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【摘要】学分制改革的不断深入必然要求进行学分制收费的改革。学分制收费的核心是学分成本和学分价格。本文探讨了学分成本核算的内容和模式，并提出了学分定价模型。
我国的学分制改革几经起伏，目前正处于第四次全国性改革的高潮阶段。虽然多数院校尚没有能力实施完全的学分制，只是实行“改良的学年制”或“折衷的学分制”，如：弹性学年制、有选修课的学年制、学年学分制等等，但是学分制已深入人心，并代表了新世纪中国高等教育的发展趋势。学分制具有积极的主体认定功能和充分的自主选择功能，尊重学生“自我选择、自我管理和自我计划”的主体地位，受教育者的主体意识和主动性得到了极大提高。学分制采用了更细化的教育服务计量单位——“学分”，适应了社会和个人对教育服务多元化、个性化、多变性、开放性的要求，极大地激活了高等学校办学模式和管理制度的僵化局面。
教育部已经把制定《高等学校生均培养成本计算与核定办法（试行）》的计划写入《关于2006年治理教育乱收费工作安排意见》。这明确地透露出以下信息：１.学费标准必须建立在可靠的成本核算基础之上。２.成本核算应该成为国家、社会和学生对高等学校教育收支进行监督的重要手段。３.学费应该体现差异性。学分制收费改革也必须遵循上述原则，本文试图沿着学分价格及其定价机制内生化进程，探讨学分成本与学分定价的内在关系。
一、学分成本的主要內容
学分成本是指以“学分”为基本单元核算和归集的高等学校教育服务成本。其基本内涵、核算范围与教育成本、生均成本都不尽相同。
（一）学分成本的基本涵义和主要内容
我们认为，学分成本核算必须注意几个基本前提。第一，只考虑高等学校为提供教育服务而发生的资源耗用。也就是说，只有以高等学校名义发生的、进入高等教育服务过程的支出，才纳入学分成本核算的范围。国家、社会和个人的高等教育成本只考虑纳入了高等学校部门预算管理的部分投入。第二，学分成本按课程归集、按学分核算。按课程归集的成本除以该课程的学分数就是该课程的学分成本。各课程的学分成本因专业、学科、课程性质、师资水平差异而不同。它比高等教育生均培养成本的核算对象更直接、更具体。第三，学分成本不能简单地等同于实际培养成本，其成本属性具有多元性。
（二）高等学校办学成本种类多样、性质复杂、共同成本庞大，核算非常困难。在学分成本核算和归集过程中要处理好以下几个问题
１.教育服务成本与非教育服务成本
教育服务成本不能以高等学校的总收入或总支出为依据，因为高等学校的总支出和总收入并非都与教育服务有关；另外，高等学校总收入或总支出核算采用收付实现制基础，但教育服务成本核算应该以权责发生制为主要核算基础，适当考虑其他计量基础；教育服务成本项目可以划定为教学费用、行政管理费用、学生资助费用、公共辅助费用、固定资产折旧费用和其他费用等六大类；后勤服务、学生保险等学生自愿性消费的费用不属于教育服务成本，但学校为之补贴的部分或者学校参与并耗用的部分应该列入；学校闲置资源、未用资源、不可用却仍然挂账的资源不属于教育服务成本，但如果在可预见的将来要使用或已经列入资源使用规划的部分，可以以合理的方式和金额列入。
２.直接成本与间接成本
教育服务成本按照是否可以直接归集到核算对象分为直接成本和间接成本。学分成本按具体课程归集，直接归属到该课程的成本内容有限，大量的教育服务共同成本必须按一定原则进行分摊。学分直接成本主要包括主讲教师的课时费、教室（含实验室）占用费、教学设备占用和专用材料耗用费、教学水电费、学生实习实验费等。如果上述成本不能直接归属到该课程，可以划入学分间接成本。在学分间接成本的归集方面，可以根据相关性原则和最紧密联系原则，按课程的管理层级分课程、专业、教研室、学科、学院和学校等层次，层层分解、逐步归集。主要按课程的学分数进行分配。
３.可控成本与不可控成本
教育服务成本以具体的责任单位（部门、单位或个人）为对象层层归集，如上述的课程组、项目组、专业组、教研室、学科组、学院和学校。在教育服务提供期间，该特定责任中心能够直接控制其发生的成本，为可控成本，反之为不可控成本。对于学分成本核算，我们认为应该以可控成本为主要核算内容。凡本责任中心的不可控成本，一律放到能控制其发生的更高层级责任中心统一分配；凡本时期的不可控成本，一律延伸到能控制其发生的有效期间（如五年计划、十年规划和远景目标）考虑。对于在学校层级和可以预见的将来仍属于不可控制的成本，一律不纳入学分成本核算范围。
４.实际培养成本与目标培养成本
高等学校教育服务的提供与学分收费具有时间差异性，也不同于一般的产品定价和市场交换。通常情况下，往往是产品的生产和成本核算在前，产品的定价和销售在后；学分收费则是标准制定在前，教育服务提供和成本核算在后。（１）学分收费标准不可能完全按照过去发生的培养成本确定未来的实际支出，必须考虑和预计教育服务目标培养的成本因素。（２）从更长远的角度看，五年计划、十年规划、远景目标等学校的资源配置和事业发展规划都可能影响学费收费标准的制定，至少应该影响到规划期在校生的学费标准。这也必然要求学校采用合理的方法处理实际培养成本和目标培养成本的关系。另外，学校也存在“研发费用是否资本化”的问题。学校的科研支出、师资培训支出、人才引进支出、为提升学校名誉而发生的宣传费用等相关支出，如果没有形成固定资产，往往一次性计入学生的实际培养成本。这会提高当前成本费用而降低未来的成本费用。
采用加权移动平均法综合考虑不同时期培养成本（包括实际培养成本和目标培养成本），来制定学分收费标准是比较可行的，不同时期的权数可以根据实际情况灵活选用。
二、学分成本核算模式
学分成本核算有多种模式，以各高等学校财务管理体制、财务管理水平与偏好来确定。
（一）以权责发生制为核算基础，全面采用企业产品的成本核算和定价模式
政府财政拨款占学校总收入的比例较低（比如民办公助类型高等学校、财政拨款低于30%的地方院校）、规模较小且实行集中财务管理、其财务管理水平相对较高的学校可以尝试这种模式。
（二）双轨运行，分别核算
即：学校的收支在会计核算科室遵照事业单位会计制度，满足上级教育、财政主管部门的监控要求；但财务管理科室对会计科室提供的学校收支基本信息按照权责发生制原则调整数据，并指导和协助院系开展教育服务成本核算工作。在主要依赖政府拨款、规模较大且业务活动多样化、实行校院（系）两级财务管理模式、财务管理水平一般但拥有一批熟悉管理会计的财务人员的情况下，可以尝试这种模式。
（三）多类别多层级成本核算，广泛运用管理会计技术和手段
即：学校层级遵照事业单位会计制度，学院层级按照权责发生制原则核算，在学科组、专业组及项目组层级则按责任中心核算其责任成本。在学分成本核算上从最底层级开始，逐层汇总。每层级主要核算其可控成本中的直接成本，可控成本中的间接成本一般由上一层级组织分配，不可控成本逐级上移至可控层级组织核算。在分权型财务管理体制、资源配置机制完善、财务管理水平很高的情况下，可以尝试这种模式。
三、学分制收费与学分价格
学分制改革当然会要求学分制收费制度的变革。在“改良的学年制”下，学分制收费只是学年制收费的简单换算，学分价格是外生的。即国家规定的学年制收费标准实质上机械地固定了学分价格，其定价机制依然是学年制学费定价机制。这主要是在学分制试行的初期阶段，学分制收费制度的创新往往被忽视，而仅仅作为适应当期学分制改革的权宜之策。
我国的学分制改革几经起伏，目前正处于第四次全国性改革的高潮阶段。虽然多数院校尚没有能力实施完全的学分制，只是实行“改良的学年制”或“折衷的学分制”，如：弹性学年制、有选修课的学年制、学年学分制等等，但是学分制已深入人心，并代表了新世纪中国高等教育的发展趋势。学分制具有积极的主体认定功能和充分的自主选择功能，尊重学生“自我选择、自我管理和自我计划”的主体地位，受教育者的主体意识和主动性得到了极大提高。学分制采用了更细化的教育服务计量单位——“学分”，适应了社会和个人对教育服务多元化、个性化、多变性、开放性的要求，极大地激活了高等学校办学模式和管理制度的僵化局面。
教育部已经把制定《高等学校生均培养成本计算与核定办法（试行）》的计划写入《关于2006年治理教育乱收费工作安排意见》。这明确地透露出以下信息：１.学费标准必须建立在可靠的成本核算基础之上。２.成本核算应该成为国家、社会和学生对高等学校教育收支进行监督的重要手段。３.学费应该体现差异性。学分制收费改革也必须遵循上述原则，本文试图沿着学分价格及其定价机制内生化进程，探讨学分成本与学分定价的内在关系。
一、学分成本的主要內容
学分成本是指以“学分”为基本单元核算和归集的高等学校教育服务成本。其基本内涵、核算范围与教育成本、生均成本都不尽相同。
（一）学分成本的基本涵义和主要内容
我们认为，学分成本核算必须注意几个基本前提。第一，只考虑高等学校为提供教育服务而发生的资源耗用。也就是说，只有以高等学校名义发生的、进入高等教育服务过程的支出，才纳入学分成本核算的范围。国家、社会和个人的高等教育成本只考虑纳入了高等学校部门预算管理的部分投入。第二，学分成本按课程归集、按学分核算。按课程归集的成本除以该课程的学分数就是该课程的学分成本。各课程的学分成本因专业、学科、课程性质、师资水平差异而不同。它比高等教育生均培养成本的核算对象更直接、更具体。第三，学分成本不能简单地等同于实际培养成本，其成本属性具有多元性。
（二）高等学校办学成本种类多样、性质复杂、共同成本庞大，核算非常困难。在学分成本核算和归集过程中要处理好以下几个问题
１.教育服务成本与非教育服务成本
教育服务成本不能以高等学校的总收入或总支出为依据，因为高等学校的总支出和总收入并非都与教育服务有关；另外，高等学校总收入或总支出核算采用收付实现制基础，但教育服务成本核算应该以权责发生制为主要核算基础，适当考虑其他计量基础；教育服务成本项目可以划定为教学费用、行政管理费用、学生资助费用、公共辅助费用、固定资产折旧费用和其他费用等六大类；后勤服务、学生保险等学生自愿性消费的费用不属于教育服务成本，但学校为之补贴的部分或者学校参与并耗用的部分应该列入；学校闲置资源、未用资源、不可用却仍然挂账的资源不属于教育服务成本，但如果在可预见的将来要使用或已经列入资源使用规划的部分，可以以合理的方式和金额列入。
２.直接成本与间接成本
教育服务成本按照是否可以直接归集到核算对象分为直接成本和间接成本。学分成本按具体课程归集，直接归属到该课程的成本内容有限，大量的教育服务共同成本必须按一定原则进行分摊。学分直接成本主要包括主讲教师的课时费、教室（含实验室）占用费、教学设备占用和专用材料耗用费、教学水电费、学生实习实验费等。如果上述成本不能直接归属到该课程，可以划入学分间接成本。在学分间接成本的归集方面，可以根据相关性原则和最紧密联系原则，按课程的管理层级分课程、专业、教研室、学科、学院和学校等层次，层层分解、逐步归集。主要按课程的学分数进行分配。
３.可控成本与不可控成本
教育服务成本以具体的责任单位（部门、单位或个人）为对象层层归集，如上述的课程组、项目组、专业组、教研室、学科组、学院和学校。在教育服务提供期间，该特定责任中心能够直接控制其发生的成本，为可控成本，反之为不可控成本。对于学分成本核算，我们认为应该以可控成本为主要核算内容。凡本责任中心的不可控成本，一律放到能控制其发生的更高层级责任中心统一分配；凡本时期的不可控成本，一律延伸到能控制其发生的有效期间（如五年计划、十年规划和远景目标）考虑。对于在学校层级和可以预见的将来仍属于不可控制的成本，一律不纳入学分成本核算范围。
４.实际培养成本与目标培养成本
高等学校教育服务的提供与学分收费具有时间差异性，也不同于一般的产品定价和市场交换。通常情况下，往往是产品的生产和成本核算在前，产品的定价和销售在后；学分收费则是标准制定在前，教育服务提供和成本核算在后。（１）学分收费标准不可能完全按照过去发生的培养成本确定未来的实际支出，必须考虑和预计教育服务目标培养的成本因素。（２）从更长远的角度看，五年计划、十年规划、远景目标等学校的资源配置和事业发展规划都可能影响学费收费标准的制定，至少应该影响到规划期在校生的学费标准。这也必然要求学校采用合理的方法处理实际培养成本和目标培养成本的关系。另外，学校也存在“研发费用是否资本化”的问题。学校的科研支出、师资培训支出、人才引进支出、为提升学校名誉而发生的宣传费用等相关支出，如果没有形成固定资产，往往一次性计入学生的实际培养成本。这会提高当前成本费用而降低未来的成本费用。
采用加权移动平均法综合考虑不同时期培养成本（包括实际培养成本和目标培养成本），来制定学分收费标准是比较可行的，不同时期的权数可以根据实际情况灵活选用。
二、学分成本核算模式
学分成本核算有多种模式，以各高等学校财务管理体制、财务管理水平与偏好来确定。
（一）以权责发生制为核算基础，全面采用企业产品的成本核算和定价模式
政府财政拨款占学校总收入的比例较低（比如民办公助类型高等学校、财政拨款低于30%的地方院校）、规模较小且实行集中财务管理、其财务管理水平相对较高的学校可以尝试这种模式。
（二）双轨运行，分别核算
即：学校的收支在会计核算科室遵照事业单位会计制度，满足上级教育、财政主管部门的监控要求；但财务管理科室对会计科室提供的学校收支基本信息按照权责发生制原则调整数据，并指导和协助院系开展教育服务成本核算工作。在主要依赖政府拨款、规模较大且业务活动多样化、实行校院（系）两级财务管理模式、财务管理水平一般但拥有一批熟悉管理会计的财务人员的情况下，可以尝试这种模式。
（三）多类别多层级成本核算，广泛运用管理会计技术和手段
即：学校层级遵照事业单位会计制度，学院层级按照权责发生制原则核算，在学科组、专业组及项目组层级则按责任中心核算其责任成本。在学分成本核算上从最底层级开始，逐层汇总。每层级主要核算其可控成本中的直接成本，可控成本中的间接成本一般由上一层级组织分配，不可控成本逐级上移至可控层级组织核算。在分权型财务管理体制、资源配置机制完善、财务管理水平很高的情况下，可以尝试这种模式。
三、学分制收费与学分价格
学分制改革当然会要求学分制收费制度的变革。在“改良的学年制”下，学分制收费只是学年制收费的简单换算，学分价格是外生的。即国家规定的学年制收费标准实质上机械地固定了学分价格，其定价机制依然是学年制学费定价机制。这主要是在学分制试行的初期阶段，学分制收费制度的创新往往被忽视，而仅仅作为适应当期学分制改革的权宜之策。