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摘要：面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉诉讼案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼，作为职业会计师必须思考如何才能减少发生审计过失，作为事务所必须采取措施防止故意违规执业出具不实审计报告，以提高注册会计师的审计质量，增强发现和妥善处理重大错报与舞弊的能力。
关键词：财务报表审计 独立性 职业谨慎
财务报表审计是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础发表审计意见。这里的财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表以及财务报表附注。经过审计的财务报表，可以通过降低不准确信息的流传时间或阻止其传播，以保证市场配置资源的效率和效果。
1 独立性的含义与应用
1.1 独立性的含义 独立性是注册会计师审计的生命。独立性是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立性原则要求注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止的期间；考虑审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
注册会计师在执行审计业务时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公正执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。
1.2 独立性原则的应用 形式上的独立又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是从非注册会计师的外界人士来看的，具体表现就是注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系的情形。实质上的独立是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度，这是一种精神状态、一种职业精神，这是注册会计师本身应具备的。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一遵循独立性原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。
为更好地实现财务报表审计的总体目标，注册会计师执行财务报表审计必须遵守一系列的前提或一般原则，独立性是其中最重要的要求。独立概念框架准则要求按“①识别对独立的不利影响；②评价不利影响的严重程度；③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。”思路和方法解决处理审计独立性问题。
为了保持应有的独立性，会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他签证业务；执行审计或其他签证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的下列利害关系，应当向所在会计师事务所主动声明，并实行回避：
1.2.1 曾在委托单位任职，离职后未满两年的。
1.2.2 持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的。
1.2.3 与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的（直系三代以内的）。
1.2.4 担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的。
1.2.5 其他为保持独立性而应回避的事项 另外，事务所与委托单位存在除业务收费之外的其他经济利益关系时，也应实行回避。
2 职业谨慎的含义与应用
2.1 职业谨慎的含义 谨慎，从词义上讲就是慎重、小心、一丝不苟、认真负责。审计职业谨慎，就是注册会计师履行专业职责时，具备足够的专业胜任能力（包括专门学识、职业经验、专业训练和业务能力），执行业务应认真负责，一丝不苟地按照执业规范提供专业服务。
2.2 职业谨慎的应用 在所有的审计过失中，最主要的是由于注册会计师缺乏职业谨慎引起的。但是保持职业谨慎并不是要求职业会计师过于谨慎，而是要保持合理的职业谨慎。即要求在执行整个专业业务过程中，特别是财务报表审计的整个过程中，保持合理的职业谨慎心态，充分发挥职业会计师的专业胜任能力，客观获取和评价的审计证据，以便作出恰当的职业决策，把握好审计准则和职业道德守则等职业要求的遵守程度，恰当处理有关涉及事务所和注册会计师个人的易于发生的职业问题，以提高职业质量和防止故意违规执业出具不实审计报告。
2.2.1 事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否签约确认客户关系和具体审计业务，按照业务约定书准则要求与客户签订约定书。不承接不能胜任的业务。如果不具备某些方面的能力，则应考虑通过向专家咨询加以解决，或拒绝接受委托。在决策接受业务前，为评估可能面临的风险，事务所应执行一些与接受和保持的程序，以获取特定客户的控股股东、管理层的诚信度，特定客户是否陷入复杂的诉讼纠纷或严重的财务危机等作为决策的依据。同时还应客观评价该业务的能力要求、事务所胜任能力及时间资源安排等能否满足，相关职业道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依据的判断。
对于已承接的审计业务，如果发现上述未识别的情况存在，应当重新考虑事务所能否应对这一情况，并将风险降低至可接受的低水平。否则，应终止解除业务约定，必要时向被审计单位治理层通告这一情况。
2.2.2 在执行业务过程中，应高度关注客户财务信息异常的情况，深入了解客户的经济业务和生产经营业务，不能仅局限于有关的会计资料，而应在了解客户生产经营情况的基础上，将客户报告期内的财务数据进行多纬度的对比分析，并注意客户选用会计政策和会计估计的适当性。还应关注客户是否存在人为改变正常经营活动，以影响报告年度利润的行为。严格按照职业规范进行操作，不得马虎、敷衍了事，不放过任何“疑点”，不存在过失和欺诈行为。
2.2.3 严格遵守审计准则，执行适当的审计程序，对有关客户的问题保持应有的职业谨慎，以合理保证发现财务报表中的重大错报。此外，不得向委托人或被审计单位作出承诺。特别应注意不得对所提供的专业服务的作用（如审计报告的作用等）作出保证。 2.2.4 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师处理执业过程中遇到的重大法律问题，注意保密客户商业秘密，保持良好的工作作风和形象，不在公共场所谈论业务事项，以免给委托人或被审计单位及注册会计师造成不利影响，或招惹不必要的诉讼麻烦。
2.2.5 建立健全质量控制制度，以合理保证执业质量。事务所制定的质量控制政策和程序手册，应并传达至事务所全体人员，包括聘请的专家和配备的助理人员。应树立质量至上的意识，主任会计师对质量控制承担最终责任，委派适当的人员并授予必要的权限负责质量控制政策和程序的正确履行。职业会计师的责任心和能动性都源于有效实施的人力资源政策。职业会计师的技能和知识的提高、经验的形成与积累，都要依赖职业会计师的勤奋学习与钻研业务，不断提高业务水平。特别应注意接受后续教育，不断学习新知识，以高度的职业责任感，把职业后续教育贯穿于注册会计师的整个执业生涯。业务执行控制则抓住影响质量的关键环节，也是解决众多制约审计职业谨慎合理性的有效方法。比如通过对业务执行的指导、监督和复核的政策和程序，能保证业务质量的一致性；通过向适当项目组外部人士咨询可解决业务执行中遇到的各种各样的疑难问题或争议事项；通过解决意见分歧的质量控制机制可妥善解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量复核人之间的意见分歧。
3 结语
保持审计独立性会使有理性的且掌握了充分信息的第三方（这里通指社会公众），在权衡所有相关事实和情况后，认为注册会计师在提出审计结论时的职业判断未受到不利因素的影响，认为事务所或审计项目组成员没有损害诚信、客观和公正原则，恰当地保持了职业怀疑态度，并妥善处理了财务报表审计中遇到的重大问题。减少审计过失，提高了审计质量，合理避免违规执业和出具不实报告。
参考文献：
[1]李春红.财务报表审计中的审计职业判断及质量提高[J].财务与审计，2011（07）.
[2]李宪智，王晓艳.审计职业怀疑与合理性约束[J].商业经济，2012（12）.
[3]刘明辉，毕华书.论审计职业怀疑的合理边界[J].会计研究，2007（08）.
作者简介：李宪智（1964-），男，山东金乡人，副教授，大学本科，研究方向：会计与审计。
王晓艳（1960-），女，黑龙江黑河人，副教授，大学本科，研究方向：会计与证券。
关键词：财务报表审计 独立性 职业谨慎
财务报表审计是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础发表审计意见。这里的财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表以及财务报表附注。经过审计的财务报表，可以通过降低不准确信息的流传时间或阻止其传播，以保证市场配置资源的效率和效果。
1 独立性的含义与应用
1.1 独立性的含义 独立性是注册会计师审计的生命。独立性是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立性原则要求注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止的期间；考虑审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
注册会计师在执行审计业务时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公正执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。
1.2 独立性原则的应用 形式上的独立又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是从非注册会计师的外界人士来看的，具体表现就是注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系的情形。实质上的独立是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度，这是一种精神状态、一种职业精神，这是注册会计师本身应具备的。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一遵循独立性原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。
为更好地实现财务报表审计的总体目标，注册会计师执行财务报表审计必须遵守一系列的前提或一般原则，独立性是其中最重要的要求。独立概念框架准则要求按“①识别对独立的不利影响；②评价不利影响的严重程度；③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。”思路和方法解决处理审计独立性问题。
为了保持应有的独立性，会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他签证业务；执行审计或其他签证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的下列利害关系，应当向所在会计师事务所主动声明，并实行回避：
1.2.1 曾在委托单位任职，离职后未满两年的。
1.2.2 持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的。
1.2.3 与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的（直系三代以内的）。
1.2.4 担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的。
1.2.5 其他为保持独立性而应回避的事项 另外，事务所与委托单位存在除业务收费之外的其他经济利益关系时，也应实行回避。
2 职业谨慎的含义与应用
2.1 职业谨慎的含义 谨慎，从词义上讲就是慎重、小心、一丝不苟、认真负责。审计职业谨慎，就是注册会计师履行专业职责时，具备足够的专业胜任能力（包括专门学识、职业经验、专业训练和业务能力），执行业务应认真负责，一丝不苟地按照执业规范提供专业服务。
2.2 职业谨慎的应用 在所有的审计过失中，最主要的是由于注册会计师缺乏职业谨慎引起的。但是保持职业谨慎并不是要求职业会计师过于谨慎，而是要保持合理的职业谨慎。即要求在执行整个专业业务过程中，特别是财务报表审计的整个过程中，保持合理的职业谨慎心态，充分发挥职业会计师的专业胜任能力，客观获取和评价的审计证据，以便作出恰当的职业决策，把握好审计准则和职业道德守则等职业要求的遵守程度，恰当处理有关涉及事务所和注册会计师个人的易于发生的职业问题，以提高职业质量和防止故意违规执业出具不实审计报告。
2.2.1 事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否签约确认客户关系和具体审计业务，按照业务约定书准则要求与客户签订约定书。不承接不能胜任的业务。如果不具备某些方面的能力，则应考虑通过向专家咨询加以解决，或拒绝接受委托。在决策接受业务前，为评估可能面临的风险，事务所应执行一些与接受和保持的程序，以获取特定客户的控股股东、管理层的诚信度，特定客户是否陷入复杂的诉讼纠纷或严重的财务危机等作为决策的依据。同时还应客观评价该业务的能力要求、事务所胜任能力及时间资源安排等能否满足，相关职业道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依据的判断。
对于已承接的审计业务，如果发现上述未识别的情况存在，应当重新考虑事务所能否应对这一情况，并将风险降低至可接受的低水平。否则，应终止解除业务约定，必要时向被审计单位治理层通告这一情况。
2.2.2 在执行业务过程中，应高度关注客户财务信息异常的情况，深入了解客户的经济业务和生产经营业务，不能仅局限于有关的会计资料，而应在了解客户生产经营情况的基础上，将客户报告期内的财务数据进行多纬度的对比分析，并注意客户选用会计政策和会计估计的适当性。还应关注客户是否存在人为改变正常经营活动，以影响报告年度利润的行为。严格按照职业规范进行操作，不得马虎、敷衍了事，不放过任何“疑点”，不存在过失和欺诈行为。
2.2.3 严格遵守审计准则，执行适当的审计程序，对有关客户的问题保持应有的职业谨慎，以合理保证发现财务报表中的重大错报。此外，不得向委托人或被审计单位作出承诺。特别应注意不得对所提供的专业服务的作用（如审计报告的作用等）作出保证。 2.2.4 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师处理执业过程中遇到的重大法律问题，注意保密客户商业秘密，保持良好的工作作风和形象，不在公共场所谈论业务事项，以免给委托人或被审计单位及注册会计师造成不利影响，或招惹不必要的诉讼麻烦。
2.2.5 建立健全质量控制制度，以合理保证执业质量。事务所制定的质量控制政策和程序手册，应并传达至事务所全体人员，包括聘请的专家和配备的助理人员。应树立质量至上的意识，主任会计师对质量控制承担最终责任，委派适当的人员并授予必要的权限负责质量控制政策和程序的正确履行。职业会计师的责任心和能动性都源于有效实施的人力资源政策。职业会计师的技能和知识的提高、经验的形成与积累，都要依赖职业会计师的勤奋学习与钻研业务，不断提高业务水平。特别应注意接受后续教育，不断学习新知识，以高度的职业责任感，把职业后续教育贯穿于注册会计师的整个执业生涯。业务执行控制则抓住影响质量的关键环节，也是解决众多制约审计职业谨慎合理性的有效方法。比如通过对业务执行的指导、监督和复核的政策和程序，能保证业务质量的一致性；通过向适当项目组外部人士咨询可解决业务执行中遇到的各种各样的疑难问题或争议事项；通过解决意见分歧的质量控制机制可妥善解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量复核人之间的意见分歧。
3 结语
保持审计独立性会使有理性的且掌握了充分信息的第三方（这里通指社会公众），在权衡所有相关事实和情况后，认为注册会计师在提出审计结论时的职业判断未受到不利因素的影响，认为事务所或审计项目组成员没有损害诚信、客观和公正原则，恰当地保持了职业怀疑态度，并妥善处理了财务报表审计中遇到的重大问题。减少审计过失，提高了审计质量，合理避免违规执业和出具不实报告。
参考文献：
[1]李春红.财务报表审计中的审计职业判断及质量提高[J].财务与审计，2011（07）.
[2]李宪智，王晓艳.审计职业怀疑与合理性约束[J].商业经济，2012（12）.
[3]刘明辉，毕华书.论审计职业怀疑的合理边界[J].会计研究，2007（08）.
作者简介：李宪智（1964-），男，山东金乡人，副教授，大学本科，研究方向：会计与审计。
王晓艳（1960-），女，黑龙江黑河人，副教授，大学本科，研究方向：会计与证券。