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摘 要：隨着经济全球化步伐日益加快和我国改革开放的不断深入, 国家大力号召并实施“走出去”战略，鼓励我国有能力的企业积极参与国际领域的经济活动，融入世界经济之中。国际化的经营使跨国企业有了可供选择投资场所的余地。跨国企业在进行国际投资的可行性研究时，除了要对投资地域、组织形式、经营方式等做出优化选择，还会面对错综复杂的税务环境。在鼓励支持我国企业快速拓展国际市场同时，还要加强对“走出去”企业的税收服务与管理。
关键词：跨国经营；日本；国际税收；税额抵免
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2012）04-147 -02
一、国际税收的概念
西方学者一般将国际税收定义为各国的涉外税收。例如，美国学者乔·比斯尔(JoneBischel)和罗伯特·范斯瑞伯(RobertFreinschreiber)认为:“国际税收是一个政府对它的境内外国人的收入和财富的征税，以及对公民、居民和公司的国外所得课税”。美国的保罗·R，麦克丹尼尔、荷兰的马登·伊梨斯、巴西的阿尔伯特·夏维埃和日本的宫武等财政专家组成的委员会所编辑的国际税收丛书，包括《美国国际税收导论》、《巴西对外国投资的税收》和《德国公司税法及1980年的修改法案》等，也是把这些国家的涉外税收制度称为国际税收。我国学者则多将国际税收定义为各国涉及两个或两个以上国家财权利益的分配活动或分配关系。
二、发达国家国际税收制度——以日本为例
日本是国际税收系统比较发达的国家的之一，其国际税收制度主要以所得税为主要税种（在此仅分析企业所得税）。目前日本的国际税收制度主要包括两个方面的内容:一是以避免双重课税为目的的国外税额抵免制度和非居住者课税制度;二是以防止国际间避税、逃税为目的的避税地对策税制、转移价格税制及过少资本税制。
（一）国外税额抵免制度
该制度主要是为日本居民(包括自然人和法人)消除国际间重复课税而设立的。日本对跨国法人居民身份的确定采用的是“总机构所在地标准”，即日本国内法人是指在日本国内有总部或主要事务所的法人。对于国内法人，无论其所得来自国内或国外，全部所得都属于课税对象。
1、抵免范围和抵免的顺序
在日本可进行抵免的税种仅限于所得税，主要是国税中的法人税和地方税中的法人居民税。在抵免的顺序上，实行国税先行，即在对国税抵免后，仍有余额时才转入地方税中抵免。这与其他多数发达国家不同，美国、英国、法国等国的外国税额抵免都没有包括地方税，这种做法扩大了抵免范围，起到了为投资海外的日本企业提供补助金的作用。
2、外国税额的抵免方式
在日本，为消除国际双重课税，对日本居民的外国税额的抵免方式采用三种方式，即直接抵免法、间接抵免法、税收饶让。
（1）直接抵免法。直接抵免法适用于同一经济实体内部的税收抵免，如日本的总公司与海外分公司之间的税收抵免，日本居住者个人与日本政府之间的税收抵免等。直接抵免的含义是:海外分公司已缴纳的外国税额可视同为国内总公司所缴纳的，日本政府允许总公司将其海外分公司在外国的已纳税额，在应向本国缴纳的总税额中予以扣除，但允许扣除额不应超过来源于国外的所得按日本适用税率计算的税额。
（2）间接抵免法。间接抵免法适用于(日本)母公司与国外子公司、子子公司不同属一个法人实体之间的税收抵免关系。可享受这一制度的子公司的条件是，作为国内法人的母公司持有25%以上股份的国外子公司，子子公司是指国外子公司(可享受国外税额扣除制度的子公司)控股25%以上的国外子子公司。具体做法是，将国外子公司(包括国外子子公司)在国外所缴纳的法人税额中与作为国内法人的母公司所获取红利相对应的金额，与该分红金额一并计入母公司的课税所得的同时，将该项税额视作母公司所缴纳的国外税额，纳入国外税额扣除的对象。国外子公司在国外所缴纳的法人税中，可纳入母公司的视同国外税额的金额按以下公式计算，即：国外税额=国外子公司所缴纳的国外法人税额x(母公司从该国外子公司分得的红利收入额）/该国外子公司的税后所得总额
（3）税收饶让。税收饶让也被称为视同国外税额抵免制度。目前，日本在与其签定税收条约的几十个国家中，对包括我国在内的大部分发展中国家(只有埃及等极少数发展中国家例外)规定了税收饶让措施。
（二）风险准备金制度
允许对外投资者将一定比例的海外投资额作为海外投资损失金额积存起来，该项资金被认为是损失费而享受免税优惠。若投资发生损失，则可以从投资准备金中得到补偿；如果规定年限内没有发生损失，那么逐年合并到应税所得收入中纳税。欧美等一些发达国家也实行该制度，它有利于帮助企业摆脱资金困境，减轻对外投资企业的税收负担。
（三）延迟纳税与CFC法规
日本的国内税法规定，日本的征税权不涉及外国子公司的所得，而对本国股东取得的股息征税。对在境外已按当地法律注册的子公司采取不分红不纳税，分红纳税的原则。为防止在避税港设立的国外子公司将所得全部留存，不向国内母公司支付股息，造成在本国的实际上的税收逃避，日本于1978年采用了CFC法则，规定对于一定条件的国外子公司，将其留存金按国内股东的持股比例计算，与该股东的所得合并征税。这部分股息适用外国税收抵免，从国内股东的法人税中抵扣。
日本的上述做法，为日本本国企业在税收上创造到了良好的环境，有利于其积极开拓国际市场，提高日本企业的国际竞争力。
三、我国目前对外投资税收政策的主要内容
2008年1月1日起《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税实施条例》正式实施。新法实施后，在纳税人、税率、应纳税所得、准予扣除项目及税收优惠等方面做了较大的调整。其中，对于我国居民企业跨国经营，在外国税收抵免制度方面规定对居民企业取得的已在境外缴纳的所得税可以在抵免限额内从当期应纳税额中抵免。我国采用分国限额抵免方法，对于当年外国税额超过其抵免限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中抵免，也不得列为费用支出，但可在以后5年内结转抵免。具体抵免方法分为直接抵免法和间接抵免法： （1）直接抵免
指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外缴纳的预提所得税。
（2）间接抵免
指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。
另外，我国企业所得税法目前尚未单方面规定税收饶让抵免，但我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排。居民企业从与我国订立税收协定（或安排）的对方国家取得所得，并按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定（或安排）规定应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的，经企业主管税务机关确认，可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。
四、结合实际，借鉴他国经验，提高国际税收征管水平
同发达国家相比，我国对外国税收的抵免的规定相对简单。随着我国大批企业踏出国门，国际经济合作的广度和深度不断加大，借鉴发达国家的税收抵免制度，消除国际重复征税，对促进和扩大我国对外经济交流，完善我国国际税收政策具有重要意义。
（一）建立适合本国国情的国际税制
一个国家的国际税收体制是否符合本国国情，是检验该国国际税收制度是否成功的一个重要标准。现行的日本国际税收制度是在战后急剧变化的国内政治经济形势和国际政治经济形势中形成的。它很好地体现了国际税收制度的功能和作用:（1）消除或最大程度地减少国际双重课税给国际经济交流和合作所带来的危害；（2）维护本国的国际税收权益;3.防止和打击国际逃避税活动。
（二）完善税收抵免制度
对我国企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除（抵免）。目前，国家税务总局发布了《企业境外所得税税收抵免操作指南》，为我国企业的境外所得税抵免提供了有效依据。
（三）国际税收制度要根据本国国情和国际形势的变化而及时加以调整和完善
通过协商，适时修订我国与一些国家的税收协定。我国较早签订的税收协定中，较少考虑我国企业“走出去”的情形，应该通过协定的不断完善解决这一问题。同时要加快协定签定步伐，这将影响到我国企业开拓国际市场的范围。
（四）扩大税收饶让适用范围
对纳税人从对方国家得到的减免所得税，不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可以由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，視同已全额缴纳所得税进行抵免。
（五）积极加强国际税收协调和信息交流
现代国际税收所面临的复杂的国内国际形势，是任何一个国家都难以单独面对的。因此，加强国际税收信息交流和国际税收制度的协调是非常必要的。为此，应该一方面积极参加国际税收组织的有关活动，并积极签定对外税收协定;另一方面，应当加强国际税收情报交换和与其他国家税务部门的合作，这不仅有利于避免国际重复课税，而且有效防范和打击了跨国逃税和不合理避税行为。
总之，在日趋开放的国际经济背景下，各国包含国际税收制度在内的整体税收制度的竞争力日益显出其重要性。我国要适应时代潮流，在大批本土企业加入国际竞争的同时，大力完善我国国际税制，积极参与国际合作，促进对外经济交流，维护我国自身的经济和税收权益。
参考文献：
[1] Jone.Bischel and Robert Freinschreiber，《FundamentalsofInternationallhxation》practieingLawInstitute.NewYork City,1985.Pagel
[2] 戴正华,夏士平主编.国际税收新编[M].上海交通大学出版社，1999:l-2.
[3] 财政部税收制度国际比较课题组编著.日本税制[M].中国财政经济出版社，2000:107.
[4] 孙执中主编.战后日本税制[M].世界知识出版社，1996:157.
作者简介：
赵淞冉，男，辽宁北票人，东南大学MBA在读研究生，现供职于南京市国家税务局鼓楼分局。
关键词：跨国经营；日本；国际税收；税额抵免
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2012）04-147 -02
一、国际税收的概念
西方学者一般将国际税收定义为各国的涉外税收。例如，美国学者乔·比斯尔(JoneBischel)和罗伯特·范斯瑞伯(RobertFreinschreiber)认为:“国际税收是一个政府对它的境内外国人的收入和财富的征税，以及对公民、居民和公司的国外所得课税”。美国的保罗·R，麦克丹尼尔、荷兰的马登·伊梨斯、巴西的阿尔伯特·夏维埃和日本的宫武等财政专家组成的委员会所编辑的国际税收丛书，包括《美国国际税收导论》、《巴西对外国投资的税收》和《德国公司税法及1980年的修改法案》等，也是把这些国家的涉外税收制度称为国际税收。我国学者则多将国际税收定义为各国涉及两个或两个以上国家财权利益的分配活动或分配关系。
二、发达国家国际税收制度——以日本为例
日本是国际税收系统比较发达的国家的之一，其国际税收制度主要以所得税为主要税种（在此仅分析企业所得税）。目前日本的国际税收制度主要包括两个方面的内容:一是以避免双重课税为目的的国外税额抵免制度和非居住者课税制度;二是以防止国际间避税、逃税为目的的避税地对策税制、转移价格税制及过少资本税制。
（一）国外税额抵免制度
该制度主要是为日本居民(包括自然人和法人)消除国际间重复课税而设立的。日本对跨国法人居民身份的确定采用的是“总机构所在地标准”，即日本国内法人是指在日本国内有总部或主要事务所的法人。对于国内法人，无论其所得来自国内或国外，全部所得都属于课税对象。
1、抵免范围和抵免的顺序
在日本可进行抵免的税种仅限于所得税，主要是国税中的法人税和地方税中的法人居民税。在抵免的顺序上，实行国税先行，即在对国税抵免后，仍有余额时才转入地方税中抵免。这与其他多数发达国家不同，美国、英国、法国等国的外国税额抵免都没有包括地方税，这种做法扩大了抵免范围，起到了为投资海外的日本企业提供补助金的作用。
2、外国税额的抵免方式
在日本，为消除国际双重课税，对日本居民的外国税额的抵免方式采用三种方式，即直接抵免法、间接抵免法、税收饶让。
（1）直接抵免法。直接抵免法适用于同一经济实体内部的税收抵免，如日本的总公司与海外分公司之间的税收抵免，日本居住者个人与日本政府之间的税收抵免等。直接抵免的含义是:海外分公司已缴纳的外国税额可视同为国内总公司所缴纳的，日本政府允许总公司将其海外分公司在外国的已纳税额，在应向本国缴纳的总税额中予以扣除，但允许扣除额不应超过来源于国外的所得按日本适用税率计算的税额。
（2）间接抵免法。间接抵免法适用于(日本)母公司与国外子公司、子子公司不同属一个法人实体之间的税收抵免关系。可享受这一制度的子公司的条件是，作为国内法人的母公司持有25%以上股份的国外子公司，子子公司是指国外子公司(可享受国外税额扣除制度的子公司)控股25%以上的国外子子公司。具体做法是，将国外子公司(包括国外子子公司)在国外所缴纳的法人税额中与作为国内法人的母公司所获取红利相对应的金额，与该分红金额一并计入母公司的课税所得的同时，将该项税额视作母公司所缴纳的国外税额，纳入国外税额扣除的对象。国外子公司在国外所缴纳的法人税中，可纳入母公司的视同国外税额的金额按以下公式计算，即：国外税额=国外子公司所缴纳的国外法人税额x(母公司从该国外子公司分得的红利收入额）/该国外子公司的税后所得总额
（3）税收饶让。税收饶让也被称为视同国外税额抵免制度。目前，日本在与其签定税收条约的几十个国家中，对包括我国在内的大部分发展中国家(只有埃及等极少数发展中国家例外)规定了税收饶让措施。
（二）风险准备金制度
允许对外投资者将一定比例的海外投资额作为海外投资损失金额积存起来，该项资金被认为是损失费而享受免税优惠。若投资发生损失，则可以从投资准备金中得到补偿；如果规定年限内没有发生损失，那么逐年合并到应税所得收入中纳税。欧美等一些发达国家也实行该制度，它有利于帮助企业摆脱资金困境，减轻对外投资企业的税收负担。
（三）延迟纳税与CFC法规
日本的国内税法规定，日本的征税权不涉及外国子公司的所得，而对本国股东取得的股息征税。对在境外已按当地法律注册的子公司采取不分红不纳税，分红纳税的原则。为防止在避税港设立的国外子公司将所得全部留存，不向国内母公司支付股息，造成在本国的实际上的税收逃避，日本于1978年采用了CFC法则，规定对于一定条件的国外子公司，将其留存金按国内股东的持股比例计算，与该股东的所得合并征税。这部分股息适用外国税收抵免，从国内股东的法人税中抵扣。
日本的上述做法，为日本本国企业在税收上创造到了良好的环境，有利于其积极开拓国际市场，提高日本企业的国际竞争力。
三、我国目前对外投资税收政策的主要内容
2008年1月1日起《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税实施条例》正式实施。新法实施后，在纳税人、税率、应纳税所得、准予扣除项目及税收优惠等方面做了较大的调整。其中，对于我国居民企业跨国经营，在外国税收抵免制度方面规定对居民企业取得的已在境外缴纳的所得税可以在抵免限额内从当期应纳税额中抵免。我国采用分国限额抵免方法，对于当年外国税额超过其抵免限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中抵免，也不得列为费用支出，但可在以后5年内结转抵免。具体抵免方法分为直接抵免法和间接抵免法： （1）直接抵免
指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外缴纳的预提所得税。
（2）间接抵免
指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。
另外，我国企业所得税法目前尚未单方面规定税收饶让抵免，但我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排。居民企业从与我国订立税收协定（或安排）的对方国家取得所得，并按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定（或安排）规定应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的，经企业主管税务机关确认，可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。
四、结合实际，借鉴他国经验，提高国际税收征管水平
同发达国家相比，我国对外国税收的抵免的规定相对简单。随着我国大批企业踏出国门，国际经济合作的广度和深度不断加大，借鉴发达国家的税收抵免制度，消除国际重复征税，对促进和扩大我国对外经济交流，完善我国国际税收政策具有重要意义。
（一）建立适合本国国情的国际税制
一个国家的国际税收体制是否符合本国国情，是检验该国国际税收制度是否成功的一个重要标准。现行的日本国际税收制度是在战后急剧变化的国内政治经济形势和国际政治经济形势中形成的。它很好地体现了国际税收制度的功能和作用:（1）消除或最大程度地减少国际双重课税给国际经济交流和合作所带来的危害；（2）维护本国的国际税收权益;3.防止和打击国际逃避税活动。
（二）完善税收抵免制度
对我国企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除（抵免）。目前，国家税务总局发布了《企业境外所得税税收抵免操作指南》，为我国企业的境外所得税抵免提供了有效依据。
（三）国际税收制度要根据本国国情和国际形势的变化而及时加以调整和完善
通过协商，适时修订我国与一些国家的税收协定。我国较早签订的税收协定中，较少考虑我国企业“走出去”的情形，应该通过协定的不断完善解决这一问题。同时要加快协定签定步伐，这将影响到我国企业开拓国际市场的范围。
（四）扩大税收饶让适用范围
对纳税人从对方国家得到的减免所得税，不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可以由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，視同已全额缴纳所得税进行抵免。
（五）积极加强国际税收协调和信息交流
现代国际税收所面临的复杂的国内国际形势，是任何一个国家都难以单独面对的。因此，加强国际税收信息交流和国际税收制度的协调是非常必要的。为此，应该一方面积极参加国际税收组织的有关活动，并积极签定对外税收协定;另一方面，应当加强国际税收情报交换和与其他国家税务部门的合作，这不仅有利于避免国际重复课税，而且有效防范和打击了跨国逃税和不合理避税行为。
总之，在日趋开放的国际经济背景下，各国包含国际税收制度在内的整体税收制度的竞争力日益显出其重要性。我国要适应时代潮流，在大批本土企业加入国际竞争的同时，大力完善我国国际税制，积极参与国际合作，促进对外经济交流，维护我国自身的经济和税收权益。
参考文献：
[1] Jone.Bischel and Robert Freinschreiber，《FundamentalsofInternationallhxation》practieingLawInstitute.NewYork City,1985.Pagel
[2] 戴正华,夏士平主编.国际税收新编[M].上海交通大学出版社，1999:l-2.
[3] 财政部税收制度国际比较课题组编著.日本税制[M].中国财政经济出版社，2000:107.
[4] 孙执中主编.战后日本税制[M].世界知识出版社，1996:157.
作者简介：
赵淞冉，男，辽宁北票人，东南大学MBA在读研究生，现供职于南京市国家税务局鼓楼分局。