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摘 要：纸制品一直以来是人们生产和生活必不可少的工具之一，其产业曾被誉为“永不衰竭的产业”。但是近几年随着我国经济增速放缓，工业用纸的市场逐渐萎缩，加之国家对环境保护的力度逐渐增大，高污染的纸制品行业深受其影响，如何应对当前的经营环境是纸制品企业面临的一个重要问题。本文以纸制品企业的成本管理为研究对象，在总结当前我国纸制品企业成本管理存在问题的基础上，从目标成本管理的视角提出相应的改进措施和办法，以期能够帮助其有效降低企业成本，提高经营管理水平。
关键词：纸制品企业；成本管理；目标成本
一、目标成本管理概述
目标成本主要是指企业为确保在一定期间预期利润的实现，作为各成本中心和其他员工共同奋斗目标而制定的一个预期成本目标。而目标成本管理则是制定目标成本和保证该目标实现的整个过程，因此其既有目标成本体系的内容，又具有成本管理的意义。一般来说，目标成本管理具有未来性、系统全面性、重视人的作用、以市场需求为导向、效益性和事前控制的特点，该管理体系的实施流程至少应当包括制定目标成本、分解目标成本、目标成本的控制、反馈、考核与动态成本管理六大步骤。
二、纸制品企业成本构成情况
纸制品企业的成本主要原料为木材，辅助材料主要有原煤、石灰等，其他成本包括人工成本、制造费用、修理费等，不同的产品其工艺流程和成本构成比重存在一定的差异。例如以纸浆产品为例，其工艺流程一般为：原木—削片—蒸煮—洗浆、漂白—干燥—分切包装—入库，而其成本构成中，直接材料占72%、制造费用占20%、人工成本占比8%左右，而直接材料中原木占65%、原煤占15%、辅助材料占15%左右。当前我国纸制品企业对于成本控制的方法主要以预算考核为主。
三、当前我国纸制品企业成本管理存在的主要问题
虽然每个纸制品企业对于成本核算和控制的方法具有很大的差异性，并且在实践中也对于成本管理也取得了一定的成效，但从整体上来讲，多数纸制品企业在成本管控中仍然存在以下问题：
（一）成本管理机制不够协调
对于企业来说，成本管理应当是全过程、全员参与的系统工作。但是目前一些纸制品企业没有建立协调的成本管理机制，各个成本中心、利润中心没有形成利益共同体，不能实现全员成本管理的责任和意识。例如原料供应部门在采购时以满足生产之需为准，而不考虑物流、仓储等成本，主生产线和辅助车间之间的协调性不足，造成一些中间产品环节的辅助车间所产为完成本车间的成本目标而采取“量大降本”的办法，在一定程度上造成了企业整体成本支出的浪费。
（二）成本预算指标的制定不尽合理
虽然当前多数纸制品企业在使用预算来进行成本指标的管理，但是在实践中，多数企业的成本预算指标不尽合理，主要体现在：一方面是在进行成本预算指标制定时，以历史数据为参照，只实现了纵向的比对，而没有进行横向对比，更没有采用目标成本法进行分析；另一方面是预算编制脱离实际比较严重，主要是因为在制定成本预算指标时，多以财务平衡为主，再由采购和生产部门向各个车间进行分解，这种方式容易造成各部门对成本管理失去积极性，在实践中难以形成成本节约理念，同时还增加了后期预算考核的难度。
（三）成本管理执行不严和考核力度不足问题
由于上述在成本预算指标制定时存在的问题，造成很多纸制品企业的成本利润中心将成本预算看成是一项任务，因此在执行过程中出现了预算约束力度不大的问题，考核与奖励措施的不到位已经成为了影响企业无法很好实现预期结果的重要原因，成本管理执行不严和考核力度不足，客观上容易造成企业的经营目标和战略目标难以实现。
四、基于目标成本管理的角度针对存在问题的改进措施
正因為上述问题的存在，才造成很多纸制品企业在进行成本管控时出现目标落空的现象。笔者认为，要实现其成本的有效控制，实行目标成本管理是关键。那么，如何在纸制品企业建立目标成本管理体系以有效克服上述问题呢？可参考以下步骤：
（一）必须严格遵循目标成本管理体系的创建原则
目标成本管理体系的创建原则是保障目标成本管理工作顺利推荐的基础：一是从企业整体利益出发的原则，以克服各成本利润中心的本位思想；二是成本最优化原则，即必须保障所设立的目标成本是最优的，既能实现企业效益最大化，又能贴合企业的实际；三是全员参与原则，即目标成本管理需企业全员参与；四是责权利相结合的原则，即在目标成本管理体系中要明确各个部门、各个级别人员的责任、权利和利益，以防止目标成本难以落实责任人而流于形式；五是成本效益原则，即在制定详细的目标成本实施细则时，要充分考虑实施成本与最终收益，若成本大于收益，则表明该项措施不具有经济可行性。
（二）要确立闭合的目标成本管理的实施流程
要严格按照目标成本管理体系所需的六大环节确立闭合的实施流程：
（三）确定目标成本
确定目标成本须进行三大步骤：
1.历史数据的搜集和分析
由于目标成是以市场价格为前提，减去企业的期望利润而得，因此必须要根据历史利润数据、市场行情甚至同业竞争对手的价格数据来确定较为合理的期望利润，才能为目标成本的预测和分解提供依据。
2.制定企业各类产品的目标成本
需要说明的是这里的产品的目标成本是依据产品的期望毛利润倒算得出，不包含期间费用，期间费用需根据历史数据制定相应的期间费用目标成本。
3.进行目标成本分解
目标成本的分解是达成企业最终目标成本管控的关键环节。因此在实际操作中，要与各个成本中心、利润中心的管理层进行充分的沟通和权衡，还要考虑各中心所面临的特殊因素，将目标成本按照沟通和权衡后的情况进行最终分解，并作为考核依据。
（四）制定目标成本的控制方案和反馈机制，并实施目标成本的考核与奖惩
1.目标成本控制方案的制定和反馈机制的执行
目标成本的控制方案是目标成本实现的保障。在实践中既要制定合理的成本控制措施并严格执行，以逐步实现成本目标，又要在落实过程中关注成本的执行情况，以及时发现实际成本与目标成本的偏差是否合理，对于不合理的偏差要及时查找原因并汇总反馈，帮助成本管理人员评价现有方案的实际实施效果和不足，及时总结经验，改善现有目标成本控制方案，采取相应的补救措施，以期最终在计划期间内达成既定的目标成本。
2.目标成本的考核与奖惩制度
建立目标成本的考核和奖惩制度是保证目标成本控制的严格执行和目标成本管理不断改进完善的关键。单位应当在考核时注意明确责任，还要将考核的结果体现到对各个目标成本责任中心的奖惩中去，只有这样才能充分调动全员参与成本管理的积极性。
五、结束语
随着经济全球一体化的发展，纸制品行业的竞争已经日趋激烈，并且伴随着我国经济步入增速放缓的新常态和环境保护力度的加大，纸制品企业的经营管理受到了严峻的挑战。企业要想实现健康持续发展，必须建立以目标成本管理为框架的成本控制体系，并采取精细化的成本管控措施，才能有效提升企业的核心竞争力。
参考文献：
[1]孟树勋.作业成本法在造纸企业的应用研究.[D].山东财经大学，2016，（05）.
[2]石炳有.基于目标成本管理的YJLZ公司成本控制研究.[D].大连理工大学.2016，（11）.
[3]徐沛舒.造纸企业环境成本管理中的问题及对策.[J].山西农经，2016，（06）.
[4]刘天蓉.晨鸣集团多措并举降本增效 力推企业转型升级.[J].纸和纸业.2016.07
[5]李林萍.浅析ERP中的成本管理在制浆造纸业中的应用.[J].纸和纸业，2015，（08）.
作者简介：李文成，山东德派克纸业有限公司。
关键词：纸制品企业；成本管理；目标成本
一、目标成本管理概述
目标成本主要是指企业为确保在一定期间预期利润的实现，作为各成本中心和其他员工共同奋斗目标而制定的一个预期成本目标。而目标成本管理则是制定目标成本和保证该目标实现的整个过程，因此其既有目标成本体系的内容，又具有成本管理的意义。一般来说，目标成本管理具有未来性、系统全面性、重视人的作用、以市场需求为导向、效益性和事前控制的特点，该管理体系的实施流程至少应当包括制定目标成本、分解目标成本、目标成本的控制、反馈、考核与动态成本管理六大步骤。
二、纸制品企业成本构成情况
纸制品企业的成本主要原料为木材，辅助材料主要有原煤、石灰等，其他成本包括人工成本、制造费用、修理费等，不同的产品其工艺流程和成本构成比重存在一定的差异。例如以纸浆产品为例，其工艺流程一般为：原木—削片—蒸煮—洗浆、漂白—干燥—分切包装—入库，而其成本构成中，直接材料占72%、制造费用占20%、人工成本占比8%左右，而直接材料中原木占65%、原煤占15%、辅助材料占15%左右。当前我国纸制品企业对于成本控制的方法主要以预算考核为主。
三、当前我国纸制品企业成本管理存在的主要问题
虽然每个纸制品企业对于成本核算和控制的方法具有很大的差异性，并且在实践中也对于成本管理也取得了一定的成效，但从整体上来讲，多数纸制品企业在成本管控中仍然存在以下问题：
（一）成本管理机制不够协调
对于企业来说，成本管理应当是全过程、全员参与的系统工作。但是目前一些纸制品企业没有建立协调的成本管理机制，各个成本中心、利润中心没有形成利益共同体，不能实现全员成本管理的责任和意识。例如原料供应部门在采购时以满足生产之需为准，而不考虑物流、仓储等成本，主生产线和辅助车间之间的协调性不足，造成一些中间产品环节的辅助车间所产为完成本车间的成本目标而采取“量大降本”的办法，在一定程度上造成了企业整体成本支出的浪费。
（二）成本预算指标的制定不尽合理
虽然当前多数纸制品企业在使用预算来进行成本指标的管理，但是在实践中，多数企业的成本预算指标不尽合理，主要体现在：一方面是在进行成本预算指标制定时，以历史数据为参照，只实现了纵向的比对，而没有进行横向对比，更没有采用目标成本法进行分析；另一方面是预算编制脱离实际比较严重，主要是因为在制定成本预算指标时，多以财务平衡为主，再由采购和生产部门向各个车间进行分解，这种方式容易造成各部门对成本管理失去积极性，在实践中难以形成成本节约理念，同时还增加了后期预算考核的难度。
（三）成本管理执行不严和考核力度不足问题
由于上述在成本预算指标制定时存在的问题，造成很多纸制品企业的成本利润中心将成本预算看成是一项任务，因此在执行过程中出现了预算约束力度不大的问题，考核与奖励措施的不到位已经成为了影响企业无法很好实现预期结果的重要原因，成本管理执行不严和考核力度不足，客观上容易造成企业的经营目标和战略目标难以实现。
四、基于目标成本管理的角度针对存在问题的改进措施
正因為上述问题的存在，才造成很多纸制品企业在进行成本管控时出现目标落空的现象。笔者认为，要实现其成本的有效控制，实行目标成本管理是关键。那么，如何在纸制品企业建立目标成本管理体系以有效克服上述问题呢？可参考以下步骤：
（一）必须严格遵循目标成本管理体系的创建原则
目标成本管理体系的创建原则是保障目标成本管理工作顺利推荐的基础：一是从企业整体利益出发的原则，以克服各成本利润中心的本位思想；二是成本最优化原则，即必须保障所设立的目标成本是最优的，既能实现企业效益最大化，又能贴合企业的实际；三是全员参与原则，即目标成本管理需企业全员参与；四是责权利相结合的原则，即在目标成本管理体系中要明确各个部门、各个级别人员的责任、权利和利益，以防止目标成本难以落实责任人而流于形式；五是成本效益原则，即在制定详细的目标成本实施细则时，要充分考虑实施成本与最终收益，若成本大于收益，则表明该项措施不具有经济可行性。
（二）要确立闭合的目标成本管理的实施流程
要严格按照目标成本管理体系所需的六大环节确立闭合的实施流程：
（三）确定目标成本
确定目标成本须进行三大步骤：
1.历史数据的搜集和分析
由于目标成是以市场价格为前提，减去企业的期望利润而得，因此必须要根据历史利润数据、市场行情甚至同业竞争对手的价格数据来确定较为合理的期望利润，才能为目标成本的预测和分解提供依据。
2.制定企业各类产品的目标成本
需要说明的是这里的产品的目标成本是依据产品的期望毛利润倒算得出，不包含期间费用，期间费用需根据历史数据制定相应的期间费用目标成本。
3.进行目标成本分解
目标成本的分解是达成企业最终目标成本管控的关键环节。因此在实际操作中，要与各个成本中心、利润中心的管理层进行充分的沟通和权衡，还要考虑各中心所面临的特殊因素，将目标成本按照沟通和权衡后的情况进行最终分解，并作为考核依据。
（四）制定目标成本的控制方案和反馈机制，并实施目标成本的考核与奖惩
1.目标成本控制方案的制定和反馈机制的执行
目标成本的控制方案是目标成本实现的保障。在实践中既要制定合理的成本控制措施并严格执行，以逐步实现成本目标，又要在落实过程中关注成本的执行情况，以及时发现实际成本与目标成本的偏差是否合理，对于不合理的偏差要及时查找原因并汇总反馈，帮助成本管理人员评价现有方案的实际实施效果和不足，及时总结经验，改善现有目标成本控制方案，采取相应的补救措施，以期最终在计划期间内达成既定的目标成本。
2.目标成本的考核与奖惩制度
建立目标成本的考核和奖惩制度是保证目标成本控制的严格执行和目标成本管理不断改进完善的关键。单位应当在考核时注意明确责任，还要将考核的结果体现到对各个目标成本责任中心的奖惩中去，只有这样才能充分调动全员参与成本管理的积极性。
五、结束语
随着经济全球一体化的发展，纸制品行业的竞争已经日趋激烈，并且伴随着我国经济步入增速放缓的新常态和环境保护力度的加大，纸制品企业的经营管理受到了严峻的挑战。企业要想实现健康持续发展，必须建立以目标成本管理为框架的成本控制体系，并采取精细化的成本管控措施，才能有效提升企业的核心竞争力。
参考文献：
[1]孟树勋.作业成本法在造纸企业的应用研究.[D].山东财经大学，2016，（05）.
[2]石炳有.基于目标成本管理的YJLZ公司成本控制研究.[D].大连理工大学.2016，（11）.
[3]徐沛舒.造纸企业环境成本管理中的问题及对策.[J].山西农经，2016，（06）.
[4]刘天蓉.晨鸣集团多措并举降本增效 力推企业转型升级.[J].纸和纸业.2016.07
[5]李林萍.浅析ERP中的成本管理在制浆造纸业中的应用.[J].纸和纸业，2015，（08）.
作者简介：李文成，山东德派克纸业有限公司。