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摘 要：美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)通过第5号审计准则， 对进行内部控制审计业务进行了重新定位与指导，这也是世界上关于内部控制审计的最新发展。简要概述了美国内部控制审计准则的主要发展与变化， 并提出这些修订对我国内部控制规范建设的启示，针对我国内部控制审计的现状提出了一些建议。
关键词：PCAOB《第5号审计准则》;内部控制审计;启示
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）09-0256-01
1 PCAOB《第5号审计准则》的颁布
2001年安然事件及其随后的一系列公司经营失败事件严重地损害了事发公司相关利益者的利益，极大程度地撼动了世人对美国资本市场稳定性和公允性的信念。为了应对这一严重后果，美国国会于2002年7月30日颁布了由其总统签字的《萨班斯——奥克利法案》。内部控制的失败，特别是财务报告内部控制的失败是法案中国会最关注的、予以处理的问题，因此法案要求公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制并且要求公司的独立审计师对公司管理当局的财务报告内部控制的评估进行鉴证，并报告其鉴证结果。法案还为监督公司独立审计师创立了一个新的委员会——公共公司会计监督委员会( PCAOB) ， 并责成其制定法规将公司执行主管、公司董事、律师和会计师的责任法规化。自 PCAOB 成立起，就对上市公司管理当局的财务报告内部控制评估事宜倾注了极大的关注和努力。PCAOB于 2004 年 4 月 9 日正式发布了审计准则No.2 准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”（以下简称：PCAOB AS NO.2）。PCAOB前主席William称，“该准则是委员会采用的最为重要、意义最为深远的审计准则。过去，内部控制仅是管理当局考虑的事情，而现在审计人员要对内部控制进行详细的测试和检查。这一过程将对投资者起到重要的保护作用，因为稳固的内部控制是抵御不当行为的头道防护线，是最为有效地威慑舞弊的防范措施”。自AS NO.2颁布以来，历时虽不久，但是所反映出了一些问题，比如实施成本过高等。2007年5月24日，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)一致投票通过了第 5 号审计准则（以下简称：PCAOB AS NO.5）， 以替代早前发布的、有争议的第 2 号审计准则。PCAOB 于5月25日将原则导向的第 5号审计准则提至交美国证监会(SEC)。
2 PCAOB《第5号审计准则》与PCAOB 《第2号审计准则》相比的变化
（1）与 SEC 的管理层指南术语相匹配。2006年12月20日， SEC 发布了指导管理层评估内部控制的程序指南，PCAOB 认为内部控制的有关概念在 ASNO.5 与管理层指南中应该相同。因此，PCAOB 将以前的实质性漏洞、重大缺陷等定义进行了重新阐述。此外为了便于衔接，AS NO.5 使用“实体层面的控制”替代 ASNO.2 的“公司层面的控制”用“可能”这个术语替代了AS2的“极小可能”，以此来定义重大缺陷和重要不足。
（2）阐明审计中重要性的角色。PCAOB AS NO.2要求审计人员查找所有的内部控制的潜在缺陷，而不仅仅是与财务报表相关的内部控制。而PCAOB AS NO.5鼓励公司仅仅关注与导致财务报表错报相关的内部控制的缺陷。更明确的是，PCAOB NO.5指出审计人员在计划和执行内部控制审计时采用的重要性衡量标准应该与计划和执行财务报表审计时所采用的重要性标准一致。这一要求使得外部审计人员审计工作的范围发生改变，可以不再检查内部控制的所有的潜在缺陷，而是全力以赴地去寻找导致财务报表重大错报的内部控制的缺陷。这样也更加符合成本效益原则，把主要的精力投入到重大错报可能性大的领域，和现代的风险导向审计的理念也是相同的。
（3）使用自上而下的审计方法。针对人们对 PCAOB ASNO.2 的批评——内部控制审计过多的关注细节， 如同详细检查， PCAOB 新准则要求审计人员使用自上而下的方法， 将精力集中于那些可能导致重大错报的领域。PCAOB 新准则允许审计人员在应用自上而下的方法中使用更多的专业判断。
（4）取消对管理层内部控制自我评估程序进行评价的要求。在PCAOB AS NO. 5和SEC的新指南下，外部审计人员不再需要评价管理层每年的自我评估程序。然而，为了能够利用其它人员的工作，外部审计人员还需了解管理层的自我评估程序。因此，管理层、内部审计人员以及外部审计师就有必要来协调他们各自的工作。而审计委员会在这一协调过程中发挥着重要的作用。
从上面AS NO.5的变化可以看出，它很大程度上改变了内部控制审计的思路，代表了管制者对那些不得不遵循SOX4O4条款地公司提出的问题的合理回应，使得执行内部控制审计的成本有所降低，并且使对内部控制审计的操作和实施更为简便易行。美国的内部控制审计逐渐走向了成熟与理性，指引着世界其他国家的内部控制审计的发展。
3 美国PCAOB ASNO.5对中国内部控制审计发展的启示
（1）确立内部控制审计的地位。应当明确规定与财务报表可靠性相关的内部控制审计是注册会计师的法定业务，从制度上确立与财务报告相关的内部控制的合法地位。美国在出台了SOX法案确立了内部控制的合法地位，随后就有了PCAOB NO.2和PCAOB NO.5，可以看出确立与财务报表相关内部控制审计的合法地位是促进其发展的源动力。
（2）制定权威的内部控制标准。我国从 20 世纪 90 年代末开始推行企业内部控制制度。由于条块划分和行业限制，不同的监管部门出台了不同的内部控制监管规则，对内部控制的定义和内容的规定也各不相同。直到 2006 年7 月15日，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会，才开始制定我国规范统一的内部控制标准体系， 使得我国至今尚缺乏像美国COSO 报告那样受到广泛认可的内部控制标准体系。内部控制审计首先需要一套评价标准，PCAOB ASNO.5 是以 COSO 报告作为内部控制标准的，我国到现在还没有形成一套内部控制的标准体系，严重制约着我国内部控制审计的发展。
（3）目前我国对内部控制鉴证业务的最新规定是中国注册会计师协会于 2002年 2 月制定的《内部控制审核指导意见》，该指导意见所提出内部控制鉴证服务的性质、对象、标准、范围等许多内容与当前审计服务市场开展内部控制鉴证业务以及理论界对内部控制理论体系的认识存在不小差距。中国内部审计协会2003年6月实施的《内部审计具体准则——内部控制审计》提出基于 COSO框架的评价方法，从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、对控制活动的监督五个方面评价内部控制系统。但是诸多内容基本上是原则性的，在现实中的可操作性相对较差。缺少与ASNO.2和ASNO.5性质类似的可以指导审计工作实施的准则。
参考文献
［1］朱荣恩，应唯，袁敏.美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示［Ｊ］.会计研究.2003，(8).
［2］陈汉文.萨班斯法案 404 条款：后续进展［Ｊ］.会计研究.2005，(6).
［3］张笠.美国内部控制准则最新发展与启示［Ｊ］.审计月刊.2007，(5).
关键词：PCAOB《第5号审计准则》;内部控制审计;启示
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）09-0256-01
1 PCAOB《第5号审计准则》的颁布
2001年安然事件及其随后的一系列公司经营失败事件严重地损害了事发公司相关利益者的利益，极大程度地撼动了世人对美国资本市场稳定性和公允性的信念。为了应对这一严重后果，美国国会于2002年7月30日颁布了由其总统签字的《萨班斯——奥克利法案》。内部控制的失败，特别是财务报告内部控制的失败是法案中国会最关注的、予以处理的问题，因此法案要求公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制并且要求公司的独立审计师对公司管理当局的财务报告内部控制的评估进行鉴证，并报告其鉴证结果。法案还为监督公司独立审计师创立了一个新的委员会——公共公司会计监督委员会( PCAOB) ， 并责成其制定法规将公司执行主管、公司董事、律师和会计师的责任法规化。自 PCAOB 成立起，就对上市公司管理当局的财务报告内部控制评估事宜倾注了极大的关注和努力。PCAOB于 2004 年 4 月 9 日正式发布了审计准则No.2 准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”（以下简称：PCAOB AS NO.2）。PCAOB前主席William称，“该准则是委员会采用的最为重要、意义最为深远的审计准则。过去，内部控制仅是管理当局考虑的事情，而现在审计人员要对内部控制进行详细的测试和检查。这一过程将对投资者起到重要的保护作用，因为稳固的内部控制是抵御不当行为的头道防护线，是最为有效地威慑舞弊的防范措施”。自AS NO.2颁布以来，历时虽不久，但是所反映出了一些问题，比如实施成本过高等。2007年5月24日，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)一致投票通过了第 5 号审计准则（以下简称：PCAOB AS NO.5）， 以替代早前发布的、有争议的第 2 号审计准则。PCAOB 于5月25日将原则导向的第 5号审计准则提至交美国证监会(SEC)。
2 PCAOB《第5号审计准则》与PCAOB 《第2号审计准则》相比的变化
（1）与 SEC 的管理层指南术语相匹配。2006年12月20日， SEC 发布了指导管理层评估内部控制的程序指南，PCAOB 认为内部控制的有关概念在 ASNO.5 与管理层指南中应该相同。因此，PCAOB 将以前的实质性漏洞、重大缺陷等定义进行了重新阐述。此外为了便于衔接，AS NO.5 使用“实体层面的控制”替代 ASNO.2 的“公司层面的控制”用“可能”这个术语替代了AS2的“极小可能”，以此来定义重大缺陷和重要不足。
（2）阐明审计中重要性的角色。PCAOB AS NO.2要求审计人员查找所有的内部控制的潜在缺陷，而不仅仅是与财务报表相关的内部控制。而PCAOB AS NO.5鼓励公司仅仅关注与导致财务报表错报相关的内部控制的缺陷。更明确的是，PCAOB NO.5指出审计人员在计划和执行内部控制审计时采用的重要性衡量标准应该与计划和执行财务报表审计时所采用的重要性标准一致。这一要求使得外部审计人员审计工作的范围发生改变，可以不再检查内部控制的所有的潜在缺陷，而是全力以赴地去寻找导致财务报表重大错报的内部控制的缺陷。这样也更加符合成本效益原则，把主要的精力投入到重大错报可能性大的领域，和现代的风险导向审计的理念也是相同的。
（3）使用自上而下的审计方法。针对人们对 PCAOB ASNO.2 的批评——内部控制审计过多的关注细节， 如同详细检查， PCAOB 新准则要求审计人员使用自上而下的方法， 将精力集中于那些可能导致重大错报的领域。PCAOB 新准则允许审计人员在应用自上而下的方法中使用更多的专业判断。
（4）取消对管理层内部控制自我评估程序进行评价的要求。在PCAOB AS NO. 5和SEC的新指南下，外部审计人员不再需要评价管理层每年的自我评估程序。然而，为了能够利用其它人员的工作，外部审计人员还需了解管理层的自我评估程序。因此，管理层、内部审计人员以及外部审计师就有必要来协调他们各自的工作。而审计委员会在这一协调过程中发挥着重要的作用。
从上面AS NO.5的变化可以看出，它很大程度上改变了内部控制审计的思路，代表了管制者对那些不得不遵循SOX4O4条款地公司提出的问题的合理回应，使得执行内部控制审计的成本有所降低，并且使对内部控制审计的操作和实施更为简便易行。美国的内部控制审计逐渐走向了成熟与理性，指引着世界其他国家的内部控制审计的发展。
3 美国PCAOB ASNO.5对中国内部控制审计发展的启示
（1）确立内部控制审计的地位。应当明确规定与财务报表可靠性相关的内部控制审计是注册会计师的法定业务，从制度上确立与财务报告相关的内部控制的合法地位。美国在出台了SOX法案确立了内部控制的合法地位，随后就有了PCAOB NO.2和PCAOB NO.5，可以看出确立与财务报表相关内部控制审计的合法地位是促进其发展的源动力。
（2）制定权威的内部控制标准。我国从 20 世纪 90 年代末开始推行企业内部控制制度。由于条块划分和行业限制，不同的监管部门出台了不同的内部控制监管规则，对内部控制的定义和内容的规定也各不相同。直到 2006 年7 月15日，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会，才开始制定我国规范统一的内部控制标准体系， 使得我国至今尚缺乏像美国COSO 报告那样受到广泛认可的内部控制标准体系。内部控制审计首先需要一套评价标准，PCAOB ASNO.5 是以 COSO 报告作为内部控制标准的，我国到现在还没有形成一套内部控制的标准体系，严重制约着我国内部控制审计的发展。
（3）目前我国对内部控制鉴证业务的最新规定是中国注册会计师协会于 2002年 2 月制定的《内部控制审核指导意见》，该指导意见所提出内部控制鉴证服务的性质、对象、标准、范围等许多内容与当前审计服务市场开展内部控制鉴证业务以及理论界对内部控制理论体系的认识存在不小差距。中国内部审计协会2003年6月实施的《内部审计具体准则——内部控制审计》提出基于 COSO框架的评价方法，从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、对控制活动的监督五个方面评价内部控制系统。但是诸多内容基本上是原则性的，在现实中的可操作性相对较差。缺少与ASNO.2和ASNO.5性质类似的可以指导审计工作实施的准则。
参考文献
［1］朱荣恩，应唯，袁敏.美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示［Ｊ］.会计研究.2003，(8).
［2］陈汉文.萨班斯法案 404 条款：后续进展［Ｊ］.会计研究.2005，(6).
［3］张笠.美国内部控制准则最新发展与启示［Ｊ］.审计月刊.2007，(5).