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摘 要：现行会计准则对同时涉及商誉、总部资产的会计处理缺乏较全面系统的规范尤其是案例解析，造成实务上的多种不规范情形出现。本文通过具体案例来探讨同时涉及商誉（仅以非同一控制吸收合并取得的商誉为例）、总部资产的资产组情形下资产减值的会计处理问题，希望為实务工作提供一定的思路。
关键词：商誉;总部资产;资产组
近年来一些公司的商誉减值会计处理出现一些不规范的现象，为此，2018年证监会发布了《会计监管风险提示第8号—商誉减值》以规范商誉的确认、计量与披露。除可能主观上的盈余操纵之外，现行会计准则对同时涉及商誉、总部资产的会计处理缺乏较全面系统的规范尤其是案例解析，造成实务上的多种不规范情形出现。因此，本文通过具体案例来探讨同时涉及商誉（仅以非同一控制吸收合并取得的商誉为例）、总部资产的资产组情形下资产减值的会计处理问题。
一、案例背景
甲企业拥有X、Y和Z三个资产组，在2020年12月31日，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，其预计使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。甲企业的经营管理由总部资产负责，总部资产包括一个研发中心和一栋写字楼，其中研发中心的账面价值为100万元，写字楼的账面价值为300万元。写字楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组;但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。此外，甲企业商誉的账面价值为400万元，是2020年初通过非同一控制下的企业合并形成，在形成商誉的购买当日，X、Y、Z资产组的公允价值分别为400、350、450万元。总部资产中写字楼的公允价值为400万元，研发中心的公允价值为100万元。资产组X包括一项固定资产和一项存货，账面价值分别为150万元和50万元。2020年由于甲企业的竞争对手推出了新产品，对甲企业的产品产生了重大不利影响，为此，甲企业于2020年年末对各资产组进行了减值测试
二、会计处理
（一）分摊商誉的账面价值
根据现行会计准则的规定，因企业合并所形成的商誉，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至各资产组或资产组组合。那么本例中商誉分摊将涉及两个方面的问题：是否对总部资产分摊商誉的账面价值和各资产组分摊商誉的标准
（1）是否对总部资产分摊商誉的账面价值
是否对总部资产分摊商誉的账面价值取决于总部资产的性质：如果总部资产的账面价值能够以合理和一致的基础上分摊至各资产组，则应当对其分摊商誉的账面价值;反之，则不应当对其分摊商誉的账面价值。
按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，商誉应自购买日起将其账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合。由于写字楼的账面价值可以合理和一致的基础上分摊至各资产组，如果对其分摊商誉的账面价值，包含商誉的写字楼的账面价值可分摊至各资产组，通过比较各资产组账面价值和可收回金额来判断商誉、总部资产以及资产组是否减值。因此，总部资产中的写字楼应当跟其他资产组一样，分摊商誉的账面价值。
研发中心由于不能将其账面价值分摊至各资产组，减值测试过程中采用的是倒挤法，即通过前述减值测试进行会计处理后，最后将整个资产组组合的账面价值与可收回金额进行比较，如果账面价值小于其可收回金额，直接倒挤确认研发中心的减值损失。由于商誉在资产组发生减值时，具有优先抵减原则，因此应当优先在前述的减值测试过程将商誉的账面价值进行抵减，故不应当对研发中心分摊商誉的账面价值。
（2）各资产组分摊商誉的标准
商誉的账面价值应当以各资产剩余使用寿命加权计算的公允价值比例进行分摊。根据《会计监管风险提示第8号——商誉减值》，商誉的账面价值优先以各资产组或资产组组合公允价值所占比例进行分摊，公允价值难以可靠计量的情况下，按账面价值进行分摊。本例中，购买日各资产组的公允价值可以取得，因此，应该优先采用公允价值作为其分摊标准。
现行准则对以公允价值或者账面价值为基础对商誉账面价值进行分摊时，未考虑各资产组剩余使用年限;而将总部资产账面价值分摊至各资产组时，分摊标准是以各资产组剩余使用寿命加权计算的账面价值，考虑了剩余使用年限加权。如果采用现行准则，在对涉及商誉、包含总部资产的资产组组合进行减值测试时，会出现分摊标准前后不一致的现象。因此，笔者认为，商誉的账面价值应当按各资产剩余使用寿命加权计算的公允价值比例进行分摊。
综上，本例对总部资产中的写字楼、资产组X、资产组Y和资产组Z按其剩余使用寿命加权计算的公允价值比例对商誉的账面价值进行分摊，分摊结果如表1所示：
（二）分摊总部资产的账面价值
根据已知条件，写字楼的账面价值可以合理和一致的基础上分摊至各资产组;但研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于写字楼的账面价值，企业根据各资产组账面价值剩余使用寿命加权计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表2所示：
其中，各资产组账面价值构成情况如表3所示：
（三）具体减值会计处理
为了简化讨论，本文主要以资产组X为例，分其减值金额小于和大于其分摊的商誉的账面价值这两种情况进行会计处理。
（1）假设根据企业资产减值测试结果，确定资产组X、Y、Z的可收回金额为分别210万元、328万元和542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的可收回金额为1150万元，资产组X中包含的固定资产和存货都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值。
对于资产组X，其账面价值高于其可收回金额，应该确认87.95万元的减值损失金额。首先抵减分摊至该资产组中商誉的账面价值61.05万元。其次，将剩下的减值损失金额26.9万元，在写字楼和资产组进行分摊。根据分摊结果，因资产组X发生减值而导致写字楼发生减值4.19万元（26.9×36.9/236.9），导致资产组X所包括资产发生减值22.71万元（26.9×200/236.9）。最后，对于资产组X所包括资产减值金额，按资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值的比重进行分摊。本案例中资产组X包括一项固定资产和一项存货，账面价值分别为150万元和50万元，因此固定资产减值金额17.03万元（22.71×150/200），存货减值金额5.68万元（22.71×50/200）。 资产组Y和资产组Z的账面价值低于其可收回金额，应当分别确认231.75万元和200.31万元的减值损失。对于资产组Y，首先抵减其分摊的商誉的账面价值146.65万元，将剩下的减值损失85.1万元在写字楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组Y发生减值而导致写字楼减值23.30万元（85.1×113.1/413.1），导致资产组Y所包含资产发生减值61.80万元（85.1×300/413.1）。对于资产组Z，首先抵减其分摊的商誉的账面价值192.31万元，将剩下的减值损失8万元在写字楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组Z发生减值而导致写字楼减值金额2.18万元（8×150/550），导致资产组Z中所包括资产发生减值5.82万（8×400/550）。
经过上述减值测试后，商誉、资产组X、Y、Z和写字楼的账面价值分别为0万元、177.29万元、238.2万元、394.18万元和270.33万元，其中资产组X中包含的固定资产和存货的账面价值分别为132.97万元和44.32万元。
研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的账面价值总额为1180万元，高于其可收回金额1150万元，确认减值损失金额30万元，采用倒挤法确认研发中心的减值金额30万元，所以研发中心减值测试后的账面价值为70万元。
（2）假设根据企业资产减值测试结果，确定资产组X、Y、Z的可收回金额为分别260万元、328万元和542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的可收回金额为1180万元，资产组X中包含的固定资产和存货都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值。
对于资产组X，其账面价值高于其可收回金额，应该确认37.95万元的减值损失金额。首先抵减分摊至该资产组中商誉的账面价值37.95万元，抵减后该资产组包含的商誉剩余账面价值为23.1（61.05-37.95）万元，资产组X包括的资产组和写字楼未发生减值。
资产组Y和Z的处理与（1）相同。
经过上述减值测试后，资产组X、Y、Z和写字楼的账面价值分别为223.1万元（其中包含商誉的账面价值23.1万元）、238.2万元、394.18万元和274.52万元，资产组X包含的固定资产和存货的账面价值分别为150万元和50万元。
研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的账面价值总额为1230万元，但其可收回金额为1180万元，进一步确认减值损失金额50万元。首先抵减分摊至整个资产组组合中商誉剩余的账面价值23.1万元，剩下的26.9万元采用倒挤法确认研发中心的减值金额，研发中心经过减值测试后的账面价值为73.1万元。
（3）假设根据企业资产减值测试结果，确定资产组X、Y、Z的可收回金额为分别260万元、450万元和542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的可收回金额为1300万元，资产组X中包含的固定资产和存货都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值。
资产组X、Z的处理与（2）相同。
对于资产组Y，其账面价值高于其可收回金额，应该确认109.75万元的减值损失金额。首先抵减分摊至该资产组中商誉的账面价值109.75万元，抵减后该资产组包含的商誉剩余账面价值为36.9万元（146.65-109.75）。
经过上述减值测试后，资产组X、Y、Z和写字楼的账面价值分别为223.1万元（其中包含商誉的账面价值23.1万元）、336.9万元（其中包含商誉的账面价值36.9万元）、394.18万元和297.82万元，资产组X中包含的固定资产和存货的账面价值分别为150万元和50万元。
研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的账面价值总额为1352万元，但其可收回金额为1300万元，进一步确认减值损失金额52万元。首先抵减分摊至整个资产组组合中商誉剩余的账面价值52万元，其中抵减资产组X分摊商誉剩余的账面价值20.02万元（52×23.1/60），抵减资产组Y分摊商誉剩余的账面价值31.98万元（52×36.9/60），研发中心未发生减值。经过上述减值后，分摊至整个资产组组合商誉剩余的账面价值为8万元，其中属于资产组X分摊商誉的账面价值为3.08万元，属于资产组Y分摊商誉的账面价值为4.92万元。
参考文献：
[1] 中国证监会.会计监管风险提示第 8 号—商誉减值 [S].2018（11）
[2] 财政部会计司编写组.《企业会计准则第8号—资产减值》应用指南 [S].2006（11）.
[3]章煜，何卫红.商誉研究述评：2013—2018[J].财会通讯，2020（09）：6-10.
[4]林新田.商誉减值与资产减值的关系——基于A公司并购B公司的案例分析[J].中国注册会计师，2020（03）：117-120.
[5]李文茜.商誉减值测试与评估实务解析[J].财务与会计，2019（13）：45-49.
[6]李文茜.商誉减值迹象与资产组划分解析[J].财务与会计，2019（10）：51-55.
[7]王仁平，張旻逸.商誉减值测试探究[J].中国注册会计师，2019（04）：91-93.
关键词：商誉;总部资产;资产组
近年来一些公司的商誉减值会计处理出现一些不规范的现象，为此，2018年证监会发布了《会计监管风险提示第8号—商誉减值》以规范商誉的确认、计量与披露。除可能主观上的盈余操纵之外，现行会计准则对同时涉及商誉、总部资产的会计处理缺乏较全面系统的规范尤其是案例解析，造成实务上的多种不规范情形出现。因此，本文通过具体案例来探讨同时涉及商誉（仅以非同一控制吸收合并取得的商誉为例）、总部资产的资产组情形下资产减值的会计处理问题。
一、案例背景
甲企业拥有X、Y和Z三个资产组，在2020年12月31日，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，其预计使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。甲企业的经营管理由总部资产负责，总部资产包括一个研发中心和一栋写字楼，其中研发中心的账面价值为100万元，写字楼的账面价值为300万元。写字楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组;但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。此外，甲企业商誉的账面价值为400万元，是2020年初通过非同一控制下的企业合并形成，在形成商誉的购买当日，X、Y、Z资产组的公允价值分别为400、350、450万元。总部资产中写字楼的公允价值为400万元，研发中心的公允价值为100万元。资产组X包括一项固定资产和一项存货，账面价值分别为150万元和50万元。2020年由于甲企业的竞争对手推出了新产品，对甲企业的产品产生了重大不利影响，为此，甲企业于2020年年末对各资产组进行了减值测试
二、会计处理
（一）分摊商誉的账面价值
根据现行会计准则的规定，因企业合并所形成的商誉，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至各资产组或资产组组合。那么本例中商誉分摊将涉及两个方面的问题：是否对总部资产分摊商誉的账面价值和各资产组分摊商誉的标准
（1）是否对总部资产分摊商誉的账面价值
是否对总部资产分摊商誉的账面价值取决于总部资产的性质：如果总部资产的账面价值能够以合理和一致的基础上分摊至各资产组，则应当对其分摊商誉的账面价值;反之，则不应当对其分摊商誉的账面价值。
按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，商誉应自购买日起将其账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合。由于写字楼的账面价值可以合理和一致的基础上分摊至各资产组，如果对其分摊商誉的账面价值，包含商誉的写字楼的账面价值可分摊至各资产组，通过比较各资产组账面价值和可收回金额来判断商誉、总部资产以及资产组是否减值。因此，总部资产中的写字楼应当跟其他资产组一样，分摊商誉的账面价值。
研发中心由于不能将其账面价值分摊至各资产组，减值测试过程中采用的是倒挤法，即通过前述减值测试进行会计处理后，最后将整个资产组组合的账面价值与可收回金额进行比较，如果账面价值小于其可收回金额，直接倒挤确认研发中心的减值损失。由于商誉在资产组发生减值时，具有优先抵减原则，因此应当优先在前述的减值测试过程将商誉的账面价值进行抵减，故不应当对研发中心分摊商誉的账面价值。
（2）各资产组分摊商誉的标准
商誉的账面价值应当以各资产剩余使用寿命加权计算的公允价值比例进行分摊。根据《会计监管风险提示第8号——商誉减值》，商誉的账面价值优先以各资产组或资产组组合公允价值所占比例进行分摊，公允价值难以可靠计量的情况下，按账面价值进行分摊。本例中，购买日各资产组的公允价值可以取得，因此，应该优先采用公允价值作为其分摊标准。
现行准则对以公允价值或者账面价值为基础对商誉账面价值进行分摊时，未考虑各资产组剩余使用年限;而将总部资产账面价值分摊至各资产组时，分摊标准是以各资产组剩余使用寿命加权计算的账面价值，考虑了剩余使用年限加权。如果采用现行准则，在对涉及商誉、包含总部资产的资产组组合进行减值测试时，会出现分摊标准前后不一致的现象。因此，笔者认为，商誉的账面价值应当按各资产剩余使用寿命加权计算的公允价值比例进行分摊。
综上，本例对总部资产中的写字楼、资产组X、资产组Y和资产组Z按其剩余使用寿命加权计算的公允价值比例对商誉的账面价值进行分摊，分摊结果如表1所示：
（二）分摊总部资产的账面价值
根据已知条件，写字楼的账面价值可以合理和一致的基础上分摊至各资产组;但研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于写字楼的账面价值，企业根据各资产组账面价值剩余使用寿命加权计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表2所示：
其中，各资产组账面价值构成情况如表3所示：
（三）具体减值会计处理
为了简化讨论，本文主要以资产组X为例，分其减值金额小于和大于其分摊的商誉的账面价值这两种情况进行会计处理。
（1）假设根据企业资产减值测试结果，确定资产组X、Y、Z的可收回金额为分别210万元、328万元和542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的可收回金额为1150万元，资产组X中包含的固定资产和存货都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值。
对于资产组X，其账面价值高于其可收回金额，应该确认87.95万元的减值损失金额。首先抵减分摊至该资产组中商誉的账面价值61.05万元。其次，将剩下的减值损失金额26.9万元，在写字楼和资产组进行分摊。根据分摊结果，因资产组X发生减值而导致写字楼发生减值4.19万元（26.9×36.9/236.9），导致资产组X所包括资产发生减值22.71万元（26.9×200/236.9）。最后，对于资产组X所包括资产减值金额，按资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值的比重进行分摊。本案例中资产组X包括一项固定资产和一项存货，账面价值分别为150万元和50万元，因此固定资产减值金额17.03万元（22.71×150/200），存货减值金额5.68万元（22.71×50/200）。 资产组Y和资产组Z的账面价值低于其可收回金额，应当分别确认231.75万元和200.31万元的减值损失。对于资产组Y，首先抵减其分摊的商誉的账面价值146.65万元，将剩下的减值损失85.1万元在写字楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组Y发生减值而导致写字楼减值23.30万元（85.1×113.1/413.1），导致资产组Y所包含资产发生减值61.80万元（85.1×300/413.1）。对于资产组Z，首先抵减其分摊的商誉的账面价值192.31万元，将剩下的减值损失8万元在写字楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组Z发生减值而导致写字楼减值金额2.18万元（8×150/550），导致资产组Z中所包括资产发生减值5.82万（8×400/550）。
经过上述减值测试后，商誉、资产组X、Y、Z和写字楼的账面价值分别为0万元、177.29万元、238.2万元、394.18万元和270.33万元，其中资产组X中包含的固定资产和存货的账面价值分别为132.97万元和44.32万元。
研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的账面价值总额为1180万元，高于其可收回金额1150万元，确认减值损失金额30万元，采用倒挤法确认研发中心的减值金额30万元，所以研发中心减值测试后的账面价值为70万元。
（2）假设根据企业资产减值测试结果，确定资产组X、Y、Z的可收回金额为分别260万元、328万元和542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的可收回金额为1180万元，资产组X中包含的固定资产和存货都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值。
对于资产组X，其账面价值高于其可收回金额，应该确认37.95万元的减值损失金额。首先抵减分摊至该资产组中商誉的账面价值37.95万元，抵减后该资产组包含的商誉剩余账面价值为23.1（61.05-37.95）万元，资产组X包括的资产组和写字楼未发生减值。
资产组Y和Z的处理与（1）相同。
经过上述减值测试后，资产组X、Y、Z和写字楼的账面价值分别为223.1万元（其中包含商誉的账面价值23.1万元）、238.2万元、394.18万元和274.52万元，资产组X包含的固定资产和存货的账面价值分别为150万元和50万元。
研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的账面价值总额为1230万元，但其可收回金额为1180万元，进一步确认减值损失金额50万元。首先抵减分摊至整个资产组组合中商誉剩余的账面价值23.1万元，剩下的26.9万元采用倒挤法确认研发中心的减值金额，研发中心经过减值测试后的账面价值为73.1万元。
（3）假设根据企业资产减值测试结果，确定资产组X、Y、Z的可收回金额为分别260万元、450万元和542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的可收回金额为1300万元，资产组X中包含的固定资产和存货都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值。
资产组X、Z的处理与（2）相同。
对于资产组Y，其账面价值高于其可收回金额，应该确认109.75万元的减值损失金额。首先抵减分摊至该资产组中商誉的账面价值109.75万元，抵减后该资产组包含的商誉剩余账面价值为36.9万元（146.65-109.75）。
经过上述减值测试后，资产组X、Y、Z和写字楼的账面价值分别为223.1万元（其中包含商誉的账面价值23.1万元）、336.9万元（其中包含商誉的账面价值36.9万元）、394.18万元和297.82万元，资产组X中包含的固定资产和存货的账面价值分别为150万元和50万元。
研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即商誉、写字楼、研发中心，资产组X、Y、Z）的账面价值总额为1352万元，但其可收回金额为1300万元，进一步确认减值损失金额52万元。首先抵减分摊至整个资产组组合中商誉剩余的账面价值52万元，其中抵减资产组X分摊商誉剩余的账面价值20.02万元（52×23.1/60），抵减资产组Y分摊商誉剩余的账面价值31.98万元（52×36.9/60），研发中心未发生减值。经过上述减值后，分摊至整个资产组组合商誉剩余的账面价值为8万元，其中属于资产组X分摊商誉的账面价值为3.08万元，属于资产组Y分摊商誉的账面价值为4.92万元。
参考文献：
[1] 中国证监会.会计监管风险提示第 8 号—商誉减值 [S].2018（11）
[2] 财政部会计司编写组.《企业会计准则第8号—资产减值》应用指南 [S].2006（11）.
[3]章煜，何卫红.商誉研究述评：2013—2018[J].财会通讯，2020（09）：6-10.
[4]林新田.商誉减值与资产减值的关系——基于A公司并购B公司的案例分析[J].中国注册会计师，2020（03）：117-120.
[5]李文茜.商誉减值测试与评估实务解析[J].财务与会计，2019（13）：45-49.
[6]李文茜.商誉减值迹象与资产组划分解析[J].财务与会计，2019（10）：51-55.
[7]王仁平，張旻逸.商誉减值测试探究[J].中国注册会计师，2019（04）：91-93.