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【摘要】本文探讨了XBRL的优势和会计师事务所实施独立审计的特点以及独立审计对会计资料的需求和特点，并对会计师事务所应用XBRL的前景进行了SWOT分析。
XBRL从1998年Charles Hoffman开始研究至今已有将近十年的时间，使用XML作为网络传输财务信息的方法，一直受到国内外各界的追捧。但是，除了证券行业外，其他各个领域对XBRL的应用并不普及，特别是在独立审计领域，对XBRL的反应没有预先想象的那样好。
一、XBRL的優势所在
XBRL的开发是为了达到以下目标：降低信息交换成本、提高信息的可获得性，通过互联网能够获取具有时效性的会计信息。同时，由于减少了不同格式的会计资料的转换和重复输入的问题，提高了投资者或分析者使用财务信息的机会和效率。
目前开发的XBRL2.0主要具有以下几方面的基本特性：
（一）XBRL作为一个标准的模式，可以用来编制、发出各种不同样式的财务信息，也可以毫无限制地传递、交换、分析信息。使用XBRL可使信息的使用更加方便，使利用XBRL进行传输的与财务报告有关的供应链体系均得到一定的利益。
（二）资料可以跨平台使用，而不受不同计算机系统的影响。通过XBRL，财务信息使用者更容易取得公司的信息，且速度也较快。
（三）XBRL可以降低重新输入资料的次数，也减少资料输入错误的风险，增加资料的正确性。
（四）通过国际互联网的传播，XBRL不但可让财务信息进行更有效的利用，而且可确保资料搜寻结果的正确性与相关性。
从上述XBRL的基本特性可以看出，XBRL的优势主要是能按照会计信息使用者所想要的会计资料的格式，从互联网上获得以电子方式传送的财务报表资料，用于财务分析和投资决策。
目前在企业界，会计信息电子化已经相当普遍，但在会计信息化的同时，也出现了一个不容忽视的重要问题。由于对企业会计信息的不同要求和企业所使用的会计信息系统或ERP系统的不同，会计信息出现了来源多、格式多的现象。不同的来源可能造成大量不同的会计信息数据格式，而这些格式所表达的会计信息的内容难以进行计算机阅读。XBRL试图解决的主要问题就是尽可能地使这些会计信息标准化，便于通过互联网传输。
XBRL的功能主要是为用户提供财务报告报送和分析的标准格式和工作平台。
二、独立审计对会计信息的需求
独立审计作为一种社会服务性职业，具有自己的职业目标。尽管世界各国对独立审计的职业目标有各种不同的表述和论述，但是对会计报表的公允性和一贯性进行鉴证并发表意见则是各国会计师行业的一种共识。
基于这样一个总目标，注册会计师按照审计准则的要求，对财务报表中披露的数据的公允性和会计处理方法前后期的一贯性进行验证，并对财务报告的验证结果发表自己的审计意见。
这些验证一般采用抽样方法来进行，通过审计技术对获取的样本进行验证，以证实财务报告的数据质量。
因此，独立审计对会计信息的需求并非是已经加工过的财务报表数据，而是对能够证明这些将要或已经呈报的财务报表数据是否严格地按会计准则的要求产生、是否能够获得证明这些数据的公允性和一贯性的证据，即审计证据。财务报告数据是被验证的数据，对于注册会计师来讲，需要的是审计证据。
这些独立审计所需要的审计证据最重要的是企业的基础交易数据，是企业在进行会计数据处理和加工以前的原始数据，这些数据保存在企业的信息系统中的交易数据库和原始凭证数据库中。从独立审计数据获取的特点来看，其解决的主要是以下两个问题：
（一）能否打开企业的基础数据库，并从中导出所需要的数据
目前，能够打开企业数据库并导出数据的工具软件很多，绝大部分的数据处理软件、统计软件都能够做到这一点，比较常见的如：EXCEL、ACL、SAS、IREA、SPSS等等。这些软件一般都能够完整地从各种数据文件中导出审计项目需要的数据，包括各种数据库文件和文本文件，当然也包括XML格式的文件。XBRL的实例文档就是标准的XML格式的数据文件。
（二）导出的数据能否通过审计数据处理工具软件进行处理
这个问题比较复杂，不仅牵涉到数据库结构、数据结构和数据格式，更重要的是牵涉到了数据库字段的命名和定义。由于企业使用的会计信息化或ERP软件的种类非常繁杂，企业的业务活动和管理要求又是千差万别的，因此，进行标准化的难度极大。我国的国家标准GB/T19581—2004《信息技术——会计核算软件数据接口规范》试图部分地解决这一问题，但是，自2005年应用至今，使用效果尚未得到评价。
总之，独立审计所需要的会计资料是按照审计准则收集的、用于证明财务报告数据公允性和一贯性的审计证据。这些资料一般并不通过互联网进行传输，注册会计师如果不到被审单位按外勤准则执行必要的审计程序，即使通过互联网获得了这些数据，也难以认定这些数据是否能够作为审计证据使用。
三、独立审计应用XBRL的SWOT分析
SWOT分析法是一种能够较客观地分析和研究一个事物现实情况的方法。利用这种方法，可以从中找出对自己有利的因素以及对自己不利的因素，发现存在的问题，找出解决办法，并明确今后的发展方向。SWOT（Strength，Weakness，Opportunity，Threat）的意思分别为：S，强项、优势；W，弱项、劣势；Ｏ，机会、机遇；T，威胁、对手。从整体上看，SWOT可以分为两部分，第一部分为SW，主要用来分析内部条件；第二部分为OT，主要用来分析外部条件。另外，每一个单项如S又可以分为外部因素和内部因素，这样就可以对情况有一个比较完整的概念了。
独立审计领域的各个会计师事务所的规模和主要服务对象不尽相同，服务对象的性质、规模、对XBRL的态度，对会计师事务所应用XBRL的影响很大。其他各种内部和外部环境因素，都会对会计师事务所应用XBRL产生影响。
笔者尝试从信息化进程、法律法规、信息技术的发展、事务所的服务对象等外部条件和事务所规模、信息技术装备、人力资源、成本和效益等内部条件来研究会计师事务所对待XBRL的态度和发展前景。
表1是针对会计师事务所应用XBRL的分析而设计的SWOT矩阵。
从上述SWOT分析矩阵可以看出，会计师事务所的规模对XBRL的应用具有较大的影响，大型会计师事务所应用XBRL有一定的优势，也比较支持XBRL的推广。大型会计师事务所一般认为，通过应用XBRL可以直接从互联网收集大量的分支机构的财务报告，直接进行分析性复核，为实施外勤工作提供依据；而众多中小型会计师事务所并无应用XBRL的积极性，中小型会计师事务所应用XBRL并不会提高审计工作的效率，也不能减少外勤工作量。
出现这种情况的原因主要是：大型会计师事务所的服务对象以大型集团企业为主，这些企业大多是在主要证券市场上市的跨国公司，分支机构很多，而且可能采用不同的会计信息系统，形成各种不同格式的财务报告电子文档。而提供鉴证服务的会计师事务所一般无法对众多的分支机构全面实施就地审计，也无法对所有的分支机构实施实质性测试。但是，会计师事务所有必要控制其审计风险，因此只能在众多分支机构中抽查部分分支机构进行就地审计，抽哪些分支机构对审计风险影响很大。因此，对众多分支机构的分析性复核程序就显得格外重要。会计师事务所接受从网络传送的各分支机构统一格式的XBRL实例文档并对其进行分析性复核，可以找出风险比较大的分支机构，尽快地确定哪些分支机构应该作为外勤工作的重点，从而减少审计的工作量。同时，也便于会计师事务所正确地评估审计风险。
中小会计师事务所的服务对象主要是中小型企业，这些中小企业并不需要如大型集团公司那样遵循证券交易机构的规定，本身并无应用XBRL的需求，甚至大多不是上市公司，分支机构也比较少，就地审计是必需的。如果企业的信息化程度较好，所有的业务数据都能够比较方便地从业务数据库中导出，直接获取审计证据比较容易，没有非要从互联网获取会计资料的必要。同时，会计师事务所要求被审单位提供XBRL实例文档也没有任何现实意义。
四、结论和展望
采用XBRL标准化、电子化统一披露会计信息的好处是：不需要再以人工方式判读不同格式的资料，而是可以直接通过国际互联网获得会计资料并通过计算机标准应用程序读取客户所公布的财务资料的内容，进行财务分析。但是对独立审计而言，其实施审计的目标主要是验证财务报表数据处理的公允性和处理方法的一贯性，因此，会计资料的数据格式并不是重要的，一般的用于审计数据分析的计算机软件都能够导入各种不同数据格式的数据文件，因此，独立审计整体上看，应用XBRL并无优势可言。
大型会计师事务所由于服务对象大多为上市的企业集团公司，分支机构很多，可以通过网络获得分支机构的XBRL标准的实例文档进行分析性复核，以便尽快确定具体审计对象。因此可能会对XBRL持支持态度。
笔者仅仅就独立审计XBRL的应用前景进行分析，未涉及内部审计和政府审计等，内部审计和政府审计对XBRL的态度可能与独立审计有所不同。
XBRL从1998年Charles Hoffman开始研究至今已有将近十年的时间，使用XML作为网络传输财务信息的方法，一直受到国内外各界的追捧。但是，除了证券行业外，其他各个领域对XBRL的应用并不普及，特别是在独立审计领域，对XBRL的反应没有预先想象的那样好。
一、XBRL的優势所在
XBRL的开发是为了达到以下目标：降低信息交换成本、提高信息的可获得性，通过互联网能够获取具有时效性的会计信息。同时，由于减少了不同格式的会计资料的转换和重复输入的问题，提高了投资者或分析者使用财务信息的机会和效率。
目前开发的XBRL2.0主要具有以下几方面的基本特性：
（一）XBRL作为一个标准的模式，可以用来编制、发出各种不同样式的财务信息，也可以毫无限制地传递、交换、分析信息。使用XBRL可使信息的使用更加方便，使利用XBRL进行传输的与财务报告有关的供应链体系均得到一定的利益。
（二）资料可以跨平台使用，而不受不同计算机系统的影响。通过XBRL，财务信息使用者更容易取得公司的信息，且速度也较快。
（三）XBRL可以降低重新输入资料的次数，也减少资料输入错误的风险，增加资料的正确性。
（四）通过国际互联网的传播，XBRL不但可让财务信息进行更有效的利用，而且可确保资料搜寻结果的正确性与相关性。
从上述XBRL的基本特性可以看出，XBRL的优势主要是能按照会计信息使用者所想要的会计资料的格式，从互联网上获得以电子方式传送的财务报表资料，用于财务分析和投资决策。
目前在企业界，会计信息电子化已经相当普遍，但在会计信息化的同时，也出现了一个不容忽视的重要问题。由于对企业会计信息的不同要求和企业所使用的会计信息系统或ERP系统的不同，会计信息出现了来源多、格式多的现象。不同的来源可能造成大量不同的会计信息数据格式，而这些格式所表达的会计信息的内容难以进行计算机阅读。XBRL试图解决的主要问题就是尽可能地使这些会计信息标准化，便于通过互联网传输。
XBRL的功能主要是为用户提供财务报告报送和分析的标准格式和工作平台。
二、独立审计对会计信息的需求
独立审计作为一种社会服务性职业，具有自己的职业目标。尽管世界各国对独立审计的职业目标有各种不同的表述和论述，但是对会计报表的公允性和一贯性进行鉴证并发表意见则是各国会计师行业的一种共识。
基于这样一个总目标，注册会计师按照审计准则的要求，对财务报表中披露的数据的公允性和会计处理方法前后期的一贯性进行验证，并对财务报告的验证结果发表自己的审计意见。
这些验证一般采用抽样方法来进行，通过审计技术对获取的样本进行验证，以证实财务报告的数据质量。
因此，独立审计对会计信息的需求并非是已经加工过的财务报表数据，而是对能够证明这些将要或已经呈报的财务报表数据是否严格地按会计准则的要求产生、是否能够获得证明这些数据的公允性和一贯性的证据，即审计证据。财务报告数据是被验证的数据，对于注册会计师来讲，需要的是审计证据。
这些独立审计所需要的审计证据最重要的是企业的基础交易数据，是企业在进行会计数据处理和加工以前的原始数据，这些数据保存在企业的信息系统中的交易数据库和原始凭证数据库中。从独立审计数据获取的特点来看，其解决的主要是以下两个问题：
（一）能否打开企业的基础数据库，并从中导出所需要的数据
目前，能够打开企业数据库并导出数据的工具软件很多，绝大部分的数据处理软件、统计软件都能够做到这一点，比较常见的如：EXCEL、ACL、SAS、IREA、SPSS等等。这些软件一般都能够完整地从各种数据文件中导出审计项目需要的数据，包括各种数据库文件和文本文件，当然也包括XML格式的文件。XBRL的实例文档就是标准的XML格式的数据文件。
（二）导出的数据能否通过审计数据处理工具软件进行处理
这个问题比较复杂，不仅牵涉到数据库结构、数据结构和数据格式，更重要的是牵涉到了数据库字段的命名和定义。由于企业使用的会计信息化或ERP软件的种类非常繁杂，企业的业务活动和管理要求又是千差万别的，因此，进行标准化的难度极大。我国的国家标准GB/T19581—2004《信息技术——会计核算软件数据接口规范》试图部分地解决这一问题，但是，自2005年应用至今，使用效果尚未得到评价。
总之，独立审计所需要的会计资料是按照审计准则收集的、用于证明财务报告数据公允性和一贯性的审计证据。这些资料一般并不通过互联网进行传输，注册会计师如果不到被审单位按外勤准则执行必要的审计程序，即使通过互联网获得了这些数据，也难以认定这些数据是否能够作为审计证据使用。
三、独立审计应用XBRL的SWOT分析
SWOT分析法是一种能够较客观地分析和研究一个事物现实情况的方法。利用这种方法，可以从中找出对自己有利的因素以及对自己不利的因素，发现存在的问题，找出解决办法，并明确今后的发展方向。SWOT（Strength，Weakness，Opportunity，Threat）的意思分别为：S，强项、优势；W，弱项、劣势；Ｏ，机会、机遇；T，威胁、对手。从整体上看，SWOT可以分为两部分，第一部分为SW，主要用来分析内部条件；第二部分为OT，主要用来分析外部条件。另外，每一个单项如S又可以分为外部因素和内部因素，这样就可以对情况有一个比较完整的概念了。
独立审计领域的各个会计师事务所的规模和主要服务对象不尽相同，服务对象的性质、规模、对XBRL的态度，对会计师事务所应用XBRL的影响很大。其他各种内部和外部环境因素，都会对会计师事务所应用XBRL产生影响。
笔者尝试从信息化进程、法律法规、信息技术的发展、事务所的服务对象等外部条件和事务所规模、信息技术装备、人力资源、成本和效益等内部条件来研究会计师事务所对待XBRL的态度和发展前景。
表1是针对会计师事务所应用XBRL的分析而设计的SWOT矩阵。
从上述SWOT分析矩阵可以看出，会计师事务所的规模对XBRL的应用具有较大的影响，大型会计师事务所应用XBRL有一定的优势，也比较支持XBRL的推广。大型会计师事务所一般认为，通过应用XBRL可以直接从互联网收集大量的分支机构的财务报告，直接进行分析性复核，为实施外勤工作提供依据；而众多中小型会计师事务所并无应用XBRL的积极性，中小型会计师事务所应用XBRL并不会提高审计工作的效率，也不能减少外勤工作量。
出现这种情况的原因主要是：大型会计师事务所的服务对象以大型集团企业为主，这些企业大多是在主要证券市场上市的跨国公司，分支机构很多，而且可能采用不同的会计信息系统，形成各种不同格式的财务报告电子文档。而提供鉴证服务的会计师事务所一般无法对众多的分支机构全面实施就地审计，也无法对所有的分支机构实施实质性测试。但是，会计师事务所有必要控制其审计风险，因此只能在众多分支机构中抽查部分分支机构进行就地审计，抽哪些分支机构对审计风险影响很大。因此，对众多分支机构的分析性复核程序就显得格外重要。会计师事务所接受从网络传送的各分支机构统一格式的XBRL实例文档并对其进行分析性复核，可以找出风险比较大的分支机构，尽快地确定哪些分支机构应该作为外勤工作的重点，从而减少审计的工作量。同时，也便于会计师事务所正确地评估审计风险。
中小会计师事务所的服务对象主要是中小型企业，这些中小企业并不需要如大型集团公司那样遵循证券交易机构的规定，本身并无应用XBRL的需求，甚至大多不是上市公司，分支机构也比较少，就地审计是必需的。如果企业的信息化程度较好，所有的业务数据都能够比较方便地从业务数据库中导出，直接获取审计证据比较容易，没有非要从互联网获取会计资料的必要。同时，会计师事务所要求被审单位提供XBRL实例文档也没有任何现实意义。
四、结论和展望
采用XBRL标准化、电子化统一披露会计信息的好处是：不需要再以人工方式判读不同格式的资料，而是可以直接通过国际互联网获得会计资料并通过计算机标准应用程序读取客户所公布的财务资料的内容，进行财务分析。但是对独立审计而言，其实施审计的目标主要是验证财务报表数据处理的公允性和处理方法的一贯性，因此，会计资料的数据格式并不是重要的，一般的用于审计数据分析的计算机软件都能够导入各种不同数据格式的数据文件，因此，独立审计整体上看，应用XBRL并无优势可言。
大型会计师事务所由于服务对象大多为上市的企业集团公司，分支机构很多，可以通过网络获得分支机构的XBRL标准的实例文档进行分析性复核，以便尽快确定具体审计对象。因此可能会对XBRL持支持态度。
笔者仅仅就独立审计XBRL的应用前景进行分析，未涉及内部审计和政府审计等，内部审计和政府审计对XBRL的态度可能与独立审计有所不同。