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摘要：随着人们法律意识的觉醒以及人们对权利保护的日益关注，对于纳税人权利的保护也逐渐引起人们的关注和重视，不仅成为社会中的热门话题，更是政府机关、税务机关等政府部门的重要工作内容。近年来，纳税人权利保护在理论研究和实践方面都呈现出递进式发展，但在纳税人权利保护的法治建设上仍任重而道远。本文对现阶段纳税人权利保护中所存在的主要问题为出发点，通过借鉴国外相关立法经验，认为应当强化权利保护的立法工作，以提升纳税人在税收法律关系中的主体地位，更好的保障其权利。
关键词：纳税人权利保护建议
庞德在他所著的《法律史解释》中提到“现代法意识中最根本的因素是主体性意识，包括对本人权利的自由和对他人权利的尊重这两个互相关联的方面。纳税人是税收关系中的主体一方，其权利自由应当得到国家及政府的尊重和保护。这决定了我国依法治税也必须基于纳税人权利保护的视角，纳税人权利保护是我国全面推进依法治税的重中之重，权利保护中所暴露的问题亟待解决。
一、我國当前纳税人权利保护中所存在的问题
（一）立法体系不充足
纳税人作为我国税收法律关系的主体，长期以来，在我国法律法规中未充分明确其应有的具体权利，更多的是规定其纳税义务，以至于在税收实践中形成了征纳双方地位不平等的现象，税收观念中也烙下了“纳税人只有纳税义务”的顽疾，从而影响了我国纳税人权利的合法保护，制约了我国依法治税的进程。作为一国的根本大法，我国《宪法》仅仅在第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，简单地规定了纳税人的义务，没有将纳税人的权利法定化或者在宪法层面确立纳税人权利的应有地位。在以权利与义务为内容的税收法律关系中，主要规定纳税人的依法纳税义务，强调国家依法征税的权利，这无疑是我国现行税法体系忽视纳税人权利保护的体现。与此同时，新《征管法》中所谓的纳税人权利还只停留在书面式的表达之中，由于缺乏强有力的法律支撑，纳税人的基本权利如空中楼阁一般，其保护的有效性被征收机关强势的地位和过大的自由裁量权而随意侵害，阻碍了现实中纳税人保护的实现。
（二）救济手段不完善
我国行政复议、诉讼、赔偿、听证等制度设计上还不够完善，法律手段上存在的缺陷不利于纳税人权益的保护。如《税务行政复议规则》第三十四条第二款规定，申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。[]《规则》将罚款的先行缴纳做为行政复议的前置条件，对纳税人的行政救济权造成了侵害。又如，《规则》第三十三条规定纳税担保的审查机构是做出具体行政行为的税务机关而非复议机关，而税务行政复议的申请人与被申请人在程序启动前就已经产生了矛盾与冲突，由被申请人审查纳税担保的规定也是显失公正的。
二、完善我国纳税人权利保护问题的相关建议
（一）强化税收立法，使纳税人权利受到法律保障
“纳税人权利的宪法保护”已为各国所重视，纳税人权利越来越得到各国最为权威的法律保障，早在20世纪八十年代左右，法国、加拿大和英国等国就颁布了《纳税人宪章》、《纳税人权利宣言》，需要特别指出的是，经合组织在上世纪九十年代发布的一项报告中指出，建议成员国引入纳税人宪章。随后，包括绝大多数的成员国以及一些非成员国在内的许多国家和部分地区都相继颁布了纳税人权利宪章或法案等，笔者认为可以借鉴国外相关对纳税人的权利进行立法的相关经验，考虑加强我国对纳税人权利的立法工作。
笔者认为应当从以下三方面来逐步完善纳税人权利保护的法律制度：一是逐步创造条件，完善宪法关于纳税人权利的原则性规定，将纳税人的根本性权力写进宪法;二是继续推进税收基本法的制定，将保护纳税人权利的条款在税收基本法中有针对性的进行表述，不能像国家税务总局《关于纳税人权利与义务的公告》那样，仅仅是罗列现有的主要的纳税人权利，而是以完善纳税人第一位性法律权利为主要内容，规定宪法性税法基本原则及其具体化规则和一般法律原则等，从而有效约束包括税收立法在内的国家及政府课税权。对具体立法进行原则性指导;三是急需进一步完善纳税人权利体系、明确各项权利实现的程序、强化侵权法律责任，并逐步创造机会将纳税人权利落实的范围逐步从程序性权利向实质性权利扩展。
（二）完善救济制度
目前我国的救济制度有行政救济和司法救济，但这两种救济制度但这两种救济途径均极易使权力的落实陷入空洞化。纳税人权利要得到有效落实还必须有一系列的保障措施，除这两种救济途径的进一步完善外，还需要针对纳税人权利保护建立听证制度以及建立以纳税人身份对间接损害私人权益的政府违宪、违法的税收支出行为以及造成损失浪费的行为提起诉讼的纳税人诉讼制度等。除此之外，笔者认为还应健全相应的社会保障体系，建立纳税人自治组织以强化纳税人行使自己权利的合法能力，让纳税人在权利受到侵害时能够及时有效的得到救济。
无论是国际走向还是国内需求来看，纳税人权利保护是历史发展的必然，更是实现国家长治久安、社会进步的要求。当前我国纳税人权利的保护还有很长的路要走，其需要国家法治观念的提升，更需要法律制度的系统构建，只有这样才让我国纳税人的地位不断上升，让我国纳税人的权益真正得到最大化的保护。
参考文献：
[1]谢琦：“纳税人权利及保障探析”，载《湖南税务高等专科学校学报》，2014年第11期。
[2]翁武耀：“论我国纳税人权利保护法的制定”，载《财经法学》，2018年第3期
关键词：纳税人权利保护建议
庞德在他所著的《法律史解释》中提到“现代法意识中最根本的因素是主体性意识，包括对本人权利的自由和对他人权利的尊重这两个互相关联的方面。纳税人是税收关系中的主体一方，其权利自由应当得到国家及政府的尊重和保护。这决定了我国依法治税也必须基于纳税人权利保护的视角，纳税人权利保护是我国全面推进依法治税的重中之重，权利保护中所暴露的问题亟待解决。
一、我國当前纳税人权利保护中所存在的问题
（一）立法体系不充足
纳税人作为我国税收法律关系的主体，长期以来，在我国法律法规中未充分明确其应有的具体权利，更多的是规定其纳税义务，以至于在税收实践中形成了征纳双方地位不平等的现象，税收观念中也烙下了“纳税人只有纳税义务”的顽疾，从而影响了我国纳税人权利的合法保护，制约了我国依法治税的进程。作为一国的根本大法，我国《宪法》仅仅在第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，简单地规定了纳税人的义务，没有将纳税人的权利法定化或者在宪法层面确立纳税人权利的应有地位。在以权利与义务为内容的税收法律关系中，主要规定纳税人的依法纳税义务，强调国家依法征税的权利，这无疑是我国现行税法体系忽视纳税人权利保护的体现。与此同时，新《征管法》中所谓的纳税人权利还只停留在书面式的表达之中，由于缺乏强有力的法律支撑，纳税人的基本权利如空中楼阁一般，其保护的有效性被征收机关强势的地位和过大的自由裁量权而随意侵害，阻碍了现实中纳税人保护的实现。
（二）救济手段不完善
我国行政复议、诉讼、赔偿、听证等制度设计上还不够完善，法律手段上存在的缺陷不利于纳税人权益的保护。如《税务行政复议规则》第三十四条第二款规定，申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。[]《规则》将罚款的先行缴纳做为行政复议的前置条件，对纳税人的行政救济权造成了侵害。又如，《规则》第三十三条规定纳税担保的审查机构是做出具体行政行为的税务机关而非复议机关，而税务行政复议的申请人与被申请人在程序启动前就已经产生了矛盾与冲突，由被申请人审查纳税担保的规定也是显失公正的。
二、完善我国纳税人权利保护问题的相关建议
（一）强化税收立法，使纳税人权利受到法律保障
“纳税人权利的宪法保护”已为各国所重视，纳税人权利越来越得到各国最为权威的法律保障，早在20世纪八十年代左右，法国、加拿大和英国等国就颁布了《纳税人宪章》、《纳税人权利宣言》，需要特别指出的是，经合组织在上世纪九十年代发布的一项报告中指出，建议成员国引入纳税人宪章。随后，包括绝大多数的成员国以及一些非成员国在内的许多国家和部分地区都相继颁布了纳税人权利宪章或法案等，笔者认为可以借鉴国外相关对纳税人的权利进行立法的相关经验，考虑加强我国对纳税人权利的立法工作。
笔者认为应当从以下三方面来逐步完善纳税人权利保护的法律制度：一是逐步创造条件，完善宪法关于纳税人权利的原则性规定，将纳税人的根本性权力写进宪法;二是继续推进税收基本法的制定，将保护纳税人权利的条款在税收基本法中有针对性的进行表述，不能像国家税务总局《关于纳税人权利与义务的公告》那样，仅仅是罗列现有的主要的纳税人权利，而是以完善纳税人第一位性法律权利为主要内容，规定宪法性税法基本原则及其具体化规则和一般法律原则等，从而有效约束包括税收立法在内的国家及政府课税权。对具体立法进行原则性指导;三是急需进一步完善纳税人权利体系、明确各项权利实现的程序、强化侵权法律责任，并逐步创造机会将纳税人权利落实的范围逐步从程序性权利向实质性权利扩展。
（二）完善救济制度
目前我国的救济制度有行政救济和司法救济，但这两种救济制度但这两种救济途径均极易使权力的落实陷入空洞化。纳税人权利要得到有效落实还必须有一系列的保障措施，除这两种救济途径的进一步完善外，还需要针对纳税人权利保护建立听证制度以及建立以纳税人身份对间接损害私人权益的政府违宪、违法的税收支出行为以及造成损失浪费的行为提起诉讼的纳税人诉讼制度等。除此之外，笔者认为还应健全相应的社会保障体系，建立纳税人自治组织以强化纳税人行使自己权利的合法能力，让纳税人在权利受到侵害时能够及时有效的得到救济。
无论是国际走向还是国内需求来看，纳税人权利保护是历史发展的必然，更是实现国家长治久安、社会进步的要求。当前我国纳税人权利的保护还有很长的路要走，其需要国家法治观念的提升，更需要法律制度的系统构建，只有这样才让我国纳税人的地位不断上升，让我国纳税人的权益真正得到最大化的保护。
参考文献：
[1]谢琦：“纳税人权利及保障探析”，载《湖南税务高等专科学校学报》，2014年第11期。
[2]翁武耀：“论我国纳税人权利保护法的制定”，载《财经法学》，2018年第3期