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面对当前我国经济发展一系列突出矛盾和挑战，现行税收制度必须根据实体经济变化形势做出部署。税制改革作为财税体制改革的关键环节，其改革的力度和方向对政府间关系的蓝图有着极为广泛而深刻的影响力。把税收作为国家治理中宏观经济调控的重要政策工具，是市场经济国家的惯例。应该说，税收职能的发挥在宏观上和微观上都能起到四两拨千斤的功效，在全面深化改革的时代背景下，税收在国家治理中的重要地位牢不可破。
一、中国税收制度改革的宏观分析
十八届三中全会明确指出：“保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分”。1994年确立分税制改革是按照分事、分税和分管的中性税制思想设计，以此确定中央和地方政府的税收来源，但现实情况是偏离了这种中性税制构想。
1. 中央和地方政府收支不平衡，有悖“分事”的中性税制。从中央财政平衡角度看，关注其支出，2014年中央财政总支出为69673.77亿元，包括三部分：其一是补充中央预算调节基金，占中央总支出的1.67% ； 其二是中央对地方税收返还和转移支付，占中央总支出的69%；其三是中央本级支出，占中央总支出的29%。可见，中央财政的财源仅有29%用于本级支出。
从地方财政平衡角度来看，关注其收入，2013年地方财政总收入为117156.51亿元，分为四部分：其一是地方财政收支差额，占地方财政总收入的3% ； 其二是地方财政调入资金，占地方财政收入的0.13% ；其三是中央对地方税收返还和转移支付，占地方财政总收入的41%；其四是地方财政本级收入，占地方财政收入的59%。可见，地方财政支出中只有59%是依靠自身筹集的财政资金，而41%则要依靠中央对地方税收返还和转移支付来完成。
在整个财政管理体制中，中央和地方财政关系处于互不平衡的状态。中央财政财权很大，但本级支出比重却很小，还不到30%；地方政府财权较小，只有59%是自身筹集的财政收入，但支出却很大，要依靠中央对其转移支付进行补充。
2. 地方政府有限的财权管理有悖“分管”的中性税制 。我国实行的是一级财政一级预算，各级预算相对独立自求平衡。按照这种管理机制，对于地方政府来说就应该有相对独立的收支管理权和预算平衡权。但是面对庞大的转移支付规模占到地方政府收入很大一部分，某种意义上来说，地方政府能够自身支配的收入有限，其支出很大程度上依赖中央的转移支付才能完成，地方政府这种有限的财权管理现状降低了财政努力积极性。如果这种格局一直存在，甚至体制化的话，必将使得地方政府难以有独立的收支管理权和预算平衡权，从而违背中性税制设计的原则。
二、中国税收制度改革中税收结构微观分析
1.个人所得税改革分析。 “十一五” 时期阐述了个人所得税由目前的分项征收向综合与分类相结合的改革方向推进。目前对个人所得税政策调整主要是提高起征点、调整累进税率档次来缓解居民税负公平。这无法从根本上缓解居民之间的贫富差距，因此，个人所得税要发挥筹集财政收入、调节收入分配功能，发挥税收公平功能，应该借鉴美国个人所得税制。 其一，个人所得税率问题。美国里根政府（1981-1989年）和小布什政府（2001-2009年）时期，主张减税政策，降低了最高边际税率，同时提高了最低边际税率，减少累进级次调节个人所得税来刺激经济。我国自1986年正式开征个人所得税，边际最高税率为 55%，2011年调整了个人所得税率和超额累进税率档次，边际税率为3%-45%。从中国和美国边际税率可以看出，首先，美国的边际税率比中国要窄，并处于变动之中，这种灵活的方式有助于税收政策适应宏观经济形势发展的需求。其次，个人所得税作为调节国民再分配的有效工具，对于具有较高边际消费倾向低收入者，增加可支配收入，刺激消费。 其二，个人所得税在税收收入中的地位。个人所得税作为生成要素收入税，中国和美国个人所得税占税收收入比重差距很大。美国个人所得税占税收比重大概在40%左右，而中国则只有6%左右。这也体现了两个国家的国民财富分配不一致，美国财富主要集中的居民手中，个人所得税主要来源于中等收入和高收入纳税人，个人所得税在调控经济中发挥了重要作用。在我国大量财富由国家和集体控制，家庭收入主要是劳动所得，居民个人手中收入财富有限，从而使得个人所得税作为筹集财政收入、缩小贫富差距的功能弱化。
2.房产税改革困境分析 。自2011年在上海、重庆试点房产税改革，历经3年时间并没有得到预期的改革成果。房产税改革的方向是要建立在房产登记制度和评估制度的基础上对存量房产进行征税制度。目前房产税改革仍然存在很大阻力：其一，房产税制改革牵动面太大。房产税改革涉及契税、企业所得税、土地增值税、耕地占用税及城镇土地使用税等多个税种，在没有营造合适的制度环境下，造成居民的抵触心理和社会成本。这种制度环境首先要对房产税立法，只有上升至法律层面，才能破除各方面的阻力，为保证房产税试点的有效执行提供保障。 其二，房产税收入归属问题。按照财政分权理论，房产税应该划入地方财政收入中，但是中国目前是五级政府，省级以下包括省、市、县、乡镇政府，房产税归属范畴又扩大了，特别是对有财政困境的基层政府来说，如果能成为各级政府自主性财源，从而可以减少基层政府对土地财政的依赖，稳定房地产市场，维护整个社会经济的健康发展。另外，我国也是典型的城乡二元结构，在推进城镇化过程中，城乡紧密结合在一起，城镇房产和农村房产性质不一样，房产税的实施也存在困难。
3.环境税开征难点分析 。2015年1月1日起要施行刚修订的《环境保护法》，新环保法的通过加强了社会公众对保护环境的社会意识。修订后的环保法从法律层面加大了高能耗、高污染、高排放企业的经营成本，对于违法排污企业明确了惩罚措施。然而以“费改税”征收环境税的这项工作酝酿六年之久也没有正式出台，究其原因有以下几方面： 其一，“费改税”一步到位比较艰难。“费改税”之后的环境税政策框架与排污费有很大区别，因为污染排放收费的范围很宽，这就对征税范围确定带来很大的困难。这个困难在税目的确定上，目前有几种观点：一是环境税应该设立污染排放税和碳税两种税目； 另一种看法是将污染排放税和碳税合二为一。当然还有一种看法环境税特指污染排放税，而把碳税独立出来。因此如何设置环境税成为一个争论的焦点。 其二，环境税的负担率界定难题。环境税率如何界定，税率太低，可能对保护环境起到的作用有限，税率太高，企业承担了更重的税收负担。因此，确定合理的环境税税率水平，如何均衡国家宏观经济发展与企业税负的微观经济效应关系至关重要。 其三，相关的配套措施仍有待完善。环境税的征管模式是以环保部门认定、税务机关进行征收，这就要求环保部门和税务部门要建立起相关的配套设施，比如技术人员配备、设备维护和运行、环保部门机构运行、经费等要有相应的保障，特别是环保部门如何认定、审核环境税的事务至关重要，否则征收环境税收就可能存在不公平现象，这是环境税制的难点和关键。
三、小结
自改革开放以来，我国经济保持了高速增长，这与财税改革的推进密不可分。然而，尽管我国税制经过不断调整和完善，但税制结构总体基本格局没有很大改变，随着经济总量的持续增长，经济结构失衡、收入分配不公、资源环境瓶颈等社会矛盾日益凸显，财税制度作为经济体制的重要组成部分，并没有完全发挥调节经济结构和发展方式的重任，非中性税收制度与经济发展的现实弊端逐渐显露，对构建社会主义市场经济仍存在阻碍因素。
因此，新一轮财税改革要以十八届三中全会精神为指导思想，制定全面服务于经济、政治、社会和生态各领域财税改革路径，调整非均衡的收入分配格局，通过理顺政府间财政关系，界定各级政府职能，按照“稳定税负、扩大税基、合理分权”的原则，在保持宏观税负总体稳定的基础上，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化和产业升级的职能作用，能够在更大程度和范围内发挥市场在资源配置中的作用。
（作者单位：北京邮电大学公共管理学院）
一、中国税收制度改革的宏观分析
十八届三中全会明确指出：“保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分”。1994年确立分税制改革是按照分事、分税和分管的中性税制思想设计，以此确定中央和地方政府的税收来源，但现实情况是偏离了这种中性税制构想。
1. 中央和地方政府收支不平衡，有悖“分事”的中性税制。从中央财政平衡角度看，关注其支出，2014年中央财政总支出为69673.77亿元，包括三部分：其一是补充中央预算调节基金，占中央总支出的1.67% ； 其二是中央对地方税收返还和转移支付，占中央总支出的69%；其三是中央本级支出，占中央总支出的29%。可见，中央财政的财源仅有29%用于本级支出。
从地方财政平衡角度来看，关注其收入，2013年地方财政总收入为117156.51亿元，分为四部分：其一是地方财政收支差额，占地方财政总收入的3% ； 其二是地方财政调入资金，占地方财政收入的0.13% ；其三是中央对地方税收返还和转移支付，占地方财政总收入的41%；其四是地方财政本级收入，占地方财政收入的59%。可见，地方财政支出中只有59%是依靠自身筹集的财政资金，而41%则要依靠中央对地方税收返还和转移支付来完成。
在整个财政管理体制中，中央和地方财政关系处于互不平衡的状态。中央财政财权很大，但本级支出比重却很小，还不到30%；地方政府财权较小，只有59%是自身筹集的财政收入，但支出却很大，要依靠中央对其转移支付进行补充。
2. 地方政府有限的财权管理有悖“分管”的中性税制 。我国实行的是一级财政一级预算，各级预算相对独立自求平衡。按照这种管理机制，对于地方政府来说就应该有相对独立的收支管理权和预算平衡权。但是面对庞大的转移支付规模占到地方政府收入很大一部分，某种意义上来说，地方政府能够自身支配的收入有限，其支出很大程度上依赖中央的转移支付才能完成，地方政府这种有限的财权管理现状降低了财政努力积极性。如果这种格局一直存在，甚至体制化的话，必将使得地方政府难以有独立的收支管理权和预算平衡权，从而违背中性税制设计的原则。
二、中国税收制度改革中税收结构微观分析
1.个人所得税改革分析。 “十一五” 时期阐述了个人所得税由目前的分项征收向综合与分类相结合的改革方向推进。目前对个人所得税政策调整主要是提高起征点、调整累进税率档次来缓解居民税负公平。这无法从根本上缓解居民之间的贫富差距，因此，个人所得税要发挥筹集财政收入、调节收入分配功能，发挥税收公平功能，应该借鉴美国个人所得税制。 其一，个人所得税率问题。美国里根政府（1981-1989年）和小布什政府（2001-2009年）时期，主张减税政策，降低了最高边际税率，同时提高了最低边际税率，减少累进级次调节个人所得税来刺激经济。我国自1986年正式开征个人所得税，边际最高税率为 55%，2011年调整了个人所得税率和超额累进税率档次，边际税率为3%-45%。从中国和美国边际税率可以看出，首先，美国的边际税率比中国要窄，并处于变动之中，这种灵活的方式有助于税收政策适应宏观经济形势发展的需求。其次，个人所得税作为调节国民再分配的有效工具，对于具有较高边际消费倾向低收入者，增加可支配收入，刺激消费。 其二，个人所得税在税收收入中的地位。个人所得税作为生成要素收入税，中国和美国个人所得税占税收收入比重差距很大。美国个人所得税占税收比重大概在40%左右，而中国则只有6%左右。这也体现了两个国家的国民财富分配不一致，美国财富主要集中的居民手中，个人所得税主要来源于中等收入和高收入纳税人，个人所得税在调控经济中发挥了重要作用。在我国大量财富由国家和集体控制，家庭收入主要是劳动所得，居民个人手中收入财富有限，从而使得个人所得税作为筹集财政收入、缩小贫富差距的功能弱化。
2.房产税改革困境分析 。自2011年在上海、重庆试点房产税改革，历经3年时间并没有得到预期的改革成果。房产税改革的方向是要建立在房产登记制度和评估制度的基础上对存量房产进行征税制度。目前房产税改革仍然存在很大阻力：其一，房产税制改革牵动面太大。房产税改革涉及契税、企业所得税、土地增值税、耕地占用税及城镇土地使用税等多个税种，在没有营造合适的制度环境下，造成居民的抵触心理和社会成本。这种制度环境首先要对房产税立法，只有上升至法律层面，才能破除各方面的阻力，为保证房产税试点的有效执行提供保障。 其二，房产税收入归属问题。按照财政分权理论，房产税应该划入地方财政收入中，但是中国目前是五级政府，省级以下包括省、市、县、乡镇政府，房产税归属范畴又扩大了，特别是对有财政困境的基层政府来说，如果能成为各级政府自主性财源，从而可以减少基层政府对土地财政的依赖，稳定房地产市场，维护整个社会经济的健康发展。另外，我国也是典型的城乡二元结构，在推进城镇化过程中，城乡紧密结合在一起，城镇房产和农村房产性质不一样，房产税的实施也存在困难。
3.环境税开征难点分析 。2015年1月1日起要施行刚修订的《环境保护法》，新环保法的通过加强了社会公众对保护环境的社会意识。修订后的环保法从法律层面加大了高能耗、高污染、高排放企业的经营成本，对于违法排污企业明确了惩罚措施。然而以“费改税”征收环境税的这项工作酝酿六年之久也没有正式出台，究其原因有以下几方面： 其一，“费改税”一步到位比较艰难。“费改税”之后的环境税政策框架与排污费有很大区别，因为污染排放收费的范围很宽，这就对征税范围确定带来很大的困难。这个困难在税目的确定上，目前有几种观点：一是环境税应该设立污染排放税和碳税两种税目； 另一种看法是将污染排放税和碳税合二为一。当然还有一种看法环境税特指污染排放税，而把碳税独立出来。因此如何设置环境税成为一个争论的焦点。 其二，环境税的负担率界定难题。环境税率如何界定，税率太低，可能对保护环境起到的作用有限，税率太高，企业承担了更重的税收负担。因此，确定合理的环境税税率水平，如何均衡国家宏观经济发展与企业税负的微观经济效应关系至关重要。 其三，相关的配套措施仍有待完善。环境税的征管模式是以环保部门认定、税务机关进行征收，这就要求环保部门和税务部门要建立起相关的配套设施，比如技术人员配备、设备维护和运行、环保部门机构运行、经费等要有相应的保障，特别是环保部门如何认定、审核环境税的事务至关重要，否则征收环境税收就可能存在不公平现象，这是环境税制的难点和关键。
三、小结
自改革开放以来，我国经济保持了高速增长，这与财税改革的推进密不可分。然而，尽管我国税制经过不断调整和完善，但税制结构总体基本格局没有很大改变，随着经济总量的持续增长，经济结构失衡、收入分配不公、资源环境瓶颈等社会矛盾日益凸显，财税制度作为经济体制的重要组成部分，并没有完全发挥调节经济结构和发展方式的重任，非中性税收制度与经济发展的现实弊端逐渐显露，对构建社会主义市场经济仍存在阻碍因素。
因此，新一轮财税改革要以十八届三中全会精神为指导思想，制定全面服务于经济、政治、社会和生态各领域财税改革路径，调整非均衡的收入分配格局，通过理顺政府间财政关系，界定各级政府职能，按照“稳定税负、扩大税基、合理分权”的原则，在保持宏观税负总体稳定的基础上，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化和产业升级的职能作用，能够在更大程度和范围内发挥市场在资源配置中的作用。
（作者单位：北京邮电大学公共管理学院）