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【摘要】 本文针对会计师考试的特点与内容,构建投资性房地产的学习体系,以供广大会计师考生学习时参考。
【关键词】 构建;投资性房地产;学习体系
一、基本概述
1.基本概述
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。
2.包括内容
投资性房地产包括的内容可以概括为“两权一屋”。
两权是指已经出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权;一屋是指已经出租的建筑物。
3.持有目的
持有投资性房地产的目的有二:用于资本增值;用来赚取租金。
4.主要特点
投资性房地产有两大特点:可以单独计量;能够单独出售。
5.计量模式
投资性房地产有两种不同的后续计量模式:采用成本模式计量;采用公允价值模式计量。
6.形成来源
形成投资性房地产的来源有两个方面:通过外购形成;通过自建形成。
7.确认要求
要想把一项资产确认为投资性房地产,必须符合有关投资性房地产的确认要求,其具体要求是:一要符合投资性房地产的基本定义;二要同时满足投资性房地产的确认条件:与投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
二、会计科目
1.采用成本模式计量所使用的科目
(1)“投资性房地产”科目
(2)“投资性房地产累计折旧”科目
(3)“投资性房地产累计摊销”科目
(4)“投资性房地产减值准备”科目
(5)其他业务收入”科目
(6)其他业务成本”科目
2.采用公允价值模式计量所使用的科目
(1)“投资性房地产——成本”科目
(2)“投资性房地产——公允价值变动”科目
(3)“公允价值变动损益”科目
(4)“资本公积——其他资本公积”科目
(5)“其他业务收入”科目
(6)其他业务成本”科目
三、不同计量模式会计处理的异同点
1.相同点
(1)初始计量相同(均按成本入账)
(2)租金收入的会计处理相同
2.不同点
(1)对投资性房地产是否设置明细不同
(2)是否折旧和摊销不同
(3)是否计提减值准备不同
四、业务类型
(一)计量模式单一变
投资性房地产计量模式变更,是指投资性房地产采用成本模式计量的,可以变更为公允价值模式计量;而已采用公允价值模式计量的,却不能再变更为成本模式计量。另外计量模式的变更应作为会计政策变更处理,并要求采用追溯调整法进行账务调整。其基本的调账原则是:“将转换日投资性房地产公允价值与投资性房地产账面价值之间的差额,调整计量模式变更当期期初的留存收益(包括未分配利润和盈余公积)。”
例1,甲企业将原价为100万元,已计提折旧20万元,账面价值为80万元,已对外出租两年的一栋写字楼于2008年1月1日决定将其由成本模式转换为公允价值模式计量。转换当日该写字楼的公允价值为92万元,甲企业按净利润的10%计提盈余公积,所得税率为25%,所得税核算方法采用资产负债表债务法,对此项投资性房地产税法、折旧方法、折旧年限与会计上相同,税法规定投资性房地产公允价值变动损益在变动当期不计入纳税所得,处置当期计入应纳税所得额。
要求:根据上述资料对投资性房地产计量模式变更作出会计处理。
参考答案:
1.借:投资性房地产——成本92
投资性房地产累计折旧20
贷:投资性房地产 100
递延所得税负债 3(12×25%)
利润分配——未分配利润 9
2.借:利润分配——未分配利润0.9
贷:盈余公积 0.9
(二)改变用途相互转
1.采用成本模式计量
(1)自用房地产转换为投资性房地产
(2)存货转换为投资性房地产(特指房地产开发企业的商品房)
(3)投资性房地产转换为自用房地产
上述转换不会产生差额。
2.采用公允价值模式计量(体现谨慎,保持一致)
(1)自用房地产转换为投资性房地产
(2)存货转换为投资性房地产(特指房地产开发企业的商品房)
公允价值高于账面价值的差额计入“资本公积”科目,公允价值小于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。这样处理的原因是为了体现谨慎性原则的基本要求。
(3)投资性房地产转换为自用的房地产
无论公允价值高于还是低于账面价值的差额,均应计入“公允价值变动损益”科目,这样处理是为了与投资性房地产采用公允价值模式后续计量的结果保持一致性。
(三)出售
1.成本计量
(1)确认收入
(2)结转成本
2. 公允价值计量
(1)确认收入
(2)结转成本
(3)冲销两户
五、实例分析
甲股份公司2006年12月31日支付1 000万元购置了一栋办公楼用于出租,属于投资性房地产。甲公司与乙公司签订经营租赁合同,从2006年12月31日起,租期三年,每年租金80万元,在年初一次性收取。该办公楼预计使用年限为25年,预计净残值为零,按直线法计提折旧。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1 100万元,2008年末该投资性房地产的公允价值为1 150万元,2009年末该投资性房地产的公允价值为1 200万元。
要求:
1.假设甲公司对投资性房地产采用成本计量模式,请对2006年至2009年上述业务作出相关的账务处理(收入确认和折旧在年末进行处理)。
2.假设甲公司对投资性房地产采用公允价值计量模式,请对2006年至2009年上述业务作出相关的账务处理。
3.比较2007年至2009年两种计量模式对税前利润的总差异。
参考答案:
1.采用成本计量模式下,2006年至2009年相关业务账务处理
(1)2006年12月31日
购进时: 借:投资性房地产1 000
贷:银行存款1 000
(2)2007年
1)收到租金 借:银行存款80
贷:预收账款 80
2)确认收入和计提折旧
借:预收账款80
贷:其他业务收入 80
借:其他业务成本40
贷:投资性房地产累计折旧40[(1 000-0)/25]
(3)2008年
1)收到租金借:银行存款 80
贷:预收账款80
2)确认收入和计提折旧
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:其他业务成本40
贷:累计折旧40
(4)2009年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和计提折旧
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:其他业务成本40
贷:累计折旧40
2.采用公允价值计量模式下,2006年至2009年相关业务的账务处理
(1)2006年
购进时借:投资性房地产——成本1 000
贷:银行存款1 000
(2)2007年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和公允价值变动损益
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:投资性房地产——公允价值变动100
贷:公允价值变动损益100
(3)2008年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和公允价值变动损益
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:投资性房地产——公允价值变动50
贷:公允价值变动损益50
(4)2009年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和公允价值变动损益
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:投资性房地产——公允价值变动50
贷:公允价值变动损益 50
3)比较2007年至2009年两种计量模式对税前利润的总差异
成本模式三年的税前利润总额=(80-40)×3=120(万元)
公允价值模式三年的税前利润总额=(80 100) (80 50)
(80 50)=440(万元)
公允价值计量比成本计量计算的税前利润差额=440-120
=320(万元)●
【参考文献】
[1] 财政部《中级会计实务》(2009)[M].经济科学出版社,2009.
【关键词】 构建;投资性房地产;学习体系
一、基本概述
1.基本概述
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。
2.包括内容
投资性房地产包括的内容可以概括为“两权一屋”。
两权是指已经出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权;一屋是指已经出租的建筑物。
3.持有目的
持有投资性房地产的目的有二:用于资本增值;用来赚取租金。
4.主要特点
投资性房地产有两大特点:可以单独计量;能够单独出售。
5.计量模式
投资性房地产有两种不同的后续计量模式:采用成本模式计量;采用公允价值模式计量。
6.形成来源
形成投资性房地产的来源有两个方面:通过外购形成;通过自建形成。
7.确认要求
要想把一项资产确认为投资性房地产,必须符合有关投资性房地产的确认要求,其具体要求是:一要符合投资性房地产的基本定义;二要同时满足投资性房地产的确认条件:与投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
二、会计科目
1.采用成本模式计量所使用的科目
(1)“投资性房地产”科目
(2)“投资性房地产累计折旧”科目
(3)“投资性房地产累计摊销”科目
(4)“投资性房地产减值准备”科目
(5)其他业务收入”科目
(6)其他业务成本”科目
2.采用公允价值模式计量所使用的科目
(1)“投资性房地产——成本”科目
(2)“投资性房地产——公允价值变动”科目
(3)“公允价值变动损益”科目
(4)“资本公积——其他资本公积”科目
(5)“其他业务收入”科目
(6)其他业务成本”科目
三、不同计量模式会计处理的异同点
1.相同点
(1)初始计量相同(均按成本入账)
(2)租金收入的会计处理相同
2.不同点
(1)对投资性房地产是否设置明细不同
(2)是否折旧和摊销不同
(3)是否计提减值准备不同
四、业务类型
(一)计量模式单一变
投资性房地产计量模式变更,是指投资性房地产采用成本模式计量的,可以变更为公允价值模式计量;而已采用公允价值模式计量的,却不能再变更为成本模式计量。另外计量模式的变更应作为会计政策变更处理,并要求采用追溯调整法进行账务调整。其基本的调账原则是:“将转换日投资性房地产公允价值与投资性房地产账面价值之间的差额,调整计量模式变更当期期初的留存收益(包括未分配利润和盈余公积)。”
例1,甲企业将原价为100万元,已计提折旧20万元,账面价值为80万元,已对外出租两年的一栋写字楼于2008年1月1日决定将其由成本模式转换为公允价值模式计量。转换当日该写字楼的公允价值为92万元,甲企业按净利润的10%计提盈余公积,所得税率为25%,所得税核算方法采用资产负债表债务法,对此项投资性房地产税法、折旧方法、折旧年限与会计上相同,税法规定投资性房地产公允价值变动损益在变动当期不计入纳税所得,处置当期计入应纳税所得额。
要求:根据上述资料对投资性房地产计量模式变更作出会计处理。
参考答案:
1.借:投资性房地产——成本92
投资性房地产累计折旧20
贷:投资性房地产 100
递延所得税负债 3(12×25%)
利润分配——未分配利润 9
2.借:利润分配——未分配利润0.9
贷:盈余公积 0.9
(二)改变用途相互转
1.采用成本模式计量
(1)自用房地产转换为投资性房地产
(2)存货转换为投资性房地产(特指房地产开发企业的商品房)
(3)投资性房地产转换为自用房地产
上述转换不会产生差额。
2.采用公允价值模式计量(体现谨慎,保持一致)
(1)自用房地产转换为投资性房地产
(2)存货转换为投资性房地产(特指房地产开发企业的商品房)
公允价值高于账面价值的差额计入“资本公积”科目,公允价值小于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。这样处理的原因是为了体现谨慎性原则的基本要求。
(3)投资性房地产转换为自用的房地产
无论公允价值高于还是低于账面价值的差额,均应计入“公允价值变动损益”科目,这样处理是为了与投资性房地产采用公允价值模式后续计量的结果保持一致性。
(三)出售
1.成本计量
(1)确认收入
(2)结转成本
2. 公允价值计量
(1)确认收入
(2)结转成本
(3)冲销两户
五、实例分析
甲股份公司2006年12月31日支付1 000万元购置了一栋办公楼用于出租,属于投资性房地产。甲公司与乙公司签订经营租赁合同,从2006年12月31日起,租期三年,每年租金80万元,在年初一次性收取。该办公楼预计使用年限为25年,预计净残值为零,按直线法计提折旧。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1 100万元,2008年末该投资性房地产的公允价值为1 150万元,2009年末该投资性房地产的公允价值为1 200万元。
要求:
1.假设甲公司对投资性房地产采用成本计量模式,请对2006年至2009年上述业务作出相关的账务处理(收入确认和折旧在年末进行处理)。
2.假设甲公司对投资性房地产采用公允价值计量模式,请对2006年至2009年上述业务作出相关的账务处理。
3.比较2007年至2009年两种计量模式对税前利润的总差异。
参考答案:
1.采用成本计量模式下,2006年至2009年相关业务账务处理
(1)2006年12月31日
购进时: 借:投资性房地产1 000
贷:银行存款1 000
(2)2007年
1)收到租金 借:银行存款80
贷:预收账款 80
2)确认收入和计提折旧
借:预收账款80
贷:其他业务收入 80
借:其他业务成本40
贷:投资性房地产累计折旧40[(1 000-0)/25]
(3)2008年
1)收到租金借:银行存款 80
贷:预收账款80
2)确认收入和计提折旧
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:其他业务成本40
贷:累计折旧40
(4)2009年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和计提折旧
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:其他业务成本40
贷:累计折旧40
2.采用公允价值计量模式下,2006年至2009年相关业务的账务处理
(1)2006年
购进时借:投资性房地产——成本1 000
贷:银行存款1 000
(2)2007年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和公允价值变动损益
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:投资性房地产——公允价值变动100
贷:公允价值变动损益100
(3)2008年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和公允价值变动损益
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:投资性房地产——公允价值变动50
贷:公允价值变动损益50
(4)2009年
1)收到租金借:银行存款80
贷:预收账款80
2)确认收入和公允价值变动损益
借:预收账款80
贷:其他业务收入80
借:投资性房地产——公允价值变动50
贷:公允价值变动损益 50
3)比较2007年至2009年两种计量模式对税前利润的总差异
成本模式三年的税前利润总额=(80-40)×3=120(万元)
公允价值模式三年的税前利润总额=(80 100) (80 50)
(80 50)=440(万元)
公允价值计量比成本计量计算的税前利润差额=440-120
=320(万元)●
【参考文献】
[1] 财政部《中级会计实务》(2009)[M].经济科学出版社,2009.