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摘要：财政部于2006年2月颁布了新企业会计准则，其中金融资产部分有很大变化。本文对四类金融资产从概述、会计处理、减值三个方面进行全面详细的比较分析，找出它们的区别联系。
关键词：金融资产
比较
【中图分类号】F830
【文献标识码】B
【文章编号】1009—9646(2009)06—0121—02
金融资产属于企业资产的重要组成部分，金融资产组成主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债券投资和金融衍生工具形成的组成等。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产在初始确认时划分为四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。
1 金融资产的概述方面
1.1 四类金融资产的含义。
1.1.1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
交易性金融资产，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券、股票、基金、权证等交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产指满足该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况以及企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告这两个条件之一的金融资产。
1.1.2 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要是债券性投资。
1.1.3 贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，也可划分为贷款和应收款项。
1.1.4 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三种金融资产资以外的金融资产。
1.2 金融资产的重分类。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动进入当前损益的金融资产后，不得重分类为其他类金融资产。持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类是有条件的。
2 金融资产的会计处理方面
2.1 初始计量。
2.1.1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益即投资收益。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当确认为应收项目。
借：交易性金融资产——成本(公允
价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的
现金股利)
应收利息(已到付息期但尚未领
取的债券利息)
贷：银行存款
2.1.2 持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和交易费用之和作为初始入账金额。其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处理相同，即应当确认为应收项目。
借：持有至到期投资——成本(面值l
应收利息(已到付息期但尚未领
取的利息)
持有至到期投资——利息调整
(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等。
2.1.3 贷款和应收款项的会计处理与持有至到期投资大体相同，按照公允价值计量和交易费用之和作为初始入账金额即发放贷款的本金和相关交易费用之和确定，也有按合同或协议价款作为初始确认金额。
2.1.3.1 未发生减值。
借：贷款——本金(本金)
贷：吸收存款等
贷款——利息调整(差额，也可能
在借方)
2.1.3.2 发生减值，在资产负债表日确认。
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
同时：借：贷款——已减值
贷：贷款(本金、利息调整)
2.1.4 可供出售金融资产的会计处理不论是债券还是股票投资，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处。初始确认时，都按公允价值计量。但对于可供出售金融资产，按公允价值计量和交易费用之和作为初始入账金额。其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算，相关交易费用应计入初始入账金额。这种处理方法与持有至到期投资相同。
2.1.4.1 股票投资。
借：可供出售金融资产——成本(公
允价值+交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的
现金股利)
贷：银行存款等
2.1.4.2 债券投资。
借：可供出售金融资产——成本(面
值)
应收利息(已到付息期但尚未领
取的债券利息)
可供出售金融资产——利息调整
(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等
2.2 后续计量。
2.2.1 资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益即公允价值变动损益。
2.2.1.1 持有期间的股利或利息。
借：应收股利(被投資单位宣告发放
的现金股利*投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的
现金股利)
贷：投资收益
2.2.1.2 资产负债表日公允价值变动。
公允价值上升：
借：交易性金融资产——公允价值
变动
贷：公允价值变动损益
公允价值下降时反着做
2.2.2 持有至到期投资采用实际利率法，按摊余成本进行计量。
借：应收利息(分期付息债券按票面
利率计算的利息)
持有至到期投资——应计利息
(到期时一次还本付息债券按票
面利率计算的利息)
贷：投资收益(持有至到期投资摊
余成本和实际利率计算确定
的利息收入)
持有至到期投资——利息调
整(差额，也可能在借方)
2.2.3 贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算，按摊余成本进行计量，这与持有至到期投资相同。
2.2.3.1 未发生减值。
借：应收利息(按贷款的合同本金和
合同利率计算确定)
贷款——利息调整(差额，也可能
在贷方)
贷：利息收入(按贷款的摊余成本 和实际利率计算确定)
合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
2.2.3.2 发生减值。
借：贷款损失准备f按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
贷：利息收入
同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记
2.2.4 可供出售金融资产在资产负债表日公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益即资本公积——其他资本公积。
公允价值上升：借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
公允价值下降时反着做
2.3 处置。
2.3.1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时，其公允价值与入账价值之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益(差额，也可能在借方)
同时：借：公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)
贷：投资收益
或者反着做
2.3.2 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益即投资收益，这与交易性金融资产的处理相间。
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
投资收益(差额，也可能在借方)
2.3.3 企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
2.3.3.1 未发生减值。
借：吸收存款等
贷：贷款——本金
应收利息
利息收入(差额)
2.3.3.2 发生减值。
借：吸收存款等
贷款损失准备(相关贷款损失准备余额)
贷：贷款——已减值
资产减值损失(差额)
2.3.4 处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产的账面价值之间的差额计入投资收益，同时将原直接计入使用者权益的公允价值变动累计额对应应处置部分的金额转出，计入投资收益。
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
资本公积——其他资本公积(从所有者权益转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)
投资收益(差额，也可能在借方)
总之，初始计量时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与其它三类不同，交易费用分别计入当期损益和初始八账价值，但都是按公允价值计置：后续计量时，持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量，其它两类按公允价值计量，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产的公允价值变动计入权益。
3 金融资产减值方面
3.1 计提减值准备。
3.1.1 持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
3.1.2 可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入使用者权益的因公允价值下降形成的累积损失，也应当予以转出，计入当期损益。
3.2 减值准备转回。
3.2.1 对于持有至到期投资、贷款和应收账款，如有客观证据表明该金融资产减值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(冲减资产减值损失)。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
3.2.2 可供出售账务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(冲减资产减值损失)。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益轉回，公允价值上升计入资本公积。
3.2.2.1 若可供出售金融资产为债务工具。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
3.2.2.2 若可供出售金融资产为股票等权益工具投资。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
参考文献
[1]中国注册会计师协会，《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计》，中国财政经济出版社，2009，04。
[2]北大东奥，《2009年注会考试基础阶段直试指导及全真模拟测试会计》，经济科学出版社，2009，04。
[3]洪娟，《交易性金融资产、可供出售金融资产核算差异分析》，会计之友(下旬刊)[J]，2009/03。
[4]迟颖、钟顺东，《浅谈准准则下金融资产的核算》，中国管理信息化[J]，2009/07。
关键词：金融资产
比较
【中图分类号】F830
【文献标识码】B
【文章编号】1009—9646(2009)06—0121—02
金融资产属于企业资产的重要组成部分，金融资产组成主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债券投资和金融衍生工具形成的组成等。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产在初始确认时划分为四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。
1 金融资产的概述方面
1.1 四类金融资产的含义。
1.1.1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
交易性金融资产，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券、股票、基金、权证等交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产指满足该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况以及企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告这两个条件之一的金融资产。
1.1.2 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要是债券性投资。
1.1.3 贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，也可划分为贷款和应收款项。
1.1.4 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三种金融资产资以外的金融资产。
1.2 金融资产的重分类。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动进入当前损益的金融资产后，不得重分类为其他类金融资产。持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类是有条件的。
2 金融资产的会计处理方面
2.1 初始计量。
2.1.1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益即投资收益。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当确认为应收项目。
借：交易性金融资产——成本(公允
价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的
现金股利)
应收利息(已到付息期但尚未领
取的债券利息)
贷：银行存款
2.1.2 持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和交易费用之和作为初始入账金额。其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处理相同，即应当确认为应收项目。
借：持有至到期投资——成本(面值l
应收利息(已到付息期但尚未领
取的利息)
持有至到期投资——利息调整
(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等。
2.1.3 贷款和应收款项的会计处理与持有至到期投资大体相同，按照公允价值计量和交易费用之和作为初始入账金额即发放贷款的本金和相关交易费用之和确定，也有按合同或协议价款作为初始确认金额。
2.1.3.1 未发生减值。
借：贷款——本金(本金)
贷：吸收存款等
贷款——利息调整(差额，也可能
在借方)
2.1.3.2 发生减值，在资产负债表日确认。
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
同时：借：贷款——已减值
贷：贷款(本金、利息调整)
2.1.4 可供出售金融资产的会计处理不论是债券还是股票投资，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处。初始确认时，都按公允价值计量。但对于可供出售金融资产，按公允价值计量和交易费用之和作为初始入账金额。其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算，相关交易费用应计入初始入账金额。这种处理方法与持有至到期投资相同。
2.1.4.1 股票投资。
借：可供出售金融资产——成本(公
允价值+交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的
现金股利)
贷：银行存款等
2.1.4.2 债券投资。
借：可供出售金融资产——成本(面
值)
应收利息(已到付息期但尚未领
取的债券利息)
可供出售金融资产——利息调整
(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等
2.2 后续计量。
2.2.1 资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益即公允价值变动损益。
2.2.1.1 持有期间的股利或利息。
借：应收股利(被投資单位宣告发放
的现金股利*投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的
现金股利)
贷：投资收益
2.2.1.2 资产负债表日公允价值变动。
公允价值上升：
借：交易性金融资产——公允价值
变动
贷：公允价值变动损益
公允价值下降时反着做
2.2.2 持有至到期投资采用实际利率法，按摊余成本进行计量。
借：应收利息(分期付息债券按票面
利率计算的利息)
持有至到期投资——应计利息
(到期时一次还本付息债券按票
面利率计算的利息)
贷：投资收益(持有至到期投资摊
余成本和实际利率计算确定
的利息收入)
持有至到期投资——利息调
整(差额，也可能在借方)
2.2.3 贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算，按摊余成本进行计量，这与持有至到期投资相同。
2.2.3.1 未发生减值。
借：应收利息(按贷款的合同本金和
合同利率计算确定)
贷款——利息调整(差额，也可能
在贷方)
贷：利息收入(按贷款的摊余成本 和实际利率计算确定)
合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
2.2.3.2 发生减值。
借：贷款损失准备f按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
贷：利息收入
同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记
2.2.4 可供出售金融资产在资产负债表日公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益即资本公积——其他资本公积。
公允价值上升：借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
公允价值下降时反着做
2.3 处置。
2.3.1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时，其公允价值与入账价值之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益(差额，也可能在借方)
同时：借：公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)
贷：投资收益
或者反着做
2.3.2 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益即投资收益，这与交易性金融资产的处理相间。
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
投资收益(差额，也可能在借方)
2.3.3 企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
2.3.3.1 未发生减值。
借：吸收存款等
贷：贷款——本金
应收利息
利息收入(差额)
2.3.3.2 发生减值。
借：吸收存款等
贷款损失准备(相关贷款损失准备余额)
贷：贷款——已减值
资产减值损失(差额)
2.3.4 处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产的账面价值之间的差额计入投资收益，同时将原直接计入使用者权益的公允价值变动累计额对应应处置部分的金额转出，计入投资收益。
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
资本公积——其他资本公积(从所有者权益转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)
投资收益(差额，也可能在借方)
总之，初始计量时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与其它三类不同，交易费用分别计入当期损益和初始八账价值，但都是按公允价值计置：后续计量时，持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量，其它两类按公允价值计量，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产的公允价值变动计入权益。
3 金融资产减值方面
3.1 计提减值准备。
3.1.1 持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
3.1.2 可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入使用者权益的因公允价值下降形成的累积损失，也应当予以转出，计入当期损益。
3.2 减值准备转回。
3.2.1 对于持有至到期投资、贷款和应收账款，如有客观证据表明该金融资产减值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(冲减资产减值损失)。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
3.2.2 可供出售账务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(冲减资产减值损失)。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益轉回，公允价值上升计入资本公积。
3.2.2.1 若可供出售金融资产为债务工具。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
3.2.2.2 若可供出售金融资产为股票等权益工具投资。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
参考文献
[1]中国注册会计师协会，《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计》，中国财政经济出版社，2009，04。
[2]北大东奥，《2009年注会考试基础阶段直试指导及全真模拟测试会计》，经济科学出版社，2009，04。
[3]洪娟，《交易性金融资产、可供出售金融资产核算差异分析》，会计之友(下旬刊)[J]，2009/03。
[4]迟颖、钟顺东，《浅谈准准则下金融资产的核算》，中国管理信息化[J]，2009/07。