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摘 要 本文主要阐述了存货舞弊的动机、存货舞弊方式及审计应对措施，并提出了存货审计中应注意的问题。
关键词：存货舞弊 审计
中图分类号： F239文献标识码：A
存货由于其固有的特性，如交易的数量庞大、业务复杂、产品的多元化及其成本计算的复杂性等各方面的原因，导致存货审计成为财务报表审计当中最有难度的项目审计之一。本文先从企业自身角度来看存货舞弊的动机、目的及方式，再从独立的第三方鉴证机构的角度来看应对措施。
一、 存货舞弊的动机
先从企业管理当局层面上看，企业存货舞弊的动机通常有以下几种：第一，企业正面临着财务困难。第二，管理当局可能面临着完成预定计划的压力。第三，可能存在因合同的限定对供货方面的压力。此外，企业可能想取得存货担保的融资等等。当企业面临着以上某一方面的情况时，可能就有舞弊的动机了，也就是说管理当局利用存货进行舞弊的可能性就很大了。
二、 存货舞弊的方式
（一） 虚列存货。
对实际上并不存在的存货，通过各种方法虚增其价值。对于外购的存货，常用的手法有：伪造订购单、产品装运单、验收部门的验收单以及入库单等；对于自制的存货，伪造成本计算单、各项费用的分配单、工资计算单以及计时计件工资明细表等，从而达到虚增存货价值的目的。
（二） 提前确认收入或虚增收入。
准则规定，满足收入确认的条件时，方可确认企业收入。在实际工作中，很多企业出于各种目的，通常在业务发生之前或该业务还不符合收入确认的条件时，就在账上确认为营业收入了。一般最常见的做法就是还没有收到其它部门开出的相关单据就在账上直接确认。
（三） 随意变更存货的发出方法。
存货的计价方法属于企业会计政策，准则规定，会计政策一经确定不允许随意变更，除非国家的政策法律法规或是准则要求变更，或是新的会计政策能够提供更加可靠更加相关的信息。在实际工作中，企业随意变更存货发出方法，会做造成会计指标前后口径不一，人为来调节了企业的成本，导致期末存货的价值不能得到真实的反映。
（四） 任意计提或是任意转回存货跌价准备。
准则规定，在会计期末，存货的价值应按照成本与可变现净值熟低来进行计量，这是一项会计政策。准则也规定，对于存货跌价准备的计提可以单项计提也可以分类计提，这就涉及到人为的估计跟判断了，也就给了企业舞弊的空隙。在计算成本与可变现净值时，也会涉及到人为的估计售价及估计费用；再者，存货是一项流动资产，对于流动资产价值回升时，允许将原先计提的跌价准备予以转回，这给企业带来了很大的利润操纵空间。
三、 存货舞弊审计的应对措施
与其他资产相比，存货审计业务更为复杂、费时，鉴于其舞弊的动机及方式，本文按风险导向审计流程来应对存货的舞弊。
（一）了解被审计单位及其环境。
审计人员在对企业进行审计时，首先要做的是了解企业的各方面的环境，既包括内部的也包括外部的环境。外部环境如企业所处行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。内部环境包括企业的性质、被审单位对会计政策的选择与运用，并初步了解被审单位与存货有关的内部控制，确定其重要性水平。从审计人员的角度来看，如果被审计单位存货项目有舞弊，那就说明被审计单位的管理上是存在漏洞的，也就是说它的内部控制是存在问题的或是不完善的。
（二）控制测试。
初步了解被审计单位及其环境后，下一步的工作就是对被审计单位与存货有关的内部控制以及内控设计的有效性就进行测试了，并对其有效性进行评价。
对于外购的存货，检查付款单后是否有相关的单据；检查是否有批准采购的标记；检查订购单、验收单及应付凭单是否连续编号及编号是否完整；检查是否有内部核查的标记以及有无卖方发票等。对于自制的存货，检查成本核算是否有关主管人员的审批；检查成本计算凭证有否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录表、工资和材料费用分配表、制造费用分配表等，并注意这些原始凭证的顺序编号，看其是否完整；询问和观察与存货相关的批准程序；看企业是否定期在对存货进行盘点等。
（三） 实质性测试。
根据控制测试的结果，确定下一步实质性程序的范围。
1、 执行分析性程序。
针对原材料项目：比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动；比较原材料的实际用量与预算用量的差，并判断是否合理；比较各部门记录原材料的领用量是否相符。针对在产品项目：检查各月及前后各期同一产品的单位成本是否有异常波动；比较前后各期及本年度各个月份的生产成本项目，看是否有异常波动及人为调节的情况；比较当年度及以前年度直接材料、直接人工、制造费用占生产成本的比例；核对相互独立的部门的数据等。比较之后，将实际情况与期望值相比较，识别需进一步识别的差异，如果差异超过了可接受的差异额，则通过检查相关的凭证来获取充分适当的审计证据。
2、存货监盘。
在执行监盘的过程中要注意以下方面：第一，在制定存货监盘计划时，不能让被审计单位知晓，要让我们的审计程序具有不可预见性，以防止被审计单位提前做好应对措施；针对存货项目的重要程度，要适当的分配审计资源，即人员的分工问题。第二，在监盘时注意在盘点期间存货是否有移动的情况，防止遗漏或者重复盘点，尽盘要求是在存货盘点时最好保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动可能难以避免，如在盘点的过程中被审计单位可能生产过程还在继续，那此时注册会计师就必须实施其他必要的检查程序了。第三，监盘时还要了解存货的状况。观察被审计单位是否已经恰当的区分开了所有已毁损、陈旧及过时的存货，如果被审计单位有详细的处理流程，注册会计师要将毁损、残次的情况记录下来，为存货跌价准备的计提的正确性提供证据。第四，获取盘点日前后存货的收发情况，截止日前入库的存货是否都已在盘点项目内，在此之后入库的存货项目是否未包括在盘点范围内；截止日前已装运出库的存货是否未包括在盘点项目中；销售已成立但还未发货的存货是否未包括在盘点范围内等；注册会计师可以通过检查验收单、出库单及内部转移的相关单据等信息来予以证实。除此之外，注册会计还要注意存货的所有权归属问题，被审计单位是否有代销的存货，是否有寄销的存货，或代人保管的存货，还有可能部分存货已作为质押的情况的存在；监盘的收尾工作中，还要注意一些问题，如盘点记录的回收等。
3、 计价测试。
计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货的单位成本是否正确所作的测试。计价是否正确也直接影响到期末报表金额的真实性。在进行计价测试时，注册会计师要首先对存货的组成部分予以确认。存货的发出方法有先进先出法、移动加权平均法，月末一次加权平均法和个别计价法等，方法选择的不同，计算出来的存货的价值也会存在较大的差异。要注意看被审计单位所选择的会计政策前后期是否一致，如果不一致，是否有充足的变更理由。此外，注册会计师要注意尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试，结果出来后再与被审计单位的记录相对比，并找出差异原因。在存货的计价审计中，还有期末存货的价值的确定，即可变现净值的确定和存货跌价准备的计提。可变现净值是指估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关费用后的金额，它的确定要以确凿的证据为基础，由于存货的性质和持有目的的不同，在确定可变现净值时也要注意一些方面。对于为生产而持有的原材料，如果用其生产的商品未发生减值，则该原材料仍按成本进行计量；如果有其生产的商品可变现净值低于成本了，则该原材料变按可变现净值来计量；对于为销售合同而持有的存货，可变现净值通常应以合同价格来确定等。详细检查企业相关单据，结合了解的企业所在行业的情况，看企业有无滥用会计估计的情况。
存货的审计是有难度的，不仅要求审计人员具备过硬的专业知识，而且还要求审计人员具有丰富的审计执业经验及综合判断能力。面对存货审计，先明确存货舞弊的动机及方式，再在审计准则的指导下开展审计工作。
（作者：广东商学院华商学院会计系教师）
参考文献：
[1]任生明.存货管理的问题及对策.会计之友，2009（10）下.
[2]中华人民共和国财政部. 企业会计准则———应用指南.经济科学出版社，2006.
[3]李晓慧.审计学：实务与案例.中国人民大学出版社，2009.
关键词：存货舞弊 审计
中图分类号： F239文献标识码：A
存货由于其固有的特性，如交易的数量庞大、业务复杂、产品的多元化及其成本计算的复杂性等各方面的原因，导致存货审计成为财务报表审计当中最有难度的项目审计之一。本文先从企业自身角度来看存货舞弊的动机、目的及方式，再从独立的第三方鉴证机构的角度来看应对措施。
一、 存货舞弊的动机
先从企业管理当局层面上看，企业存货舞弊的动机通常有以下几种：第一，企业正面临着财务困难。第二，管理当局可能面临着完成预定计划的压力。第三，可能存在因合同的限定对供货方面的压力。此外，企业可能想取得存货担保的融资等等。当企业面临着以上某一方面的情况时，可能就有舞弊的动机了，也就是说管理当局利用存货进行舞弊的可能性就很大了。
二、 存货舞弊的方式
（一） 虚列存货。
对实际上并不存在的存货，通过各种方法虚增其价值。对于外购的存货，常用的手法有：伪造订购单、产品装运单、验收部门的验收单以及入库单等；对于自制的存货，伪造成本计算单、各项费用的分配单、工资计算单以及计时计件工资明细表等，从而达到虚增存货价值的目的。
（二） 提前确认收入或虚增收入。
准则规定，满足收入确认的条件时，方可确认企业收入。在实际工作中，很多企业出于各种目的，通常在业务发生之前或该业务还不符合收入确认的条件时，就在账上确认为营业收入了。一般最常见的做法就是还没有收到其它部门开出的相关单据就在账上直接确认。
（三） 随意变更存货的发出方法。
存货的计价方法属于企业会计政策，准则规定，会计政策一经确定不允许随意变更，除非国家的政策法律法规或是准则要求变更，或是新的会计政策能够提供更加可靠更加相关的信息。在实际工作中，企业随意变更存货发出方法，会做造成会计指标前后口径不一，人为来调节了企业的成本，导致期末存货的价值不能得到真实的反映。
（四） 任意计提或是任意转回存货跌价准备。
准则规定，在会计期末，存货的价值应按照成本与可变现净值熟低来进行计量，这是一项会计政策。准则也规定，对于存货跌价准备的计提可以单项计提也可以分类计提，这就涉及到人为的估计跟判断了，也就给了企业舞弊的空隙。在计算成本与可变现净值时，也会涉及到人为的估计售价及估计费用；再者，存货是一项流动资产，对于流动资产价值回升时，允许将原先计提的跌价准备予以转回，这给企业带来了很大的利润操纵空间。
三、 存货舞弊审计的应对措施
与其他资产相比，存货审计业务更为复杂、费时，鉴于其舞弊的动机及方式，本文按风险导向审计流程来应对存货的舞弊。
（一）了解被审计单位及其环境。
审计人员在对企业进行审计时，首先要做的是了解企业的各方面的环境，既包括内部的也包括外部的环境。外部环境如企业所处行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。内部环境包括企业的性质、被审单位对会计政策的选择与运用，并初步了解被审单位与存货有关的内部控制，确定其重要性水平。从审计人员的角度来看，如果被审计单位存货项目有舞弊，那就说明被审计单位的管理上是存在漏洞的，也就是说它的内部控制是存在问题的或是不完善的。
（二）控制测试。
初步了解被审计单位及其环境后，下一步的工作就是对被审计单位与存货有关的内部控制以及内控设计的有效性就进行测试了，并对其有效性进行评价。
对于外购的存货，检查付款单后是否有相关的单据；检查是否有批准采购的标记；检查订购单、验收单及应付凭单是否连续编号及编号是否完整；检查是否有内部核查的标记以及有无卖方发票等。对于自制的存货，检查成本核算是否有关主管人员的审批；检查成本计算凭证有否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录表、工资和材料费用分配表、制造费用分配表等，并注意这些原始凭证的顺序编号，看其是否完整；询问和观察与存货相关的批准程序；看企业是否定期在对存货进行盘点等。
（三） 实质性测试。
根据控制测试的结果，确定下一步实质性程序的范围。
1、 执行分析性程序。
针对原材料项目：比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动；比较原材料的实际用量与预算用量的差，并判断是否合理；比较各部门记录原材料的领用量是否相符。针对在产品项目：检查各月及前后各期同一产品的单位成本是否有异常波动；比较前后各期及本年度各个月份的生产成本项目，看是否有异常波动及人为调节的情况；比较当年度及以前年度直接材料、直接人工、制造费用占生产成本的比例；核对相互独立的部门的数据等。比较之后，将实际情况与期望值相比较，识别需进一步识别的差异，如果差异超过了可接受的差异额，则通过检查相关的凭证来获取充分适当的审计证据。
2、存货监盘。
在执行监盘的过程中要注意以下方面：第一，在制定存货监盘计划时，不能让被审计单位知晓，要让我们的审计程序具有不可预见性，以防止被审计单位提前做好应对措施；针对存货项目的重要程度，要适当的分配审计资源，即人员的分工问题。第二，在监盘时注意在盘点期间存货是否有移动的情况，防止遗漏或者重复盘点，尽盘要求是在存货盘点时最好保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动可能难以避免，如在盘点的过程中被审计单位可能生产过程还在继续，那此时注册会计师就必须实施其他必要的检查程序了。第三，监盘时还要了解存货的状况。观察被审计单位是否已经恰当的区分开了所有已毁损、陈旧及过时的存货，如果被审计单位有详细的处理流程，注册会计师要将毁损、残次的情况记录下来，为存货跌价准备的计提的正确性提供证据。第四，获取盘点日前后存货的收发情况，截止日前入库的存货是否都已在盘点项目内，在此之后入库的存货项目是否未包括在盘点范围内；截止日前已装运出库的存货是否未包括在盘点项目中；销售已成立但还未发货的存货是否未包括在盘点范围内等；注册会计师可以通过检查验收单、出库单及内部转移的相关单据等信息来予以证实。除此之外，注册会计还要注意存货的所有权归属问题，被审计单位是否有代销的存货，是否有寄销的存货，或代人保管的存货，还有可能部分存货已作为质押的情况的存在；监盘的收尾工作中，还要注意一些问题，如盘点记录的回收等。
3、 计价测试。
计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货的单位成本是否正确所作的测试。计价是否正确也直接影响到期末报表金额的真实性。在进行计价测试时，注册会计师要首先对存货的组成部分予以确认。存货的发出方法有先进先出法、移动加权平均法，月末一次加权平均法和个别计价法等，方法选择的不同，计算出来的存货的价值也会存在较大的差异。要注意看被审计单位所选择的会计政策前后期是否一致，如果不一致，是否有充足的变更理由。此外，注册会计师要注意尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试，结果出来后再与被审计单位的记录相对比，并找出差异原因。在存货的计价审计中，还有期末存货的价值的确定，即可变现净值的确定和存货跌价准备的计提。可变现净值是指估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关费用后的金额，它的确定要以确凿的证据为基础，由于存货的性质和持有目的的不同，在确定可变现净值时也要注意一些方面。对于为生产而持有的原材料，如果用其生产的商品未发生减值，则该原材料仍按成本进行计量；如果有其生产的商品可变现净值低于成本了，则该原材料变按可变现净值来计量；对于为销售合同而持有的存货，可变现净值通常应以合同价格来确定等。详细检查企业相关单据，结合了解的企业所在行业的情况，看企业有无滥用会计估计的情况。
存货的审计是有难度的，不仅要求审计人员具备过硬的专业知识，而且还要求审计人员具有丰富的审计执业经验及综合判断能力。面对存货审计，先明确存货舞弊的动机及方式，再在审计准则的指导下开展审计工作。
（作者：广东商学院华商学院会计系教师）
参考文献：
[1]任生明.存货管理的问题及对策.会计之友，2009（10）下.
[2]中华人民共和国财政部. 企业会计准则———应用指南.经济科学出版社，2006.
[3]李晓慧.审计学：实务与案例.中国人民大学出版社，2009.