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基金项目：本文系山东省教育厅立项课题《高职院校培养成本核算方法探索与研究》（编号：jl2wg70）研究成果
【摘 要】本文通过分析S学院在人才培养成本核算方面的现状，确立以作业成本法为基础，以专业为成本核算对象，对案例数据进行系统的实证分析，以提高成本信息的有用性。同时提出成本核算运行的保障机制，促进高职院校纳入成本核算轨道。
【关键词】高等职业院校；作业成本法；人才培养成本分析；成本核算保障机制
随着我国高等教育改革的不断深化，调结构已经势在必行——600多所地方本科院校将逐步转型做现代职业教育，培养经济发展所需要的高技能型人才。在生源不断减少的未来，高职院校间的竞争形势将会更加严峻，优胜劣汰将是必须面对的现实。那么，高职院校经费无疑是这场没有硝烟的“战争”中最重要的“后勤”保障。在资源紧缺的情况下，学校进行科学的成本核算、成本控制，是合理配置教育资源、提高资金使用效益的有效途径。这样，高职院校方能集中财力，打造优质专业和专业群，提升核心竞争力，脱颖而出。
一、S学院培养成本核算现状
S学院是一所主要从事全日制高等职业教育和社会职业技能培训的公办院校。现有全日制在校生 9503人，科研主要以服务教学、学生为主，后勤没有实现社会化。S学院会计核算执行《高等学校会计制度》，核算科目中没有设置成本类科目，设置的“教育事业支出”、“行政管理支出”等支出类科目体现的是运行支出的方向，不是真正意义的成本核算，所以未能按照专业对培养成本进行核算。学院对培养成本的计算基本采用估算的办法，将学院的各项支出之和等同于培养总成本。以2013年为例，教育事业支出总额为17190万元，学生总人数9503人，得出生均培养成本18089元/生。由于教育事业支出中有相当一部分是不属于培养学生的成本，应在计算培养成本时扣除，如离退休支出、社会培训支出等。而且没有考虑到固定资产折旧等按照权责发生制核算必须计入成本的因素。按照这种方法计算，实际上是虚计了学校的培养总成本和生均成本，显然是不科学的。
二、作业成本法应用于高职培养成本核算的可行性分析
高职院校的教育活动有明显的重复性和周期性，同一层次学生的学习过程具有相似性、规律性。也就是说，高职学生培养的教育活动过程涉及很多相类似的作业，这为院校使用作业成本法核算提供了必要条件。
高职院校发生行政教辅类的间接费用较多，并且费用类型繁杂，很难直接判断归属，成本动因也由于不同的专业而各不相同。那么，在资源和学生“产品”之间引入一个中介——作业，它在资源和学生“产品”之间搭起了一座成本核算的桥梁，为资源在成本中的分配奠定了基础，因此按照多种成本动因进行费用分配，使得成本核算更准确、真实。
三、S学院的人才培养成本分析
基于作业成本法两步制分配程序，首先设定成本核算范围、成本核算对象；其次将发生的直接成本耗费直接计入该成本核算对象；然后科学设定和选择作业成本—直接作业和间接作业，将发生的间接耗费归集到相关作业中，按照合理选定的成本动因再分配到成本核算对象；最后，编制成本报告和进行成本分析。S学院人才培养成本归集和分配的程序如下图所示。
本文选取S学院文科会计专业、理科机电一体化技术专业为成本核算对象，对2013年财务数据进行分析，将会计数据进行必要的调整，调整的内容包括支出中的非教育活动项目（如：离退休费用、社会培训等）、教育活动中的资本性支出、没有核算的培养成本项目（如：累计折旧）等。调整后的财务数据按照上述流程图对终结动因、作业专属动因、混合动因资源耗费进行归集。归集至相关作业中心中的作业后，根据合理的作业动因计算作业动因分配率。根据两个专业发生的动因量形成作业成本分配表（表1），最后汇总形成学院人才培养成本分析表（表2）以及专业培成本核算表（表3）。
从表2可以看出，直接成本和作业成本占总培养成本的比例基本是4：6。成本构成中居首位的是教师课时酬金，占总培养成本的30%-40%之间，其次是间接作业成本中的行政管理作业成本，占总培养成本的50%左右。而院行政事务管理与行政、教辅工资成本占行政管理作业成本的77%左右。那么，在保障教职员工的工资待遇的前提下，降低生均培养成本的有效途径是减少院行政事务管理的间接作业成本。
从表3可以看出，不同专业的生均培养成本是不相同的。会计专业生均培养成本高于机电一体化专业生均培养成本，通过追踪作业流程，进行作业分析，找出主要原因：
1.直接成本中的教师课时酬金比较。虽然机电一体化专业的总成本是会计专业总成本的1.7倍，而会计专业学生数较机电一体化专业学生数少160人，需要开设的课程一项都不能少，从而需要开支的教师课时酬金几乎相差无几。
2.作业成本中的直接作业成本比较。在教学与行政管理、课堂教学、实习实训以及学生日常管理作业中，两个专业的数据相差悬殊，机电一体化的生均数高于会计专业的2倍多。究其原因，是各专业人才培养方案中专业课程、实践教学环节和学生人数等的多少直接影响着培养成本。由于会计专业学生数占所在院系学生总数的8.84%，机电一体化专业学生数占所在院系学生总数的18.69%，机电一体化专业是海尔学院的主体专业，也是国家示范建设时期中央财政支持的专业。所以在经费的支出方面，两个院系内部对专业发展的支持侧重程度不同。
3.作业成本中的间接作业成本比较。在教学管理、教学辅助、行政管理等作业中，发生的成本多数为固定成本，不会因为学生人数变化而产生较大变化。会计专业人数较机电一体化专业人数少，导致教育资源利用率低，各项作业消耗相对较大，由此负担的作业成本较高，没有实现规模效应，生均培养成本高于机电一体化专业。
从计算结果来看，学生培养成本在各专业之间均存在差异，而这些差异在传统的支出核算方法下是无法得以准确体现的，对于产生差异的原因，传统的支出核算方法下更是无所适从，很难做出准确的分析。这就是作业成本法的优势所在。 目前，山东省本科高校的生均财政拨款标准是12000元，省内没有高职院校的生均财政拨款标准。从案例分析可以看出，高职院校的生均培养成本在14000元左右。为保障高职院校的运转，促进高职教育质量提升，呼吁省、市财政加大投入并稳定增长，使办学得到更多保障，使高职院校更好的发挥服务地方经济的作用。
四、高职培养成本核算运行的保障机制
高职院校培养成本核算涉及的范围是一个具有复杂性、交叉性、综合性的集合。如何保障其更好的运行，这是一项复杂的系统工程，应该主要做好以下几个方面的工作：
1.建立健全适合高职培养成本核算的会计准则及会计制度
适合高职培养成本核算的会计准则及会计制度的出台主要是规范高职院校财务管理及核算行为，使高职院校成本核算有制度可已依据执行，统一计量口径，实现不同院校之间的横向对比。
2.建立与高职培养成本核算制度相配套的管理体系
必须配备高效能的管理机制，才能实现高职培养成本立体管理。从纵向上，要建立校、院、专业三级核算体系，进而以专业为基本核算单位，全面进行资源耗费的核算和管理。从横向上，要强化教务、财务、资产以及后勤等行政教辅部门的管理职能，提高成本核算意识，制定配备标准，并及时、准确、系统地为会计核算搜集、整理和提供会计资料，保证高职培养成本核算的正常运行。
3.完善高职院校办学水平评估指标体系
在高职院校办学水平评估指标体系中，考虑增设与人才培养成本核算相关的考核指标，并赋予相对比较大的权重，目的在于以评促建，促进高职院校全面改善教育行政管理。这对于推进高职院校厉行节约反对浪费，建设节约型院校有着积极的现实意义。
4.高职培养成本应有一个相对的标准成本
高职培养成本反映了院校培养现代职业高技能人才所耗费的全部成本，是一个完全成本的范畴。人才的质量难以准确衡量，具有滞后性和不确定性。由于成本过低很难确保输送人才的质量，成本过高则办学资金效益低下，所以成本应该适度。即同类学校应该有一个统一规范的标准成本，并与财力状况、办学需求和物价水平联动增长，这也是制定生均财政拨款基本标准的重要依据。
综上所述，基于作业成本法的高职院校人才培养成本核算体系的建立有利于改革传统的财务核算模式，增强会计信息的有用性。使得处于微观使用环节的高职院校加强培养成本的核算，用好管好教育经费；使得处于宏观管理环节的地方政府合理制定高职教育生均财政拨款基本标准，逐步完善教育投入体系和成本分担机制；使得处于监督环节的纳税人以及家长了解准确的培养成本信息，办人民满意的教育。
参考文献：
[1]2014年1月1日财政部颁布实施的《高等学校会计制度》
[2]王瑞华，高淑芬.以作业成本法为基础的高校教育成本核算研究[J].长江大学学报（社会科学版），2008，01：114-116
[3]李逸平.对会计学科实践性环节的评价方法初探[J].会计之友，2006，03：55-56
【摘 要】本文通过分析S学院在人才培养成本核算方面的现状，确立以作业成本法为基础，以专业为成本核算对象，对案例数据进行系统的实证分析，以提高成本信息的有用性。同时提出成本核算运行的保障机制，促进高职院校纳入成本核算轨道。
【关键词】高等职业院校；作业成本法；人才培养成本分析；成本核算保障机制
随着我国高等教育改革的不断深化，调结构已经势在必行——600多所地方本科院校将逐步转型做现代职业教育，培养经济发展所需要的高技能型人才。在生源不断减少的未来，高职院校间的竞争形势将会更加严峻，优胜劣汰将是必须面对的现实。那么，高职院校经费无疑是这场没有硝烟的“战争”中最重要的“后勤”保障。在资源紧缺的情况下，学校进行科学的成本核算、成本控制，是合理配置教育资源、提高资金使用效益的有效途径。这样，高职院校方能集中财力，打造优质专业和专业群，提升核心竞争力，脱颖而出。
一、S学院培养成本核算现状
S学院是一所主要从事全日制高等职业教育和社会职业技能培训的公办院校。现有全日制在校生 9503人，科研主要以服务教学、学生为主，后勤没有实现社会化。S学院会计核算执行《高等学校会计制度》，核算科目中没有设置成本类科目，设置的“教育事业支出”、“行政管理支出”等支出类科目体现的是运行支出的方向，不是真正意义的成本核算，所以未能按照专业对培养成本进行核算。学院对培养成本的计算基本采用估算的办法，将学院的各项支出之和等同于培养总成本。以2013年为例，教育事业支出总额为17190万元，学生总人数9503人，得出生均培养成本18089元/生。由于教育事业支出中有相当一部分是不属于培养学生的成本，应在计算培养成本时扣除，如离退休支出、社会培训支出等。而且没有考虑到固定资产折旧等按照权责发生制核算必须计入成本的因素。按照这种方法计算，实际上是虚计了学校的培养总成本和生均成本，显然是不科学的。
二、作业成本法应用于高职培养成本核算的可行性分析
高职院校的教育活动有明显的重复性和周期性，同一层次学生的学习过程具有相似性、规律性。也就是说，高职学生培养的教育活动过程涉及很多相类似的作业，这为院校使用作业成本法核算提供了必要条件。
高职院校发生行政教辅类的间接费用较多，并且费用类型繁杂，很难直接判断归属，成本动因也由于不同的专业而各不相同。那么，在资源和学生“产品”之间引入一个中介——作业，它在资源和学生“产品”之间搭起了一座成本核算的桥梁，为资源在成本中的分配奠定了基础，因此按照多种成本动因进行费用分配，使得成本核算更准确、真实。
三、S学院的人才培养成本分析
基于作业成本法两步制分配程序，首先设定成本核算范围、成本核算对象；其次将发生的直接成本耗费直接计入该成本核算对象；然后科学设定和选择作业成本—直接作业和间接作业，将发生的间接耗费归集到相关作业中，按照合理选定的成本动因再分配到成本核算对象；最后，编制成本报告和进行成本分析。S学院人才培养成本归集和分配的程序如下图所示。
本文选取S学院文科会计专业、理科机电一体化技术专业为成本核算对象，对2013年财务数据进行分析，将会计数据进行必要的调整，调整的内容包括支出中的非教育活动项目（如：离退休费用、社会培训等）、教育活动中的资本性支出、没有核算的培养成本项目（如：累计折旧）等。调整后的财务数据按照上述流程图对终结动因、作业专属动因、混合动因资源耗费进行归集。归集至相关作业中心中的作业后，根据合理的作业动因计算作业动因分配率。根据两个专业发生的动因量形成作业成本分配表（表1），最后汇总形成学院人才培养成本分析表（表2）以及专业培成本核算表（表3）。
从表2可以看出，直接成本和作业成本占总培养成本的比例基本是4：6。成本构成中居首位的是教师课时酬金，占总培养成本的30%-40%之间，其次是间接作业成本中的行政管理作业成本，占总培养成本的50%左右。而院行政事务管理与行政、教辅工资成本占行政管理作业成本的77%左右。那么，在保障教职员工的工资待遇的前提下，降低生均培养成本的有效途径是减少院行政事务管理的间接作业成本。
从表3可以看出，不同专业的生均培养成本是不相同的。会计专业生均培养成本高于机电一体化专业生均培养成本，通过追踪作业流程，进行作业分析，找出主要原因：
1.直接成本中的教师课时酬金比较。虽然机电一体化专业的总成本是会计专业总成本的1.7倍，而会计专业学生数较机电一体化专业学生数少160人，需要开设的课程一项都不能少，从而需要开支的教师课时酬金几乎相差无几。
2.作业成本中的直接作业成本比较。在教学与行政管理、课堂教学、实习实训以及学生日常管理作业中，两个专业的数据相差悬殊，机电一体化的生均数高于会计专业的2倍多。究其原因，是各专业人才培养方案中专业课程、实践教学环节和学生人数等的多少直接影响着培养成本。由于会计专业学生数占所在院系学生总数的8.84%，机电一体化专业学生数占所在院系学生总数的18.69%，机电一体化专业是海尔学院的主体专业，也是国家示范建设时期中央财政支持的专业。所以在经费的支出方面，两个院系内部对专业发展的支持侧重程度不同。
3.作业成本中的间接作业成本比较。在教学管理、教学辅助、行政管理等作业中，发生的成本多数为固定成本，不会因为学生人数变化而产生较大变化。会计专业人数较机电一体化专业人数少，导致教育资源利用率低，各项作业消耗相对较大，由此负担的作业成本较高，没有实现规模效应，生均培养成本高于机电一体化专业。
从计算结果来看，学生培养成本在各专业之间均存在差异，而这些差异在传统的支出核算方法下是无法得以准确体现的，对于产生差异的原因，传统的支出核算方法下更是无所适从，很难做出准确的分析。这就是作业成本法的优势所在。 目前，山东省本科高校的生均财政拨款标准是12000元，省内没有高职院校的生均财政拨款标准。从案例分析可以看出，高职院校的生均培养成本在14000元左右。为保障高职院校的运转，促进高职教育质量提升，呼吁省、市财政加大投入并稳定增长，使办学得到更多保障，使高职院校更好的发挥服务地方经济的作用。
四、高职培养成本核算运行的保障机制
高职院校培养成本核算涉及的范围是一个具有复杂性、交叉性、综合性的集合。如何保障其更好的运行，这是一项复杂的系统工程，应该主要做好以下几个方面的工作：
1.建立健全适合高职培养成本核算的会计准则及会计制度
适合高职培养成本核算的会计准则及会计制度的出台主要是规范高职院校财务管理及核算行为，使高职院校成本核算有制度可已依据执行，统一计量口径，实现不同院校之间的横向对比。
2.建立与高职培养成本核算制度相配套的管理体系
必须配备高效能的管理机制，才能实现高职培养成本立体管理。从纵向上，要建立校、院、专业三级核算体系，进而以专业为基本核算单位，全面进行资源耗费的核算和管理。从横向上，要强化教务、财务、资产以及后勤等行政教辅部门的管理职能，提高成本核算意识，制定配备标准，并及时、准确、系统地为会计核算搜集、整理和提供会计资料，保证高职培养成本核算的正常运行。
3.完善高职院校办学水平评估指标体系
在高职院校办学水平评估指标体系中，考虑增设与人才培养成本核算相关的考核指标，并赋予相对比较大的权重，目的在于以评促建，促进高职院校全面改善教育行政管理。这对于推进高职院校厉行节约反对浪费，建设节约型院校有着积极的现实意义。
4.高职培养成本应有一个相对的标准成本
高职培养成本反映了院校培养现代职业高技能人才所耗费的全部成本，是一个完全成本的范畴。人才的质量难以准确衡量，具有滞后性和不确定性。由于成本过低很难确保输送人才的质量，成本过高则办学资金效益低下，所以成本应该适度。即同类学校应该有一个统一规范的标准成本，并与财力状况、办学需求和物价水平联动增长，这也是制定生均财政拨款基本标准的重要依据。
综上所述，基于作业成本法的高职院校人才培养成本核算体系的建立有利于改革传统的财务核算模式，增强会计信息的有用性。使得处于微观使用环节的高职院校加强培养成本的核算，用好管好教育经费；使得处于宏观管理环节的地方政府合理制定高职教育生均财政拨款基本标准，逐步完善教育投入体系和成本分担机制；使得处于监督环节的纳税人以及家长了解准确的培养成本信息，办人民满意的教育。
参考文献：
[1]2014年1月1日财政部颁布实施的《高等学校会计制度》
[2]王瑞华，高淑芬.以作业成本法为基础的高校教育成本核算研究[J].长江大学学报（社会科学版），2008，01：114-116
[3]李逸平.对会计学科实践性环节的评价方法初探[J].会计之友，2006，03：55-56