本[J].会计研究，2014（1）：79-86.