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【摘 要】随着经济全球化快速发展，企业之间的并购扩张不断扩大加速，各种形式的横向重组、纵向并购、混合经营等也出现了空前规模。作为集团公司随着企业合并形式的不断复杂化、企业战略经营的日趋多元化，如何向投资者及财务报表的信息使用者提供一套能公允反映整个集团财务状况、经营成果、现金流量的合并报表显得尤为重要，本文以案例形式，主要从合并日个别报表及合并报表两个角度，分析了非同一控制下企业合并的会计与税务处理，希望对实际工作中遇到此类问题的财务人员有所帮助。
【关键词】非同一控制；企业合并；税务处理
一、非同一控制下企业合并的会计处理
1.非同一控制下的控股合并
控股合并，即购买方通过企业合并交易或事项取得被购买方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被购买方的生产经营决策并从被购买方的生产经营活动中获益，被购买方在企业合并后仍然维持其独立法人资格并继续经营。购买方的合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的债务及发行的权益证券的公允价值。购买方除在购买日确定企业的合并成本，还应当于购买日编制合并资产负债表。下面举例来分析非同一控制下企业合并的相关会计处理。
假设某服装生产企业甲，于2014年6月30日向其上游供应商乙的股东丙定向增发1000万份普通股（面值1元）以换取丙所持有的乙的60%的股权（增发后丙所持甲公司发行在外普通股的9%），并能够控制乙公司的财务和经营政策，普通股市场价格为2元。合并前后甲、乙无任何关联关系。甲公司为发行普通股向证券承销机构支付了120万元佣金和手续费，支付评估费30万元。乙公司有一未决诉讼案件，不是很可能导致经济利益流出企业，但是如果败诉则需支付赔偿金为130万元，故乙公司未确认预计负债。两家公司适用的企业所得税率均为25%。合并日甲、乙公司的资产、负债情况如下（单位：万元）：
（1）甲公司个别报表的处理
①计算长期股权投资初始成本=1000×2=2000万元
②编制甲公司购买日个别报表的会计分录
借：长期股权投资 20 000 000
管理费用 300 000
贷：股本 10 000 000
资本公积 8 800 000（10000000×1-1200000）
银行存款 1 500 000
③后续计量
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。此处甲公司持有乙公司60%的股权，并能够控制乙公司的财务和经营政策，乙公司是甲公司的子公司，应采用成本法进行后续计量。
（2）合并报表的处理
①计算甲公司合并日取得乙公司可辨认净资产的公允价值（考虑所得税后）及合并报表中应确认的商誉。
甲公司合并日乙公司可辨认净资产的公允价值=3070-{（1950-1800）+（1500-1100）+（500-400）-130}×25%=2940万元
合并日的商誉=2000-2940×60%=236万元
②根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并报表时，企业应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。”
a.编制甲公司在购买日的合并资产负债表中的调整分录
借：存货 1 500 000
固定资产 4 000 000
无形资产 1 000 000
递延所得税资产 325 000（1300000*25%）
贷：预计负债 1 300 000
递延所得税负债 1 625 000{（1500000+4000000+1000000）×25%}
资本公积 3 900 000
b.编制甲公司在购买日的合并资产负债表中的抵消分录
借：股本 10 000 000
资本公积 11 900 000（8000000+3900000）
盈余公积 3 000 000
未分配利润 4 500 000
商誉 2 360 000
贷：长期股权投资 20 000 000
少数股东权益 11 760 000（29400000×40%）
c. 假设2014年12月，乙公司个别财务报表中2014年下半年实现净利润3000万元，提取盈余公积金300万元，分配现金股利1000万元，其他综合收益500万元。购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限8年，购买日乙公司诉讼已贩诉，实际赔偿金额为130万元。则2014年末甲公司的会计处理如下：
第一：将子公司账面价值调整为公允价值，与合并时的分录一致
第二：因存货已全部销售、诉讼已败诉，编制调整分录：
借：营业成本 1 500 000
预计负债 1 300 000
管理费用 312 500
贷：存货 1 500 000
营业外支出 1 300 000
固定资产 250 000（4000000/8/2） 无形资产 62500（1000000/8/2）
借：递延所得税负债 453100{（1500000+250000+62500）×25%}
贷：递延所得税资产 325000（1300000×25%）
所得税费用 128100
第三：计算至2014年末调整后的乙公司的净利润=3000-150×75%-固定资产折旧、无形资产摊销31.25×75%{（400+100）/8/2}+诉讼败诉费130×75%=2961.56万元。
计算至2014年末甲公司自购买日持续计算的乙公司的可辨认净资产的公允价值=2940+2961.56-1000+500=5401.56万元。
甲公司2014年长期股权投资与乙公司所有者权益的抵消分录：
借：股本 10 000 000
资本公积 11 900 000（8000000+3900000）
盈余公积 6000000（3000000+3000000）
未分配利润 21115600 （4500000+29615600-30000000-10000000）
其他综合收益 5 000 000
商誉 2 360 000
贷：长期股权投资 34769400{20000000+（29615600-10000000+5000000）×60%}
少数股东权益 21606200（54015600×40%）
第四：编制甲公司2014年投资收益与利润分配抵消分录如下：
借：投资收益 17 769 400（ 29615600×60%）
少数股东损益 11 846 200（29615600×40%）
年初未分配利润 4 500 000
贷：提取盈余公积 3 000 000
向股东分配利润 10 000 000
年末未分配利润 21 115 600
第五：母子公司合并后相互之间如果存在内部交易，那么在合并工作底稿中仍然需要将内部交易对合并报表的影响相互抵销，最终根据工作底稿中各项目的合并数，编制合并财务报表。在现实工作中，编制合并财务报表确实是一个比较麻烦的事情，但无论如何复杂，只要抓住精髓，根据会计准则的要求，一切会迎刃而解。
2.非同一控制下吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产、负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认商誉或是计入企业合并当期的损益。
非同一控制下吸收合并与控股合并会计处理原则类似，不同点是：（1）吸收合并后被合并单位消失，而控股合并下，被合并单位仍然存在；（2）吸收合并后的商誉直接在个别报表中体现，不需要编制合并报表，而控股合并下，前面已经分析了个别报表及合并报表的处理，商誉在合并报表中体现。
二、非同一控制下企业合并的税务处理
1.增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》国家税务总局公告2011年第13号（以下简称“13号公告”）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”同时根据2013年11月19日国家税务总局公告2013年第66号规定，企业全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适属于“一并转让”，适用“13号公告”
也就是说，必须是“一并转让”才不涉及征收增值税，同时资产的出让方需到当地的主管税务部门做好相关的备案工作。除此之外的资产转让行为或资产收购，都应当征收增值税。
2.营业税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税；除此之外的合并情形均需按规定计征营业税及相关的教育附加费。
3.企业所得税
根据财税【2009】59号《企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，企业重组的所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
1.一般性税务处理
一般性税务处理即在重组时就确认资产、股权转让所得或损失，同时按照交易价格重新确定计税基础并计算缴纳企业所得税。对于合并交易中取得被合并企业的资产和负债应该按公允价值或评估价来确定，而被合并企业对其资产转让所得需进行计算，并确认清算所得，计缴企业所得税。
2.特殊性税务处理
特殊性税务处理需同时符合5个条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，（2）合并企业购买的股权比例不低于被合并企业股权的50%，（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（4）合并中股权支付金额不低于交易总额的85%，（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
特殊性税务处理交易中股权支付部分暂不确认有关资产转让所得或损失，待相关股权再次被转让并且不符合特殊性税务处理规定时才产生现时纳税义务。非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
如前例中甲公司为取得乙公司60%的股份（乙公司共有股份1000份，账面价值2.55元/股，公允价值3.07元/股），以100%股权支付给丙公司，符合特殊性税务处理的条件，在此情况下丙公司不需要缴纳企业所得税。如果甲公司除了发行1000万份普通股（面值为1元，公允价值为2元），另支付现金200万元，此时的股权支付比例为90.9%{2000/（2000+200）}大于85%的支付比例，同样符合特殊性税务处理，此时股权转让中股权支付部分对应的所得免企业所得税，但是非股权支付对应的股权所得要交企业所得税=1000×60%×（3.07-2.55）×200/2200×25%=7.0909万元，即乙公司原股东丙公司需缴纳企业所得税7.0909万元。同时根据税法规定，丙公司需在2015年5月31日前向其主管税务部门提交相关特殊性重组资料以备案，如果未按规定备案的，不得按特殊重组业务进行税务处理。
参考文献：
[1] 中国财政经济出版社.上市公司执行企业会计准则案例解析. 2012年
[2] 中国财政经济出版社.上市公司并购重组问答. 2014年
[3] 曹艳秋.非同一控制下企业合并的会计处理例解.财经论坛，201（011）
【关键词】非同一控制；企业合并；税务处理
一、非同一控制下企业合并的会计处理
1.非同一控制下的控股合并
控股合并，即购买方通过企业合并交易或事项取得被购买方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被购买方的生产经营决策并从被购买方的生产经营活动中获益，被购买方在企业合并后仍然维持其独立法人资格并继续经营。购买方的合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的债务及发行的权益证券的公允价值。购买方除在购买日确定企业的合并成本，还应当于购买日编制合并资产负债表。下面举例来分析非同一控制下企业合并的相关会计处理。
假设某服装生产企业甲，于2014年6月30日向其上游供应商乙的股东丙定向增发1000万份普通股（面值1元）以换取丙所持有的乙的60%的股权（增发后丙所持甲公司发行在外普通股的9%），并能够控制乙公司的财务和经营政策，普通股市场价格为2元。合并前后甲、乙无任何关联关系。甲公司为发行普通股向证券承销机构支付了120万元佣金和手续费，支付评估费30万元。乙公司有一未决诉讼案件，不是很可能导致经济利益流出企业，但是如果败诉则需支付赔偿金为130万元，故乙公司未确认预计负债。两家公司适用的企业所得税率均为25%。合并日甲、乙公司的资产、负债情况如下（单位：万元）：
（1）甲公司个别报表的处理
①计算长期股权投资初始成本=1000×2=2000万元
②编制甲公司购买日个别报表的会计分录
借：长期股权投资 20 000 000
管理费用 300 000
贷：股本 10 000 000
资本公积 8 800 000（10000000×1-1200000）
银行存款 1 500 000
③后续计量
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。此处甲公司持有乙公司60%的股权，并能够控制乙公司的财务和经营政策，乙公司是甲公司的子公司，应采用成本法进行后续计量。
（2）合并报表的处理
①计算甲公司合并日取得乙公司可辨认净资产的公允价值（考虑所得税后）及合并报表中应确认的商誉。
甲公司合并日乙公司可辨认净资产的公允价值=3070-{（1950-1800）+（1500-1100）+（500-400）-130}×25%=2940万元
合并日的商誉=2000-2940×60%=236万元
②根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并报表时，企业应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。”
a.编制甲公司在购买日的合并资产负债表中的调整分录
借：存货 1 500 000
固定资产 4 000 000
无形资产 1 000 000
递延所得税资产 325 000（1300000*25%）
贷：预计负债 1 300 000
递延所得税负债 1 625 000{（1500000+4000000+1000000）×25%}
资本公积 3 900 000
b.编制甲公司在购买日的合并资产负债表中的抵消分录
借：股本 10 000 000
资本公积 11 900 000（8000000+3900000）
盈余公积 3 000 000
未分配利润 4 500 000
商誉 2 360 000
贷：长期股权投资 20 000 000
少数股东权益 11 760 000（29400000×40%）
c. 假设2014年12月，乙公司个别财务报表中2014年下半年实现净利润3000万元，提取盈余公积金300万元，分配现金股利1000万元，其他综合收益500万元。购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限8年，购买日乙公司诉讼已贩诉，实际赔偿金额为130万元。则2014年末甲公司的会计处理如下：
第一：将子公司账面价值调整为公允价值，与合并时的分录一致
第二：因存货已全部销售、诉讼已败诉，编制调整分录：
借：营业成本 1 500 000
预计负债 1 300 000
管理费用 312 500
贷：存货 1 500 000
营业外支出 1 300 000
固定资产 250 000（4000000/8/2） 无形资产 62500（1000000/8/2）
借：递延所得税负债 453100{（1500000+250000+62500）×25%}
贷：递延所得税资产 325000（1300000×25%）
所得税费用 128100
第三：计算至2014年末调整后的乙公司的净利润=3000-150×75%-固定资产折旧、无形资产摊销31.25×75%{（400+100）/8/2}+诉讼败诉费130×75%=2961.56万元。
计算至2014年末甲公司自购买日持续计算的乙公司的可辨认净资产的公允价值=2940+2961.56-1000+500=5401.56万元。
甲公司2014年长期股权投资与乙公司所有者权益的抵消分录：
借：股本 10 000 000
资本公积 11 900 000（8000000+3900000）
盈余公积 6000000（3000000+3000000）
未分配利润 21115600 （4500000+29615600-30000000-10000000）
其他综合收益 5 000 000
商誉 2 360 000
贷：长期股权投资 34769400{20000000+（29615600-10000000+5000000）×60%}
少数股东权益 21606200（54015600×40%）
第四：编制甲公司2014年投资收益与利润分配抵消分录如下：
借：投资收益 17 769 400（ 29615600×60%）
少数股东损益 11 846 200（29615600×40%）
年初未分配利润 4 500 000
贷：提取盈余公积 3 000 000
向股东分配利润 10 000 000
年末未分配利润 21 115 600
第五：母子公司合并后相互之间如果存在内部交易，那么在合并工作底稿中仍然需要将内部交易对合并报表的影响相互抵销，最终根据工作底稿中各项目的合并数，编制合并财务报表。在现实工作中，编制合并财务报表确实是一个比较麻烦的事情，但无论如何复杂，只要抓住精髓，根据会计准则的要求，一切会迎刃而解。
2.非同一控制下吸收合并
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产、负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认商誉或是计入企业合并当期的损益。
非同一控制下吸收合并与控股合并会计处理原则类似，不同点是：（1）吸收合并后被合并单位消失，而控股合并下，被合并单位仍然存在；（2）吸收合并后的商誉直接在个别报表中体现，不需要编制合并报表，而控股合并下，前面已经分析了个别报表及合并报表的处理，商誉在合并报表中体现。
二、非同一控制下企业合并的税务处理
1.增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》国家税务总局公告2011年第13号（以下简称“13号公告”）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”同时根据2013年11月19日国家税务总局公告2013年第66号规定，企业全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适属于“一并转让”，适用“13号公告”
也就是说，必须是“一并转让”才不涉及征收增值税，同时资产的出让方需到当地的主管税务部门做好相关的备案工作。除此之外的资产转让行为或资产收购，都应当征收增值税。
2.营业税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税；除此之外的合并情形均需按规定计征营业税及相关的教育附加费。
3.企业所得税
根据财税【2009】59号《企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，企业重组的所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
1.一般性税务处理
一般性税务处理即在重组时就确认资产、股权转让所得或损失，同时按照交易价格重新确定计税基础并计算缴纳企业所得税。对于合并交易中取得被合并企业的资产和负债应该按公允价值或评估价来确定，而被合并企业对其资产转让所得需进行计算，并确认清算所得，计缴企业所得税。
2.特殊性税务处理
特殊性税务处理需同时符合5个条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，（2）合并企业购买的股权比例不低于被合并企业股权的50%，（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（4）合并中股权支付金额不低于交易总额的85%，（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
特殊性税务处理交易中股权支付部分暂不确认有关资产转让所得或损失，待相关股权再次被转让并且不符合特殊性税务处理规定时才产生现时纳税义务。非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
如前例中甲公司为取得乙公司60%的股份（乙公司共有股份1000份，账面价值2.55元/股，公允价值3.07元/股），以100%股权支付给丙公司，符合特殊性税务处理的条件，在此情况下丙公司不需要缴纳企业所得税。如果甲公司除了发行1000万份普通股（面值为1元，公允价值为2元），另支付现金200万元，此时的股权支付比例为90.9%{2000/（2000+200）}大于85%的支付比例，同样符合特殊性税务处理，此时股权转让中股权支付部分对应的所得免企业所得税，但是非股权支付对应的股权所得要交企业所得税=1000×60%×（3.07-2.55）×200/2200×25%=7.0909万元，即乙公司原股东丙公司需缴纳企业所得税7.0909万元。同时根据税法规定，丙公司需在2015年5月31日前向其主管税务部门提交相关特殊性重组资料以备案，如果未按规定备案的，不得按特殊重组业务进行税务处理。
参考文献：
[1] 中国财政经济出版社.上市公司执行企业会计准则案例解析. 2012年
[2] 中国财政经济出版社.上市公司并购重组问答. 2014年
[3] 曹艳秋.非同一控制下企业合并的会计处理例解.财经论坛，201（011）