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【摘 要】 当前我国会计准则的制定主要以原则导向为指导思想，在这种模式下会计准则对部分会计处理没有具体的规定，需要会计人员根据实际情况作出合适的会计职业判断。由于会计职业判断受从业人员的经验、知识以及客观环境等诸多因素的影响，导致在国有上市企业中出现内部审计和外部审计对同一会计职业判断产生不同意见的现象，文章以内部经济责任审计为例对会计职业判断差异进行探析。
【关键词】 内部经济责任审计； 注册会计师审计； 会计职业判断
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）18-0087-03
一、案例背景
X公司是某国有大型机械集团M的下属上市公司，其主营业务是建造大型矿井勘探设备。M集团每年都会对下属子公司进行内部经济责任审计以对下属子公司主要领导人进行监督、评价和鉴定。同时M集团根据本企业的实际情况设计出以利润为核心的业绩评价体系，对子公司主要领导人实行基础工资加绩效奖金的薪酬制度。X公司2013年经注册会计师审计的年度报告披露的净利润为 1 000万元，集团的内部审计机构在对X公司进行2013年内部经济责任审计时对一笔应收账款的坏账准备会计处理提出异议，由于该笔坏账准备涉及的金额较大，将对评价X公司主要领导人业绩的本年利润产生重大影响，内部审计机构与X公司管理层产生较大分歧。
X公司账面“应收账款——A公司”账面原值为3 500万元，账龄为4至5年，截至2012年12月31日，按公司的坏账政策对该项应收账款已经计提了50%即1 750万元的坏账准备。该笔应收账款是2009年初销售给A公司一批大型设备时产生的，交易时A公司开出一张无息商业汇票，后来由于A公司经营发生困难，无法支付该笔款项，经过协商，A公司以相应价值的资产作为抵押转为应收账款，X公司将其转为应收账款进行核算。由于经济连续衰退，A公司一直无力偿还该笔款项，2013年6月A公司无法继续经营，向法院申请破产。X公司于2013年12月函证了经办该业务的律师。律师回函说明相关执行程序正在进行，当前正处于对债务人资产进行评估阶段，将很快进行拍卖程序。律师认为，本案实现债权的保底数应在3 500万元左右。X公司的财务人员认为该款项回收的可能性很高，且其潜在收回金额超过该应收账款的账面余额，该项应收账款无需再按账龄分析法计提坏账准备，同时为了保持当年度会计政策与会计估计的一致性，将前三季度所计提的坏账准备冲回，但对2013年度以前所计提的坏账准备不再冲回，待该项债权收回时再根据收回的情况进行处理。集团内部经济责任审计人员和X公司管理层的争执主要在于坏账准备的计提问题，X公司管理层认为本年财务报表已经经过注册会计师审计并出具了标准的无保留意见，表明注册会计师对此会计处理方法和职业判断表示认同，内部经济责任审计人员就不应该提出异议，应该按照财务报表的利润对其进行业绩评价。而集团的内部经济责任审计人员认为该笔应收账款到年底还没有收回，表明其还有无法收回的可能性，应该按照公司的坏账政策对该笔应收账款计提坏账准备，即公司在2013年末应该继续计提30%的坏账准备，金额为1 050万元，在评价X公司主要领导人业绩时应扣减此坏账准备，即本年评价业绩的利润应为-50万元。
二、计提坏账准备处理方法
在现有会计准则体系下，应收账款属于金融工具，因此坏账准备需要按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第8号——资产减值损失》中的规定进行相关会计处理，目前我国会计准则要求企业对坏账准备的计提采用备抵法进行处理，但是并没有对坏账准备的具体做法作出详细的规定，要求会计人员根据实际情况作出合适的会计职业判断以客观反映企业的经济事项，同时提出如下指导原则：
1.企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失，同时计提坏账准备。
2.企业应自行制定计提坏账准备的政策、计提范围、计提方法、计提比例。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
3.在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。
根据上述会计准则并结合会计准则指南有关会计处理的规定，上市公司计提坏账准备的主要方法有以下两种：（1）对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。（2）对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。
三、案例分析
X公司的财务人员认为该笔应收账款收回的可能性很大，从而作出职业判断认为该笔应收账款本年不需要计提坏账准备，从而将本年前三季度计提的坏账准备冲回。由于注册会计师出具标准的无保留意见，表明注册会计师认同该会计职业判断，而内部经济责任审计人员认为该笔应收账款在年底还未收回，就应该继续按照原有方法计提坏账准备。结合当前的会计准则和相关资料，坏账准备的计提采用的是可能性标准，即要求对可能发生的坏账准备进行确认，由于该笔应收账款正在处理中，其潜在收回的可能性很大，X公司财务人员作出职业判断认为不需要计提坏账准备的会计处理符合会计准则的有关规定，但是笔者认为其职业判断不符合会计惯例，显得有些“激进”。因为该笔应收账款挂账时间较长，在年底还未收回应当继续计提坏账准备，当该笔应收账款收回时再冲销计提的坏账准备更为稳健。同时根据前面的资料，集团公司对下属子公司的主要领导人是以利润为主要指标进行业绩评价，X公司本年对外披露的净利润为1 000万元，如果将该笔应收账款的坏账准备按照原有政策计提则本年净利润为-50万元，管理层将无法获得奖金，这也使我们有理由怀疑管理层出于自身利益而指使财务人员采取较为激进的会计处理方法。内部经济责任审计是从整个集团的角度出发，对下属子公司主要领导人的经济责任作出合理的评价以提高集团的效率与效果。内部经济责任审计人员从其角度认为会计人员的职业判断不能客观反映X公司本年的盈利情况，所以在评价时应调整该笔坏账准备的会计处理方法，因此笔者认为内部经济责任审计人员提出的会计处理更为妥当。
【关键词】 内部经济责任审计； 注册会计师审计； 会计职业判断
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）18-0087-03
一、案例背景
X公司是某国有大型机械集团M的下属上市公司，其主营业务是建造大型矿井勘探设备。M集团每年都会对下属子公司进行内部经济责任审计以对下属子公司主要领导人进行监督、评价和鉴定。同时M集团根据本企业的实际情况设计出以利润为核心的业绩评价体系，对子公司主要领导人实行基础工资加绩效奖金的薪酬制度。X公司2013年经注册会计师审计的年度报告披露的净利润为 1 000万元，集团的内部审计机构在对X公司进行2013年内部经济责任审计时对一笔应收账款的坏账准备会计处理提出异议，由于该笔坏账准备涉及的金额较大，将对评价X公司主要领导人业绩的本年利润产生重大影响，内部审计机构与X公司管理层产生较大分歧。
X公司账面“应收账款——A公司”账面原值为3 500万元，账龄为4至5年，截至2012年12月31日，按公司的坏账政策对该项应收账款已经计提了50%即1 750万元的坏账准备。该笔应收账款是2009年初销售给A公司一批大型设备时产生的，交易时A公司开出一张无息商业汇票，后来由于A公司经营发生困难，无法支付该笔款项，经过协商，A公司以相应价值的资产作为抵押转为应收账款，X公司将其转为应收账款进行核算。由于经济连续衰退，A公司一直无力偿还该笔款项，2013年6月A公司无法继续经营，向法院申请破产。X公司于2013年12月函证了经办该业务的律师。律师回函说明相关执行程序正在进行，当前正处于对债务人资产进行评估阶段，将很快进行拍卖程序。律师认为，本案实现债权的保底数应在3 500万元左右。X公司的财务人员认为该款项回收的可能性很高，且其潜在收回金额超过该应收账款的账面余额，该项应收账款无需再按账龄分析法计提坏账准备，同时为了保持当年度会计政策与会计估计的一致性，将前三季度所计提的坏账准备冲回，但对2013年度以前所计提的坏账准备不再冲回，待该项债权收回时再根据收回的情况进行处理。集团内部经济责任审计人员和X公司管理层的争执主要在于坏账准备的计提问题，X公司管理层认为本年财务报表已经经过注册会计师审计并出具了标准的无保留意见，表明注册会计师对此会计处理方法和职业判断表示认同，内部经济责任审计人员就不应该提出异议，应该按照财务报表的利润对其进行业绩评价。而集团的内部经济责任审计人员认为该笔应收账款到年底还没有收回，表明其还有无法收回的可能性，应该按照公司的坏账政策对该笔应收账款计提坏账准备，即公司在2013年末应该继续计提30%的坏账准备，金额为1 050万元，在评价X公司主要领导人业绩时应扣减此坏账准备，即本年评价业绩的利润应为-50万元。
二、计提坏账准备处理方法
在现有会计准则体系下，应收账款属于金融工具，因此坏账准备需要按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第8号——资产减值损失》中的规定进行相关会计处理，目前我国会计准则要求企业对坏账准备的计提采用备抵法进行处理，但是并没有对坏账准备的具体做法作出详细的规定，要求会计人员根据实际情况作出合适的会计职业判断以客观反映企业的经济事项，同时提出如下指导原则：
1.企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失，同时计提坏账准备。
2.企业应自行制定计提坏账准备的政策、计提范围、计提方法、计提比例。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
3.在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。
根据上述会计准则并结合会计准则指南有关会计处理的规定，上市公司计提坏账准备的主要方法有以下两种：（1）对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。（2）对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。
三、案例分析
X公司的财务人员认为该笔应收账款收回的可能性很大，从而作出职业判断认为该笔应收账款本年不需要计提坏账准备，从而将本年前三季度计提的坏账准备冲回。由于注册会计师出具标准的无保留意见，表明注册会计师认同该会计职业判断，而内部经济责任审计人员认为该笔应收账款在年底还未收回，就应该继续按照原有方法计提坏账准备。结合当前的会计准则和相关资料，坏账准备的计提采用的是可能性标准，即要求对可能发生的坏账准备进行确认，由于该笔应收账款正在处理中，其潜在收回的可能性很大，X公司财务人员作出职业判断认为不需要计提坏账准备的会计处理符合会计准则的有关规定，但是笔者认为其职业判断不符合会计惯例，显得有些“激进”。因为该笔应收账款挂账时间较长，在年底还未收回应当继续计提坏账准备，当该笔应收账款收回时再冲销计提的坏账准备更为稳健。同时根据前面的资料，集团公司对下属子公司的主要领导人是以利润为主要指标进行业绩评价，X公司本年对外披露的净利润为1 000万元，如果将该笔应收账款的坏账准备按照原有政策计提则本年净利润为-50万元，管理层将无法获得奖金，这也使我们有理由怀疑管理层出于自身利益而指使财务人员采取较为激进的会计处理方法。内部经济责任审计是从整个集团的角度出发，对下属子公司主要领导人的经济责任作出合理的评价以提高集团的效率与效果。内部经济责任审计人员从其角度认为会计人员的职业判断不能客观反映X公司本年的盈利情况，所以在评价时应调整该笔坏账准备的会计处理方法，因此笔者认为内部经济责任审计人员提出的会计处理更为妥当。