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摘要：以国家治理为视角，通过对基于权责发生制综合财务报告的政府绩效审计的相关文献进行梳理，文章发现过去的研究较多着眼于预决算政府会计制度。面对国家治理转型，政府会计权责制改革的急迫需求，目前我国的研究仍存在方法较为局限、研究内容不全面等问题。
关键词：政府绩效审计；权责发生制；综合财务报告；国家治理
政府绩效审计是从传统审计体系中衍化出的，强调审查管理效率和效果的审计。1956年起，西方政府审计体系发生变革，逐渐从传统审计向绩效审计转变，至2017年已经基本形成以绩效审计为主的政府审计体系。而中国关于政府绩效审计的研究还处于成长初期，未能形成一个完善的系统。当下，我国正处于国家治理转型期，政府会计也开展了权责制改革，新的政府会计准则已经于2017年1月1日施行；这意味着今后的政府绩效审计将形成一个以预决算报告和权责制财务报告为基础的二维审计体系。为了服务国家治理转型，本文从我国对政府绩效审计的研究、基于权责制综合财务报告的政府绩效审计以及政府绩效审计对国家治理的影响这三方面着手，对以往文献进行了归纳总结。
一、关于政府绩效审计的研究
1956年，第二届最高审计机关国际组织会议提出要检查管理水平和生产效率，自此绩效审计思想开始出现。经历半个世纪的发展，西方国家已经形成了完善的政府绩效审计体系。相较而言，国内对于政府绩效审计的研究开始得较晚，直到20世纪90年代我国政府绩效审计的研究才开始萌芽，当时就有学者预言，绩效审计将成为我国未来政府等行政事业单位审计的发展趋势和主要方法（王会金，1993）。进入21世纪后，中国与国际接轨，对政府绩效审计的研究也全面展开。有关我国政府绩效审计的研究大致可以分为以下三方面。
（一）有关政府绩效审计内容的研究
有关政府绩效审计内容的研究多为纯理论研究，主要以分析发展制约、对比国内外现状以及提出改进对策等为主。梁斌，罗文洁（2012）认为随着我国政府绩效管理体系的不断改革与变化，绩效审计得到了相应的发展。然而我国的政府行政管理体系与西方还是有着一定的差距。王会金（2014）指出，我国的政府绩效审计在国外后新公共管理运动过后，存在多个可以创新之处；在协同审计方式方面，应该建立相互匹配协调的行政制度，另一方面还应该更加重视政府绩效审计的结果公开。王超（2014）、谢慕廷（2015）和王丽娜（2016）借鉴美国、英国和德国的发展经验，认为西方国家的立法型绩效审计模式能够使政府绩效审计更为独立和公开，提出要加强政府投资项目立项阶段的绩效审计、建立健全相关法律制度和评价体系的建设以及提高公众参与度等对策来完善我国政府绩效审计体系。王会金（2010）对我国的现行体系进行SWOT分析，认为我国社会经济水平较低、制度发展不完善，政府绩效审计发展受到严重制约；在分析了美国政府绩效审计的优势和特征后，提出我国绩效审计的范围应该包括公共财政资金绩效审计、公共投资绩效审计、金融绩效审计、政府采购绩效审计、政府环境绩效审计、经济责任审计和人力资源审计。吴蒙（2015）以深圳为例，对其政府绩效审计进行分析，较为创新地提出当下我国的政府绩效审计存在审计建议避重就轻、绩效审计的时间效率较为低下等问题；然而提出的政策性建议并无突破创新之处，在实践性方面还有所欠缺。
关于政府绩效审计内容的研究多以纯理论分析为主，是我国实行政府绩效审计的理论依据和支撑，但由于过去政府绩效审计在实践中未能得到足够的重视，因此相关研究较为缺乏实践上的证据支持，对于当下我国政府绩效审计改革虽然能起到理论上的指导意义，但无法建立实际应用的具体指导细则。
（二）有关政府绩效审计评价体系的研究
目前国内对于政府绩效审计评价体系的构建，大都基于预决算政府会计体系，并不适用于现今的政府会计权责制改革，而指标体系的构建方法也较多依賴于平衡积分卡，缺乏创新。宋常（2010）认为可以效仿《巴塞尔协议》构建一个基本的评价体系；然而文章中并没有建立一个具体的指标体系，只是规范了绩效审计的目标、范围等。吴勋（2011）则认为，我国转型期政府绩效审计有着理论基础薄弱、技术支撑和人员配置达不到要求等实施瓶颈；在构建评价指标时应该突出预算绩效，并制定了量化指标和测算方法。然而在我国政府会计权责制改革的当下，以预算审计为主的绩效审计显然是不能满足政府审计发展需求的。付同青（2008）把平衡记分卡与政府绩效评价相结合，设计了相应的平衡记分卡评价指标，但是未能给出量化评价指数。王如燕（2009）着重研究了政府环境绩效审计，她基于“PSR压力—状态—响应”框架，运用环境优值与协调系数相结合的模型和基于人工神经网络BP的模型，突破性地提出了绿色GDP概念，建立了一套政府环境绩效审计标准和评价指标；迄今为止是国内研究政府环境绩效审计领域指标体系建立较为健全和详细的研究。高卫华（2015）的研究则是出具了较为详细的指标体系框架，他根据2002年财政部颁布的《国有资本绩效评价规划》和中国政府绩效评估研究课题组制定的政府绩效评估指标体系，运用平衡记分卡的方法，对政府的整个预算过程制定了包括五个方面的16个指标。
总的来说，由于目前国家治理处于转型期，政府会计也正处于改革中，适用于当前国情的政府绩效审计研究较少；研究方法也较为匮乏，对于政府绩效评价体系的建立，仍是以平衡记分卡评价方法为主，没能引进更多更好更新的方法。因此现存文献对于构建政府绩效审计评价体系的研究还是存在较多不足的。
（三）有关政府绩效审计影响因素的研究
欧阳华生和余宇新（2009）认为人均国民收入、教育指数和基尼系数对绩效审计制度的发展有着显著的正面影响，即经济文化发展水平越高，政府绩效审计制度越能得到发展。李素利（2013）通过实证分析得出审计人员素质、政治、法律、经济和信息等因素的改善都能对政府绩效审计起到积极的正向作用，其中审计人员素质这一因素的影响最大，因此建设绩效审计的法律制度、加强培养审计人员素质对于发展绩效审计非常必要。 纵观我国有关政府审计的研究可以发现，虽然目前学界已经形成绩效审计的理念，对于政府绩效审计的研究也已经开始，但是与西方相比仍旧处于较为落后的状态，没有形成一个完整地能够投入使用的理论基础和评价体系。可见，我国的绩效审计目前处于初级阶段，在法律上缺乏依靠和规范，在实施上存在难度和制约。
二、基于综合财务报告的绩效审计形成
长期以来，我国实行的是收付实现制的政府会计， 2015年才明确提出要编制权责发生制的政府综合财务报告。十八届三中全会后，我国出台了政府会计准则，并自2017年1月1日起实施，这意味着今后的政府会计将形成“预算—财务”二维政府会计体系，因此基于综合财务报告的绩效审计也必然形成。然而基于权责制的政府绩效审计，目前仍是一个空白的研究领域。但路军伟和陈希晖（2006）已经预言，政府会计改革，引入权责制，能够提供更多的财务、成本信息，可以将一个项目作为审计主体，达到更好的绩效审计效果。由于学界还未将权责制综合财务报告和政府绩效审计相结合进行研究，因此现有文献中仅有对政府综合财务报告编制问题的研究。刘小兵、徐曙娜（2015）参考并罗列了2012年财政部出台的《2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》中的一些编制办法，但未出具创新研究。王彦（2015）则设计了较详细的权责发生制政府综合财务报告的编制方法，认为应该对于现行收付实现制核算中空白的部分进行资产评估、甄别登记，诸如公共基础设施、由政府承担偿还的企业负债、政府投资的企业股权、政府财政和政府单位借入款中应付利息的负债和费用、政府固定资产和无形资产的折旧摊销等期间费用以及部分政府债权资产等；那么根据这些综合财报编制研究的归纳总结，就能服务于基于综合财务报告的绩效审计的研究。
在政府大力推行权责发生制的政府会计的当下，利用权责发生制财务报告进行政府绩效审计是政府审计发展的必然趋势，但目前政府财务报告的编制目前还未出台一个确切的政府会计准则，基于权责发生制综合财务报告的政府绩效审计同样也是一个未有人涉足研究的空白领域。
三、政府绩效审计对国家治理的影响
作为反腐倡廉的一个重要工具，政府绩效审计是服务于国家治理的基础工具和重要一环。政府绩效审计能够起到对政府管理的协助作用；例如对政府负债、公益组织或进行地域性的绩效审计，能促进政府管理的效率和效果的进步（Miller，2016）。目前正值国家治理转型期，政府和学界对政府绩效审计都产生了足够的重视，但现有文献仍是以预算制度下的政府绩效审计对国家治理的影响为主，并没有与权责发生制的政府财务报告相结合，这显然是不符合我国政府审计的发展趋势的。李晓慧（2015）认为政府绩效审计对国家治理有着积极的作用，但是由于在划分审计范围时没有很好地分清政府和市场，没有发挥政府审计应有的战略指导作用；在政府低效或不作为等重点问题上也缺乏足够的关注。而王会金（2014）认为我国政府绩效审计对被审计单位绩效有改善促进作用，但是由于评价指标、理论体系的不完整，这样的作用还无法得到有力的证据支撑。总的来说，政府绩效审计对国家治理能够起到积极作用这一观点，是被学界普遍认可的。
四、总结
近阶段，我国政府会计出现重大改革，基于预决算政府会计的绩效审计的研究就无法满足政府会计改革的需求。而过去的绩效审计研究中使用的方法以平衡记分卡为主，缺乏新方法的引进。综上，作为国家治理支柱和基石的政府综合财务报告绩效审计，其发展和相关研究存在诸多制约；学界也未将权责发生制政府综合财务报告、绩效审计和国家治理三者相结合。在我国国家治理转型期的关键时刻，研究国家治理视角下的政府综合财务报告绩效审计刻不容缓。
参考文献：
[1]王会金.试论我国行政单位绩效审计的理论与实践[J].审计与经济研究，1993（04）.
[2]梁斌，罗文洁.论政府绩效管理与绩效审计[J].审计与经济研究，2012（02）.
[3]王会金.国外后新公共管理运动与我国政府绩效审计发展创新研究[J].会计研究，2014（10）.
[4]王超.国外政府绩效审计的经验与启示以美國为例[J].科技广场，2014（12）.
[5]谢慕廷.国外政府绩效审计的启示[J].审计月刊，2015（02）.
[6]王丽娜.论国外绩效审计经验对完善我国政府投资项目绩效审计制度启示[J].财会学习，2016（06）.
[7]王会金.国外政府绩效审计评析与我国绩效审计战略[J].会计研究，2010（05）.
[8]吴蒙.我国政府绩效审计研究[D].财政部财政科学研究所，2015.
[9]宋常.中国特色绩效审计制度体系探索[J].审计与经济研究，2010（06）.
[10]吴勋.绩效审计实施瓶颈、技术支撑与治理机制研究[J].审计与经济研究，2011（02）.
[11]付同青.基于平衡计分卡的政府审计绩效评估指标构建[J].审计与经济研究，2008（03）.
[12]王如燕.政府环境绩效审计标准及审计评价[M].中国时代经济出版社，2009
[13]高卫华.国家治理体系视角下的我国政府绩效审计优化[D].兰州大学，2015.
[14]李素利.政府绩效审计发展的影响因素研究[J].审计研究，2013（02）.
[15]刘小兵，徐曙娜.编制权责发生制政府综合财务报告[J].中国财政，2015（01）.
[16]王彦.建立权责发生制政府综合财务报告制度——一项环环相扣的系统工程[J].中国财政，2015（03）.
[17]李晓慧.政府审计服务于国家治理的绩效考察及其提升研究[J].中国内部审计，2015（03）.
[18]路军伟，陈希晖.政府绩效审计与政府会计改革的互动关系研究[J].审计与经济研究，2006（06）.
[19]Miller， William D.Government Performance Audits Assist Program Managers[J].The Journal of Government Financial Management，2016（02）.
（作者单位：邹牧云、李靠队，江苏大学财经学院；殷文玺，镇江市财政局国库处。李靠队为通讯作者）
关键词：政府绩效审计；权责发生制；综合财务报告；国家治理
政府绩效审计是从传统审计体系中衍化出的，强调审查管理效率和效果的审计。1956年起，西方政府审计体系发生变革，逐渐从传统审计向绩效审计转变，至2017年已经基本形成以绩效审计为主的政府审计体系。而中国关于政府绩效审计的研究还处于成长初期，未能形成一个完善的系统。当下，我国正处于国家治理转型期，政府会计也开展了权责制改革，新的政府会计准则已经于2017年1月1日施行；这意味着今后的政府绩效审计将形成一个以预决算报告和权责制财务报告为基础的二维审计体系。为了服务国家治理转型，本文从我国对政府绩效审计的研究、基于权责制综合财务报告的政府绩效审计以及政府绩效审计对国家治理的影响这三方面着手，对以往文献进行了归纳总结。
一、关于政府绩效审计的研究
1956年，第二届最高审计机关国际组织会议提出要检查管理水平和生产效率，自此绩效审计思想开始出现。经历半个世纪的发展，西方国家已经形成了完善的政府绩效审计体系。相较而言，国内对于政府绩效审计的研究开始得较晚，直到20世纪90年代我国政府绩效审计的研究才开始萌芽，当时就有学者预言，绩效审计将成为我国未来政府等行政事业单位审计的发展趋势和主要方法（王会金，1993）。进入21世纪后，中国与国际接轨，对政府绩效审计的研究也全面展开。有关我国政府绩效审计的研究大致可以分为以下三方面。
（一）有关政府绩效审计内容的研究
有关政府绩效审计内容的研究多为纯理论研究，主要以分析发展制约、对比国内外现状以及提出改进对策等为主。梁斌，罗文洁（2012）认为随着我国政府绩效管理体系的不断改革与变化，绩效审计得到了相应的发展。然而我国的政府行政管理体系与西方还是有着一定的差距。王会金（2014）指出，我国的政府绩效审计在国外后新公共管理运动过后，存在多个可以创新之处；在协同审计方式方面，应该建立相互匹配协调的行政制度，另一方面还应该更加重视政府绩效审计的结果公开。王超（2014）、谢慕廷（2015）和王丽娜（2016）借鉴美国、英国和德国的发展经验，认为西方国家的立法型绩效审计模式能够使政府绩效审计更为独立和公开，提出要加强政府投资项目立项阶段的绩效审计、建立健全相关法律制度和评价体系的建设以及提高公众参与度等对策来完善我国政府绩效审计体系。王会金（2010）对我国的现行体系进行SWOT分析，认为我国社会经济水平较低、制度发展不完善，政府绩效审计发展受到严重制约；在分析了美国政府绩效审计的优势和特征后，提出我国绩效审计的范围应该包括公共财政资金绩效审计、公共投资绩效审计、金融绩效审计、政府采购绩效审计、政府环境绩效审计、经济责任审计和人力资源审计。吴蒙（2015）以深圳为例，对其政府绩效审计进行分析，较为创新地提出当下我国的政府绩效审计存在审计建议避重就轻、绩效审计的时间效率较为低下等问题；然而提出的政策性建议并无突破创新之处，在实践性方面还有所欠缺。
关于政府绩效审计内容的研究多以纯理论分析为主，是我国实行政府绩效审计的理论依据和支撑，但由于过去政府绩效审计在实践中未能得到足够的重视，因此相关研究较为缺乏实践上的证据支持，对于当下我国政府绩效审计改革虽然能起到理论上的指导意义，但无法建立实际应用的具体指导细则。
（二）有关政府绩效审计评价体系的研究
目前国内对于政府绩效审计评价体系的构建，大都基于预决算政府会计体系，并不适用于现今的政府会计权责制改革，而指标体系的构建方法也较多依賴于平衡积分卡，缺乏创新。宋常（2010）认为可以效仿《巴塞尔协议》构建一个基本的评价体系；然而文章中并没有建立一个具体的指标体系，只是规范了绩效审计的目标、范围等。吴勋（2011）则认为，我国转型期政府绩效审计有着理论基础薄弱、技术支撑和人员配置达不到要求等实施瓶颈；在构建评价指标时应该突出预算绩效，并制定了量化指标和测算方法。然而在我国政府会计权责制改革的当下，以预算审计为主的绩效审计显然是不能满足政府审计发展需求的。付同青（2008）把平衡记分卡与政府绩效评价相结合，设计了相应的平衡记分卡评价指标，但是未能给出量化评价指数。王如燕（2009）着重研究了政府环境绩效审计，她基于“PSR压力—状态—响应”框架，运用环境优值与协调系数相结合的模型和基于人工神经网络BP的模型，突破性地提出了绿色GDP概念，建立了一套政府环境绩效审计标准和评价指标；迄今为止是国内研究政府环境绩效审计领域指标体系建立较为健全和详细的研究。高卫华（2015）的研究则是出具了较为详细的指标体系框架，他根据2002年财政部颁布的《国有资本绩效评价规划》和中国政府绩效评估研究课题组制定的政府绩效评估指标体系，运用平衡记分卡的方法，对政府的整个预算过程制定了包括五个方面的16个指标。
总的来说，由于目前国家治理处于转型期，政府会计也正处于改革中，适用于当前国情的政府绩效审计研究较少；研究方法也较为匮乏，对于政府绩效评价体系的建立，仍是以平衡记分卡评价方法为主，没能引进更多更好更新的方法。因此现存文献对于构建政府绩效审计评价体系的研究还是存在较多不足的。
（三）有关政府绩效审计影响因素的研究
欧阳华生和余宇新（2009）认为人均国民收入、教育指数和基尼系数对绩效审计制度的发展有着显著的正面影响，即经济文化发展水平越高，政府绩效审计制度越能得到发展。李素利（2013）通过实证分析得出审计人员素质、政治、法律、经济和信息等因素的改善都能对政府绩效审计起到积极的正向作用，其中审计人员素质这一因素的影响最大，因此建设绩效审计的法律制度、加强培养审计人员素质对于发展绩效审计非常必要。 纵观我国有关政府审计的研究可以发现，虽然目前学界已经形成绩效审计的理念，对于政府绩效审计的研究也已经开始，但是与西方相比仍旧处于较为落后的状态，没有形成一个完整地能够投入使用的理论基础和评价体系。可见，我国的绩效审计目前处于初级阶段，在法律上缺乏依靠和规范，在实施上存在难度和制约。
二、基于综合财务报告的绩效审计形成
长期以来，我国实行的是收付实现制的政府会计， 2015年才明确提出要编制权责发生制的政府综合财务报告。十八届三中全会后，我国出台了政府会计准则，并自2017年1月1日起实施，这意味着今后的政府会计将形成“预算—财务”二维政府会计体系，因此基于综合财务报告的绩效审计也必然形成。然而基于权责制的政府绩效审计，目前仍是一个空白的研究领域。但路军伟和陈希晖（2006）已经预言，政府会计改革，引入权责制，能够提供更多的财务、成本信息，可以将一个项目作为审计主体，达到更好的绩效审计效果。由于学界还未将权责制综合财务报告和政府绩效审计相结合进行研究，因此现有文献中仅有对政府综合财务报告编制问题的研究。刘小兵、徐曙娜（2015）参考并罗列了2012年财政部出台的《2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》中的一些编制办法，但未出具创新研究。王彦（2015）则设计了较详细的权责发生制政府综合财务报告的编制方法，认为应该对于现行收付实现制核算中空白的部分进行资产评估、甄别登记，诸如公共基础设施、由政府承担偿还的企业负债、政府投资的企业股权、政府财政和政府单位借入款中应付利息的负债和费用、政府固定资产和无形资产的折旧摊销等期间费用以及部分政府债权资产等；那么根据这些综合财报编制研究的归纳总结，就能服务于基于综合财务报告的绩效审计的研究。
在政府大力推行权责发生制的政府会计的当下，利用权责发生制财务报告进行政府绩效审计是政府审计发展的必然趋势，但目前政府财务报告的编制目前还未出台一个确切的政府会计准则，基于权责发生制综合财务报告的政府绩效审计同样也是一个未有人涉足研究的空白领域。
三、政府绩效审计对国家治理的影响
作为反腐倡廉的一个重要工具，政府绩效审计是服务于国家治理的基础工具和重要一环。政府绩效审计能够起到对政府管理的协助作用；例如对政府负债、公益组织或进行地域性的绩效审计，能促进政府管理的效率和效果的进步（Miller，2016）。目前正值国家治理转型期，政府和学界对政府绩效审计都产生了足够的重视，但现有文献仍是以预算制度下的政府绩效审计对国家治理的影响为主，并没有与权责发生制的政府财务报告相结合，这显然是不符合我国政府审计的发展趋势的。李晓慧（2015）认为政府绩效审计对国家治理有着积极的作用，但是由于在划分审计范围时没有很好地分清政府和市场，没有发挥政府审计应有的战略指导作用；在政府低效或不作为等重点问题上也缺乏足够的关注。而王会金（2014）认为我国政府绩效审计对被审计单位绩效有改善促进作用，但是由于评价指标、理论体系的不完整，这样的作用还无法得到有力的证据支撑。总的来说，政府绩效审计对国家治理能够起到积极作用这一观点，是被学界普遍认可的。
四、总结
近阶段，我国政府会计出现重大改革，基于预决算政府会计的绩效审计的研究就无法满足政府会计改革的需求。而过去的绩效审计研究中使用的方法以平衡记分卡为主，缺乏新方法的引进。综上，作为国家治理支柱和基石的政府综合财务报告绩效审计，其发展和相关研究存在诸多制约；学界也未将权责发生制政府综合财务报告、绩效审计和国家治理三者相结合。在我国国家治理转型期的关键时刻，研究国家治理视角下的政府综合财务报告绩效审计刻不容缓。
参考文献：
[1]王会金.试论我国行政单位绩效审计的理论与实践[J].审计与经济研究，1993（04）.
[2]梁斌，罗文洁.论政府绩效管理与绩效审计[J].审计与经济研究，2012（02）.
[3]王会金.国外后新公共管理运动与我国政府绩效审计发展创新研究[J].会计研究，2014（10）.
[4]王超.国外政府绩效审计的经验与启示以美國为例[J].科技广场，2014（12）.
[5]谢慕廷.国外政府绩效审计的启示[J].审计月刊，2015（02）.
[6]王丽娜.论国外绩效审计经验对完善我国政府投资项目绩效审计制度启示[J].财会学习，2016（06）.
[7]王会金.国外政府绩效审计评析与我国绩效审计战略[J].会计研究，2010（05）.
[8]吴蒙.我国政府绩效审计研究[D].财政部财政科学研究所，2015.
[9]宋常.中国特色绩效审计制度体系探索[J].审计与经济研究，2010（06）.
[10]吴勋.绩效审计实施瓶颈、技术支撑与治理机制研究[J].审计与经济研究，2011（02）.
[11]付同青.基于平衡计分卡的政府审计绩效评估指标构建[J].审计与经济研究，2008（03）.
[12]王如燕.政府环境绩效审计标准及审计评价[M].中国时代经济出版社，2009
[13]高卫华.国家治理体系视角下的我国政府绩效审计优化[D].兰州大学，2015.
[14]李素利.政府绩效审计发展的影响因素研究[J].审计研究，2013（02）.
[15]刘小兵，徐曙娜.编制权责发生制政府综合财务报告[J].中国财政，2015（01）.
[16]王彦.建立权责发生制政府综合财务报告制度——一项环环相扣的系统工程[J].中国财政，2015（03）.
[17]李晓慧.政府审计服务于国家治理的绩效考察及其提升研究[J].中国内部审计，2015（03）.
[18]路军伟，陈希晖.政府绩效审计与政府会计改革的互动关系研究[J].审计与经济研究，2006（06）.
[19]Miller， William D.Government Performance Audits Assist Program Managers[J].The Journal of Government Financial Management，2016（02）.
（作者单位：邹牧云、李靠队，江苏大学财经学院；殷文玺，镇江市财政局国库处。李靠队为通讯作者）