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摘 要：随着信息技术的普遍应用和日趋激烈的市场竞争，企业经营环境的巨大变化，传统的会计成本核算方法已经不能正确反映产品真正的成本，给企业的经营管理带来一系列不良后果。基于此，H公司改变了原有传统的成本核算方法，准确地发现了公司成本控制的关键环节。文章旨在通过对作业成本法在H公司的实际应用，为我国传统制造企业应用作业成本法提供借鉴经验。
关健词：作业成本法 成本核算 传统成本法
中图分类号：F275 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2015）03-066-02
一、作业成本法概述
作业成本法自提出以来，在理论界倍受推崇，被视为新一代革命性的成本管理系统，也被视为当代管理会计的重大发展成就之一。
所谓作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是指以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法，它把企业成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源，资源产生成本。
二、传统成本法和作业成本法核算方法比较
1.二者计算的方法不同。由于作业成本法的指导思想是：产品消耗作业，作业消耗资源。因此其计算过程可分为三个阶段。第一阶段，将直接成本（直接材料成本、直接人工成本）计入产品；第二阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，根据作业动因计算作业成本分配率；第三阶段，根据作业成本分配率和产品所消耗的作业数量，将作业成本追溯到各相关产品。
传统的成本计算方法，也称成本核算流程，即从费用的归集分配到产品成本的得出这一过程的核算。生产费用可以分为为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。首先是将直接成本追溯到产品，同时将制造费用（间接计入的生产费用）追溯到生产部门（如车间）；然后将制造费用分配到有关产品。不难看出，传统成本法的成本计算实际上是把生产活动中的资源耗费通过直接计入和分摊两种方式计入产品成本，即“资源→产品”。
2.间接费用的分配方法不同。传统成本法一般采用人工工时或机器工时对制造费用等间接成本进行分配。但由于复杂多变的因素，产品成本的多样性，故全部使用与数量相关的成本动因进行成本费用分配，无法获取较为准确的成本信息。
而作业成本法以作业为中心，首先是确定间接费用分配的合理基础——作业，然后挖掘成本动因。将具有相同性质的成本动因组成若干个成本池，每个成本池所归集的成本按其成本动因进行间接成本的分配，分配至产品、项目成本。
三、H公司传统成本管理模式及其带来的困惑
1.成本核算模式。H公司是一家专业从事PLC光分路器和跳线的光器件厂商。采用制造成本法核算成本，制造费用的分配方法按生产工时比例分配法等。制造费用属于企业的间接费用，按照产品来归集，并于期末分配至不同的成本计算对象。
2.存在问题和困惑。过去，直接费用所占的比重较大，间接费用占的比重较小，因而用上述分配方法来分配制造费用，即便有不合理之处，但因为比重较小，通常也不会严重扭曲产品成本；但是，近两年，随着上海人工成本的上升，公司采购了一批自动化设备，大量人工被机器取代，制造费用大比例上升。产品成本结构发生了重大的变化，使得传统的成本分摊方法不能准确分配制造费用，导致不同产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，不能为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息。
导致的结果是，生产人员之间相互推诿，都说自己生产的产品利润高，而实际财务核算的结果并不是如生产一线人员所说，公司利润并没有起色，分清责任、找出原因成了当务之急。传统的制造成本法已经不能满足H公司的需要。
四、作业成本法在H公司的应用
鉴于上述原因，H公司采用了作业成本法进行了尝试，以下用2014年11月的成本资料进行分析论述。
首先简单介绍一下H公司，它是上海一家专业从事PLC光分路器和跳线的光器件厂商，现有员工300多人。该公司一直采用传统制造成本法计算产品成本。公司2014年11月的成本资料，详见表1所示。
1.传统成本法下成本核算。在传统成本计算法下，公司以直接人工工时为基础分配制造费用，详见表2所示。
得到分配率19.43，最后计算出传统成本法下两种产品的产品成本，详见表3所示。
近段时间，由于运营商招标结果的陆续公布，各家客户的询价不断，市场上的订单也相对较多。由于各家厂商在投标过程中，较多地采用了低价策略，这样使得各家设备厂商均采取挤压上游供应商的利润，报价较以前均有一定的下浮。公司主要经营这两种产品，由于产能有限，再加之上海的人工成本上升，也不准备扩大现有的规模。面临一种抉择，是两种产品均生产，还是专心经营一种产品。从表4的分析结果显示，跳线的利润率略高于PLC分路器，到底如何，传统成本计算是否可靠，管理层之间也有分歧？
2.作业成本法下成本核算。经过工作人员对该车间产品的数据采样后，公司在这几项产品上发生的作业主要有以下几个方面，包括：采购、断面检测、耦合、质量检验、封装、保管。按相同类型的作业归集到成本库中，具体数据详见表5所示。
工作人员经过分析后，计算出各个产品的成本动因，详见表6所示。
之后根据成本动因进一步确定产品的单位作业成本，详见表7所示。
最后将作业成本库中的制造费用按单位作业成本分摊到各产品中，详见表8所示。
经过重新计算，工作人员得到了新的产品成本资料，详见表9所示。
3.两种方法对比分析。作业成本法取得的产品成本资料与传统成本核算得出的结果差异很大，具体数据详见表10所示。
PLC分路器在作业成本法下的产品成本低于传统成本计算法下的产品成本，和跳线的实际成本却超过了传统方法下计算出来的产品成本。根据作业成本法计算的产品成本，PLC分路器的毛利大于跳线的毛利，跳线仅仅是微利。公司最终决定，减少跳线的订单，主要生产PLC分路器。
通过H公司民这个实例我们可以直观地感受到，作业成本法与传统会计核算方法的差别，使用作业成本法可以准确确定产品的成本，为我们在市场竞争中赢得了有利位置。
参考文献：
[1] 欧阳清，杨雄.成本会计学 以管理为中心[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2009（141）
[2] 段青莎.中小企业成本控制研究[J].财会研究，2009（15）
[3] 赵红梅.作业成本法的应用与实践[J].中国总会计师，2010（11）
[4] 欧佩玉，王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用[J].会计研究2000（2）
（作者单位：上海鸿辉光通科技股份有限公司 上海 200000）
（责编：贾伟）
关健词：作业成本法 成本核算 传统成本法
中图分类号：F275 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2015）03-066-02
一、作业成本法概述
作业成本法自提出以来，在理论界倍受推崇，被视为新一代革命性的成本管理系统，也被视为当代管理会计的重大发展成就之一。
所谓作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是指以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法，它把企业成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源，资源产生成本。
二、传统成本法和作业成本法核算方法比较
1.二者计算的方法不同。由于作业成本法的指导思想是：产品消耗作业，作业消耗资源。因此其计算过程可分为三个阶段。第一阶段，将直接成本（直接材料成本、直接人工成本）计入产品；第二阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，根据作业动因计算作业成本分配率；第三阶段，根据作业成本分配率和产品所消耗的作业数量，将作业成本追溯到各相关产品。
传统的成本计算方法，也称成本核算流程，即从费用的归集分配到产品成本的得出这一过程的核算。生产费用可以分为为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。首先是将直接成本追溯到产品，同时将制造费用（间接计入的生产费用）追溯到生产部门（如车间）；然后将制造费用分配到有关产品。不难看出，传统成本法的成本计算实际上是把生产活动中的资源耗费通过直接计入和分摊两种方式计入产品成本，即“资源→产品”。
2.间接费用的分配方法不同。传统成本法一般采用人工工时或机器工时对制造费用等间接成本进行分配。但由于复杂多变的因素，产品成本的多样性，故全部使用与数量相关的成本动因进行成本费用分配，无法获取较为准确的成本信息。
而作业成本法以作业为中心，首先是确定间接费用分配的合理基础——作业，然后挖掘成本动因。将具有相同性质的成本动因组成若干个成本池，每个成本池所归集的成本按其成本动因进行间接成本的分配，分配至产品、项目成本。
三、H公司传统成本管理模式及其带来的困惑
1.成本核算模式。H公司是一家专业从事PLC光分路器和跳线的光器件厂商。采用制造成本法核算成本，制造费用的分配方法按生产工时比例分配法等。制造费用属于企业的间接费用，按照产品来归集，并于期末分配至不同的成本计算对象。
2.存在问题和困惑。过去，直接费用所占的比重较大，间接费用占的比重较小，因而用上述分配方法来分配制造费用，即便有不合理之处，但因为比重较小，通常也不会严重扭曲产品成本；但是，近两年，随着上海人工成本的上升，公司采购了一批自动化设备，大量人工被机器取代，制造费用大比例上升。产品成本结构发生了重大的变化，使得传统的成本分摊方法不能准确分配制造费用，导致不同产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，不能为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息。
导致的结果是，生产人员之间相互推诿，都说自己生产的产品利润高，而实际财务核算的结果并不是如生产一线人员所说，公司利润并没有起色，分清责任、找出原因成了当务之急。传统的制造成本法已经不能满足H公司的需要。
四、作业成本法在H公司的应用
鉴于上述原因，H公司采用了作业成本法进行了尝试，以下用2014年11月的成本资料进行分析论述。
首先简单介绍一下H公司，它是上海一家专业从事PLC光分路器和跳线的光器件厂商，现有员工300多人。该公司一直采用传统制造成本法计算产品成本。公司2014年11月的成本资料，详见表1所示。
1.传统成本法下成本核算。在传统成本计算法下，公司以直接人工工时为基础分配制造费用，详见表2所示。
得到分配率19.43，最后计算出传统成本法下两种产品的产品成本，详见表3所示。
近段时间，由于运营商招标结果的陆续公布，各家客户的询价不断，市场上的订单也相对较多。由于各家厂商在投标过程中，较多地采用了低价策略，这样使得各家设备厂商均采取挤压上游供应商的利润，报价较以前均有一定的下浮。公司主要经营这两种产品，由于产能有限，再加之上海的人工成本上升，也不准备扩大现有的规模。面临一种抉择，是两种产品均生产，还是专心经营一种产品。从表4的分析结果显示，跳线的利润率略高于PLC分路器，到底如何，传统成本计算是否可靠，管理层之间也有分歧？
2.作业成本法下成本核算。经过工作人员对该车间产品的数据采样后，公司在这几项产品上发生的作业主要有以下几个方面，包括：采购、断面检测、耦合、质量检验、封装、保管。按相同类型的作业归集到成本库中，具体数据详见表5所示。
工作人员经过分析后，计算出各个产品的成本动因，详见表6所示。
之后根据成本动因进一步确定产品的单位作业成本，详见表7所示。
最后将作业成本库中的制造费用按单位作业成本分摊到各产品中，详见表8所示。
经过重新计算，工作人员得到了新的产品成本资料，详见表9所示。
3.两种方法对比分析。作业成本法取得的产品成本资料与传统成本核算得出的结果差异很大，具体数据详见表10所示。
PLC分路器在作业成本法下的产品成本低于传统成本计算法下的产品成本，和跳线的实际成本却超过了传统方法下计算出来的产品成本。根据作业成本法计算的产品成本，PLC分路器的毛利大于跳线的毛利，跳线仅仅是微利。公司最终决定，减少跳线的订单，主要生产PLC分路器。
通过H公司民这个实例我们可以直观地感受到，作业成本法与传统会计核算方法的差别，使用作业成本法可以准确确定产品的成本，为我们在市场竞争中赢得了有利位置。
参考文献：
[1] 欧阳清，杨雄.成本会计学 以管理为中心[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2009（141）
[2] 段青莎.中小企业成本控制研究[J].财会研究，2009（15）
[3] 赵红梅.作业成本法的应用与实践[J].中国总会计师，2010（11）
[4] 欧佩玉，王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用[J].会计研究2000（2）
（作者单位：上海鸿辉光通科技股份有限公司 上海 200000）
（责编：贾伟）