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【摘要】我国内部控制审计的初级阶段决定了目前我国内部控制的审计质量并不高。本文通过对审计要求影响因素的研究，力求目前找出内部控制质量审计中存在的不足，并提出从根本上提高内部控制审计质量的建议。
【关键词】内部控制 审计质量 内部控制
一、内部控制审计概述
为了保证企业健康发展，股东、政府和债权人等利益相关者对企业的内部控制越来越关心，内部控制审计作为对内部控制的鉴证，直接影响利益相关者对企业内部控制的评价。近年来，国家有关部门极其重视企事业单位内部控制的建设。2008年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部门联合发布的《企业内部控制基本规范》对内部控制做了如下的定义：“本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”规范中还指出，控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督为内部控制的五要素。
内部控制的重要性不言而喻。而内部控制的作用的真正发挥离不开内部控制审计。安然事件之后，美国为了实现对企业的监管，要求企业对内部控制进行审计。我国《企业内部控制基本规范》也要求，上市公司和非上市大中型公司聘请有资质的会计师事务所对其内部控制进行审计，并出具审计报告。本文采用《企业内部控制审计指引》中的定义：“内部控制审计是指会计师事务所接受被审计单位委托，对被审计单位在特定基准日的内部控制设计与运行的有效性进行评价，并出具审计意见。”内部控制审计的范围有广义和狭义之分。广义的范围包括与财务报告有关的内部控制审计和非财务报告内部控制审计。狭义内部控制审计指与财务报告有关的内部控制审计。本文中内部控制审计的范围为狭义的。内部控制审计主要围绕内部控制五要素进行，采用谈话询问、审查书面资料、实地观察和检查、重做验证等方法进行审计。
二、审计质量
广义的审计质量包括审计工作质量和审计报告质量两方面的含义。审计质量与一般产品的不同之处在于，它不仅影响客户而且影响利益相关者。审计质量的高低直接影响到对利益相关者的保护程度。国内外学者已经对审计质量影响因素进行了深入的研究，笔者对之前学者们提高的影响因素总结出来，如图1。
（一）主体因素
主体因素是审计质量最主要的决定因素，决定着具体项目的审计质量。通常情况下，事务所的规模越大，声誉越好，审计质量就越高，而无限责任形式的会计师事务所一般比有限责任制的会计师事务所审计质量要高。注册会计师是审计行为最后的执行者，注册会计师的专业胜任能力、工作经验、风险意识、职业道德和在项目上花的审计时间都会对审计质量产生影响。一般情况下，注册会计师的专业胜任能力越强、工作经验越丰富、风险意识越高、职业道德素养越高、在项目的审计上花费时间越多审计质量就越高。
（二）客体因素
客体因素即为被审计单位自身的因素。被审计单位的规模越大，相应的收费越高，出具审计报告时，受到被审计单位施压的可能性就越大，可能对审计质量造成一定影响。被审计公司治理结构越合理，审计质量越高。
（三）环境因素
环境因素对审计质量的影响是整体层面的，决定着这个环境内的审计质量。法律风险、审计准则、内在需求、市场结构和审计收费都在一定上影响着整个审计行业的审计质量。
三、我国内部控制审计存在的不足
我国内部控制审计刚开始实施，而内部控制审计相关规定更多的是参照国外经验制定，内部控制审计处于初建阶段必定会存在很多不足，这些不足归根结底是由审计质量影响因素决定的。结合审计质量影响因素，将不足总结目前我国内部控制中的不足总结如下：
（一）事务所在安排内部审计流程、标准和流程的不完整，审计人员的经验不足
我们本土的会计师事务所在2008年出台的规范中提出上市公司，大众型非上市公司需聘请会计师事务所进行内部控制审计后，才陆续开始接手内部控制审计，内部控制审计作为一种新的鉴证业务，事务所和审计人员并没能立即设计出针对内部控制的流程、标准等，相关的事务所和审计人员在经验积累方面也不足的。为了提高内部审计的质量，会计师事务所需要根据相关规定和已有经验的合理设计高效的内部控制审计流程。审计人员的经验直接影响着其可胜任能力，影响内部控制审计的质量。
（二）公司治理结构不足
公司治理结构作为内部控制中内部控制环境的重要组成部门，它的健全程度直接关系到整个公司内部控制的质量和内部控制审计质量。在我国的大中型大企业基本上的设置了三权制衡的治理机制，董事会、监事会、股东会缺一不可，但是这种治理结构整的发挥做了了吗？很多时候，我国企业的监事会是虚设的，公司决策的控制权更多的是掌控在董事会手中。这必然会影响企业内部控制的建设，影响内部控制审计质量。
（三）社会对内部控制审计的需要较低，内部控制审计制度存在缺陷，缺乏法律监督
需要时产品质量的重要考核标准，很大程度上得到利益相关者的看法，而内部控制和内部控制审计的产生较少了公司自发的，而是国家有关政策的要求，行使相关政策才建成很审计的，在这种情况下，大多数股民，在财务数据还没弄清楚的情况下如何看懂内部控制、内部控制审计。大多数股民依旧只看关键财务数据，对内部控制的审计需要较低，只有那些需要长线投资的股民才会参考内部控制审计意见。此外，有些单位自身也不希望内部控制审计，觉得内有这个必要性，被审计人员的支持程度不足就会影响内部审计的质量。
我国近年来有关内部控制和内部控制审计都出台了新的规定，但是就范围而言，我国相关规定都只针对大中型企业，没有针对小企业内部控制的指导，对建设整个企业界的内部控制制度和内部控制审计质量的提高都是不利的。其次，我国目前内部控制涉及没有出台科学的、统一的可操作性内部控制审计准则，虽然《企业内部控制审计指引》做出了相关规定，但是此规定并不详细，没有对内部控制评价标准进行确定，而且指引并没有详细地支出各个环节的细节，需要制定更加具体可行的内部控制审计准则。
没有一部法律是规定相关内部控制审计的责任，注册会计师在内部控制审计中应该做什么，做错了怎么办，这些都是没有规定，法律对于规范实施情况和自身的监督都存在严重不足。
四、提高内部控制审计质量的建议
上面对我国内部控制目前存在的不足进行了分析，针对这些不足，我们应该不断改进。
（一）提高会计师事务所和注册会计师的职业水平
我国内部控制审计开始不久，内部控制审计还存于初级阶段，为了保证内部控制审计的质量，必须不断提高注册会计师的专业胜任能力，提高整个注册会计师行业的执行水平。提高专业胜任能力和执业水平重要的手段就是学习，事务所可以组织对注册会计师进行培训，可以多学习国外的经验，不断提高会计师事务所和准则会计师的职业水平。
（二）完善治理结构，完善内部控制
治理结构是内部控制的要重组成部分，治理结构的不完善，或些某些职能或缺，都会成为公司内部重要的隐患，而且由于事务所所审计的是与财务报表有关的，而常常被忽视。因此公司自身必须完善自己的治理结构。公司在实践中就应该建立完整的内部控制制度，公司建立了完善的内部控制制度，能够降低公司的风险，也可以节约内部控制审计的成本。
（三）制定内部控制审计准则，明确评价标准，明确法律责任
我国目前实施的是《企业内部控制审计指引》，其里面的相关规定较为概况不利于实施，我们可以在完善《企业内部控制审计指引》的同时，策划内部控制审计准则，在准则中明确内部控制的评价标准，并增加法律责任的内容。此外为了增加内部控制审计的严肃性，可以将内部控制审计的相关内容加在《公司法》《证券法》等相关法律中。
参考文献
[1]宋红军.提高内部控制审计质量有效防范经营风险[J].经济与管理科学.2009.11.
[2]王莹婷.审计质量影响因素的文献综述[J].财经政法资讯.2008（3）.
作者简介：张永华（1972-），女，甘肃省委党校公共管理研究生学历，现就职于兰州市西固区审计局，中级审计师，研究方向：公共管理、审计。
【关键词】内部控制 审计质量 内部控制
一、内部控制审计概述
为了保证企业健康发展，股东、政府和债权人等利益相关者对企业的内部控制越来越关心，内部控制审计作为对内部控制的鉴证，直接影响利益相关者对企业内部控制的评价。近年来，国家有关部门极其重视企事业单位内部控制的建设。2008年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部门联合发布的《企业内部控制基本规范》对内部控制做了如下的定义：“本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”规范中还指出，控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督为内部控制的五要素。
内部控制的重要性不言而喻。而内部控制的作用的真正发挥离不开内部控制审计。安然事件之后，美国为了实现对企业的监管，要求企业对内部控制进行审计。我国《企业内部控制基本规范》也要求，上市公司和非上市大中型公司聘请有资质的会计师事务所对其内部控制进行审计，并出具审计报告。本文采用《企业内部控制审计指引》中的定义：“内部控制审计是指会计师事务所接受被审计单位委托，对被审计单位在特定基准日的内部控制设计与运行的有效性进行评价，并出具审计意见。”内部控制审计的范围有广义和狭义之分。广义的范围包括与财务报告有关的内部控制审计和非财务报告内部控制审计。狭义内部控制审计指与财务报告有关的内部控制审计。本文中内部控制审计的范围为狭义的。内部控制审计主要围绕内部控制五要素进行，采用谈话询问、审查书面资料、实地观察和检查、重做验证等方法进行审计。
二、审计质量
广义的审计质量包括审计工作质量和审计报告质量两方面的含义。审计质量与一般产品的不同之处在于，它不仅影响客户而且影响利益相关者。审计质量的高低直接影响到对利益相关者的保护程度。国内外学者已经对审计质量影响因素进行了深入的研究，笔者对之前学者们提高的影响因素总结出来，如图1。
（一）主体因素
主体因素是审计质量最主要的决定因素，决定着具体项目的审计质量。通常情况下，事务所的规模越大，声誉越好，审计质量就越高，而无限责任形式的会计师事务所一般比有限责任制的会计师事务所审计质量要高。注册会计师是审计行为最后的执行者，注册会计师的专业胜任能力、工作经验、风险意识、职业道德和在项目上花的审计时间都会对审计质量产生影响。一般情况下，注册会计师的专业胜任能力越强、工作经验越丰富、风险意识越高、职业道德素养越高、在项目的审计上花费时间越多审计质量就越高。
（二）客体因素
客体因素即为被审计单位自身的因素。被审计单位的规模越大，相应的收费越高，出具审计报告时，受到被审计单位施压的可能性就越大，可能对审计质量造成一定影响。被审计公司治理结构越合理，审计质量越高。
（三）环境因素
环境因素对审计质量的影响是整体层面的，决定着这个环境内的审计质量。法律风险、审计准则、内在需求、市场结构和审计收费都在一定上影响着整个审计行业的审计质量。
三、我国内部控制审计存在的不足
我国内部控制审计刚开始实施，而内部控制审计相关规定更多的是参照国外经验制定，内部控制审计处于初建阶段必定会存在很多不足，这些不足归根结底是由审计质量影响因素决定的。结合审计质量影响因素，将不足总结目前我国内部控制中的不足总结如下：
（一）事务所在安排内部审计流程、标准和流程的不完整，审计人员的经验不足
我们本土的会计师事务所在2008年出台的规范中提出上市公司，大众型非上市公司需聘请会计师事务所进行内部控制审计后，才陆续开始接手内部控制审计，内部控制审计作为一种新的鉴证业务，事务所和审计人员并没能立即设计出针对内部控制的流程、标准等，相关的事务所和审计人员在经验积累方面也不足的。为了提高内部审计的质量，会计师事务所需要根据相关规定和已有经验的合理设计高效的内部控制审计流程。审计人员的经验直接影响着其可胜任能力，影响内部控制审计的质量。
（二）公司治理结构不足
公司治理结构作为内部控制中内部控制环境的重要组成部门，它的健全程度直接关系到整个公司内部控制的质量和内部控制审计质量。在我国的大中型大企业基本上的设置了三权制衡的治理机制，董事会、监事会、股东会缺一不可，但是这种治理结构整的发挥做了了吗？很多时候，我国企业的监事会是虚设的，公司决策的控制权更多的是掌控在董事会手中。这必然会影响企业内部控制的建设，影响内部控制审计质量。
（三）社会对内部控制审计的需要较低，内部控制审计制度存在缺陷，缺乏法律监督
需要时产品质量的重要考核标准，很大程度上得到利益相关者的看法，而内部控制和内部控制审计的产生较少了公司自发的，而是国家有关政策的要求，行使相关政策才建成很审计的，在这种情况下，大多数股民，在财务数据还没弄清楚的情况下如何看懂内部控制、内部控制审计。大多数股民依旧只看关键财务数据，对内部控制的审计需要较低，只有那些需要长线投资的股民才会参考内部控制审计意见。此外，有些单位自身也不希望内部控制审计，觉得内有这个必要性，被审计人员的支持程度不足就会影响内部审计的质量。
我国近年来有关内部控制和内部控制审计都出台了新的规定，但是就范围而言，我国相关规定都只针对大中型企业，没有针对小企业内部控制的指导，对建设整个企业界的内部控制制度和内部控制审计质量的提高都是不利的。其次，我国目前内部控制涉及没有出台科学的、统一的可操作性内部控制审计准则，虽然《企业内部控制审计指引》做出了相关规定，但是此规定并不详细，没有对内部控制评价标准进行确定，而且指引并没有详细地支出各个环节的细节，需要制定更加具体可行的内部控制审计准则。
没有一部法律是规定相关内部控制审计的责任，注册会计师在内部控制审计中应该做什么，做错了怎么办，这些都是没有规定，法律对于规范实施情况和自身的监督都存在严重不足。
四、提高内部控制审计质量的建议
上面对我国内部控制目前存在的不足进行了分析，针对这些不足，我们应该不断改进。
（一）提高会计师事务所和注册会计师的职业水平
我国内部控制审计开始不久，内部控制审计还存于初级阶段，为了保证内部控制审计的质量，必须不断提高注册会计师的专业胜任能力，提高整个注册会计师行业的执行水平。提高专业胜任能力和执业水平重要的手段就是学习，事务所可以组织对注册会计师进行培训，可以多学习国外的经验，不断提高会计师事务所和准则会计师的职业水平。
（二）完善治理结构，完善内部控制
治理结构是内部控制的要重组成部分，治理结构的不完善，或些某些职能或缺，都会成为公司内部重要的隐患，而且由于事务所所审计的是与财务报表有关的，而常常被忽视。因此公司自身必须完善自己的治理结构。公司在实践中就应该建立完整的内部控制制度，公司建立了完善的内部控制制度，能够降低公司的风险，也可以节约内部控制审计的成本。
（三）制定内部控制审计准则，明确评价标准，明确法律责任
我国目前实施的是《企业内部控制审计指引》，其里面的相关规定较为概况不利于实施，我们可以在完善《企业内部控制审计指引》的同时，策划内部控制审计准则，在准则中明确内部控制的评价标准，并增加法律责任的内容。此外为了增加内部控制审计的严肃性，可以将内部控制审计的相关内容加在《公司法》《证券法》等相关法律中。
参考文献
[1]宋红军.提高内部控制审计质量有效防范经营风险[J].经济与管理科学.2009.11.
[2]王莹婷.审计质量影响因素的文献综述[J].财经政法资讯.2008（3）.
作者简介：张永华（1972-），女，甘肃省委党校公共管理研究生学历，现就职于兰州市西固区审计局，中级审计师，研究方向：公共管理、审计。