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作者简介：吴文芳（1988-），女，河北，沧州人，大连海洋大学经济管理学院，硕士研究生，研究方向为财务会计。
黄世英（1962-），女，辽宁，大连人，大连海洋大学经济管理学院，教授，硕士研究生导师，大连理工大学管理与经济学部，博士研究生，研究方向为财务管理、绩效评价。
摘要：资本市场的发展使得会计盈余的重要性日益凸显，盈余质量反映了企业盈余的优劣程度，是评价公司经营状况的重要指标，如何分析和识别企业盈余的优劣程度是利益相关者所关心的问题。为此本文回顾了注册会计师审计与盈余质量关系研究结论，为以后研究提供了参考。
关键词：注册会计师审计；盈余质量；研究综述
1.引言
会计报表盈余不是会计数据机械的反映，而是多种因素综合作用的结果，这种综合性和复杂性增加了盈余质量真实性和可靠性的判断难度，而且利益相关者只能通过会计报告获知公司经营成果。然而市场监管缺位、注册会计师审计失败、公司治理不健全导致的会计丑闻等一系列事件表明：会计盈余并不能真实体现上市公司盈余质量。注册会计师审计是影响盈余质量的重要因素，是报表错报和误报的修正者，众多国内外学者对盈余质量及其与注册会计师审计行了广泛而深入的研究，但未形成统一的意见和结论，为此本文在阅读大量文献的基础上，对相关文献进行了归纳概括。
2.注册会计师审计对盈余质量影响文献综述
2.1注册会计师审计对盈余质量的影响研究
国内外学者运用回归模型研究了注册会计师审计与盈余质量的关系，主要考察了注册会计师审计的某一方面对盈余质量的影响，主要集中在否为四大、审计意见类型、审计费用、审计任期四个方面。
2.1.1 是否为四大
国内外学者研究大都表明四大比非四大审计水平高，接受四大审计的上市公司也拥有较高的盈余质量，但是也有部分学者持审计无关论或审计副作用论的观点。王兵辛和清泉（2010）研究指出国际四大审计可能是导致AH股公司盈余质量相比于A股公司更高的一个重要原因。从四大自身的声誉和知名度来看，王咏梅和王鹏（2006）发现“四大”与“非四大”审计质量市场认同度有差异，市场更认同“四大”的审计质量。Francis和Wang （2008）发现“四大”为保护他们代表高审计质量的荣誉会限制盈余管理，非四大几乎没有商誉资本风险，不会冒着被客户解雇的风险，加强审计提高盈余质量。从会计事务所规模和专业审计人员的角度，李仙和聂丽洁（2006）认为由“十大”会计事务所和专业审计人员审计的公司，其IPO过程中具有较少的盈余管理动机，盈余质量较高。Behn等（2008）指出“五大”会计师事务所比非“五大”会计师事务所提供更好的审计服务而且其审计的上市公司拥有更高的盈余反应系数。从四大识别上市公司财务舞弊和作假的能力角度，于鹏（2007）认为国际“四大”对业绩不好、风险度高的上市公司出具“非标意见”的概率比“非四大”更高。
此外，刘峰和周福源（2007）认为国际四大与非国际四大的审计质量并不存在显著差异，从会计盈余的稳健性角度来看，强烈的证据表明国际四大甚至比非国际四大更不稳健。Francis 和Wang（2004）等认为“四大”相对高的审计质量是由法律风险和投资者保护等因素“被迫”形成的，“四大”并不代表高审计盈余质量。
2.1.2 审计意见类型
学术界对审计意见与盈余质量的研究有三种不同的研究结论：一是注册会计师可以识别盈余管理行为，审计意见能真实反映盈余质量；二是注册会计师行业不完善，审计意见不能真实反映盈余质量；三是注册会计师的审计意见与盈余质量不存在显著关系。
刘继红（2009）、陈小林和林昕（2009）、Hashim和Rahman（2011）等学者都认为注册会计师作为审计监督者，凭借审计知识、审计经验和专业审计人员、规范的审计程序等因素识别出了上市公司盈余管理行为，并将审计结果通过审计报告体现在审计意见中，体现了对注册会计师的信任，肯定了其在改善盈余质量中发挥的作用；
而徐荣华（2010）认为我国市场和法律环境薄弱，注册会计师审计市场缺陷和公司治理不完善，事务所承受来自客户的压力，为避免客户大量流失，审计师可能妥协于客户压力，导致公司治理者“内部控制”审计师现象发生，发生审计意见购买行为歪曲审计意见，影响审计效果。
Johl等（2007）倾向于认为审计意见和盈余管理不存在关系或关系不明显，审计意见和盈余质量并无关系，审计工作一种事后监督行为，审计意见是通过对自己审计工作成果判断的结果。
2.1.3 审计费用
学者一致认为审计费用是影响盈余质量的重要因素，但存在两种截然不同的观点，只有少数学者得出审计费用与盈余质量正相关，而大多学者认为审计费用与盈余质量负相关。
一些学者从大型事务所的胜任能力和审计程序实施的复杂性角度认为审计费用越高，盈余质量越高。DeFond等（2000）比较了六大与非六大会计师事务所对上市公司审计费用，发现六大在事务所声誉以及专业胜任能力方面较高，收取的审计费用较高，相应的上市公司盈余质量也较高。刘运国等（2006）认为审计费用在一定程度上与盈余管理正相关，注册会计师对调减收益的盈余管理给予了更多的关注，审计费用与调减收益的盈余管理显著正相关；审计费用对调增收益的盈余管理正相关，但并不显著。
多数学者认为审计行业混乱，容易和上市公司舞弊，高审计费用并不是审计程序增加的体现，是审计师规避风险，或收取额外补贴的反映。蔡吉甫（2007）发现企业治理层盈余管理幅度的动机越强，会计师事务所承担的诉讼风险就越大，在考虑公司的盈余管理幅度增加的风险水平后，相应提高审计收费水平。Mironiuc和Robu（2012）认为客户所给审计费会影响审计的独立性和审计目标，这导致财务舞弊事件的发生，过高的审计费用使上市公司虚假财务信息报告增加。 2.1.4 审计任期
国内外研究学者把审计任期分为事务所任期和审计师任期两方面进行探讨，得出了审计任期与盈余质量呈正相关、负相关和倒U型三种结论。
Geiger和Raghunandan （2002）发现短审计任期的审计失败可能性更大，长审计任期的审计质量反而更高。沈玉清、戚务君、曾勇（2008）认为会计师事务所内的审计师之间有审计经验传承的效果，较长的审计师任期有助于提高审计质量的证据。Gul等（2009）从融资成本，投资者和社会公众的角度研究发现投资者认为随着审计任期的延长，投资者和社会公众对审计工作的成效越来越认可，审计质量与审计任期正相关；
然而，Kim等（2013）从不同审计任期的公司贷款条件角度研究发现随着审计任期的延长，银行对会计师事务所提供的审计报告的质量越来越不信任，会增强贷款限制力度，说明审计质量与审计任期负相关；
董南雁和张俊瑞（2007）实证结果显示：审计任期与审计质量呈倒U型关系，随着会计师事务所审计任期的增加，盈余质量显著地表现出先逐渐上升后逐渐下降的倒U型趋势，且拐点稳定在6-8年之间。
2.2注册会计师审计对盈余质量的影响的研究不足与趋势
注册会计师审计对盈余质量的影响学术界尚未形成一致的意见。本文认为这可能是由于学者在考虑审计的影响因素是只考了一个或较少的单一因素衡量审计水平，造成审计质量衡量的偏差和失真；同时在研究注册会计师审计与盈余质量的关系时，学者各取所需，采用了自己认为最优的盈余质量定义和计量模型，构建回归模型的解释因素和被解释因素的差异性导致了结果的不统一。建议学者进行研究时，依据行业和地区差异性，尽可能多的选取衡量注册会计师审计水平的因素，并结合我国国情和资本市场的发展选择并创新出适合我国的盈余质量计量模型，以使研究结果为提高注册会计师审计水平和上市公司盈余质量提供更好的借鉴。（作者单位：大连海洋大学经济管理学院）
参考文献：
[1]王兵， 辛清泉. 分所审计是否影响审计质量和审计收费[J]. 审计研究， 2010， 2： 70-76.
[2]王咏梅， 王鹏. “四大” 与 “非四大” 审计质量市场认同度的差异性研究[J]. 审计研究， 2006， 5： 012.
[3]Francis J R， Wang D. The Joint Effect of Investor Protection and Big 4 Audits on Earnings Quality around the World*[J]. Contemporary accounting research， 2008， 25（1）： 157-191.
[4]李仙， 聂丽洁. 我国上市公司 IPO 中审计质量与盈余管理实证研究[J]. 审计研究， 2006，6： 67-72.
[5]Behn B K， Choi J H， Kang T. Audit quality and properties of analyst earnings forecasts[J]. The Accounting Review， 2008，83（2）： 327-349.
[6]于鹏. 股权结构与财务重述： 来自上市公司的证据[J]. 经济研究， 2007. 9：134-144.
[7]刘峰， 周福源. 国际四大意味着高审计质量吗[J]. 会计研究， 2007，3：79-87.
[8]Francis J R， Wang D. Investor Protection， Auditor Conservatism and Earnings Quality： Are Big 4 Auditors Conservative only in the United States？[R]. Working paper， 2004.
[9]刘继红. 国有股权， 盈余管理与审计意见[J]. 审计研究， 2009， 2： 32-39.
[10]陈小林，林昕.盈余管理、盈余管理属性与审计意见——基于中国证券市场的经验证据[J].会计研究， 2009，6： 77-85.
[11]Hashim U， Rahman R. Reviewing the Literature on Audit Report Lag and Corporate Governance[J]. Reviewing the Literature on Audit Report Lag and Corporate Governance， 2011，29：95-106.
[12]徐荣华. 审计意见购买：理论分析与治理路径[J]. 财经科学， 2010， 9： 105-114
[13]Johl S， Jubb C A， Houghton K A. Earnings management and the audit opinion： evidence from Malaysia[J]. Managerial auditing journal， 2007， 22（7）： 688-715.
[14]DeFond M L， Francis J R， Wong T J. Auditor industry specialization and market segmentation： Evidence from Hong Kong[J]. Auditing： A Journal of Practice & Theory， 2000， 19（1）： 49-66.
[15]刘运国， 麦剑青， 魏哲妍. 审计费用与盈余管理实证分析——来自中国证券市场的证据[J]. 审计研究， 2006， 2（74.80）.
[16]蔡吉甫.公司治理， 审计风险与审计费用关系研究[J]. 审计研究，2007，3： 65-71.
[17]Mironiuc， M.， and Robu， I. B. Empirical study on the analysis of the influence of the audit fees and non audit fees ratio to the fraud risk[J]. Procedia Social and Behavioral Sciences ，2012 ，62： 179-183.
[18]Geiger M A， Raghunandan K. Auditor tenure and audit reporting failures[J]. Auditing： A Journal of Practice & Theory， 2002， 21（1）： 67-78.
[19]沈玉清， 戚务君， 曾勇. 审计师任期， 事务所任期与审计质量[J]. 管理学报， 2008， 5（2）： 288-300.
[20]Gul， F. A.， Fung， S. Y. K.， and Jaggi， B. Earnings quality： some evidence on the role of auditor tenure and auditors’ industry expertise[J]. Journal of Accounting and Economics ，2009，47（3）： 265-287.
[21]Kim J B， Song B Y， Tsui J S L. Auditor size， tenure， and bank loan pricing[J]. Review of Quantitative Finance and Accounting， 2013， 40（1）： 75-99.
[22]董南雁，张俊瑞. 中国证券市场审计任期与盈余质量关系的实证检验[J]. 南开管理评论， 2007， 10（4）： 43-51.
黄世英（1962-），女，辽宁，大连人，大连海洋大学经济管理学院，教授，硕士研究生导师，大连理工大学管理与经济学部，博士研究生，研究方向为财务管理、绩效评价。
摘要：资本市场的发展使得会计盈余的重要性日益凸显，盈余质量反映了企业盈余的优劣程度，是评价公司经营状况的重要指标，如何分析和识别企业盈余的优劣程度是利益相关者所关心的问题。为此本文回顾了注册会计师审计与盈余质量关系研究结论，为以后研究提供了参考。
关键词：注册会计师审计；盈余质量；研究综述
1.引言
会计报表盈余不是会计数据机械的反映，而是多种因素综合作用的结果，这种综合性和复杂性增加了盈余质量真实性和可靠性的判断难度，而且利益相关者只能通过会计报告获知公司经营成果。然而市场监管缺位、注册会计师审计失败、公司治理不健全导致的会计丑闻等一系列事件表明：会计盈余并不能真实体现上市公司盈余质量。注册会计师审计是影响盈余质量的重要因素，是报表错报和误报的修正者，众多国内外学者对盈余质量及其与注册会计师审计行了广泛而深入的研究，但未形成统一的意见和结论，为此本文在阅读大量文献的基础上，对相关文献进行了归纳概括。
2.注册会计师审计对盈余质量影响文献综述
2.1注册会计师审计对盈余质量的影响研究
国内外学者运用回归模型研究了注册会计师审计与盈余质量的关系，主要考察了注册会计师审计的某一方面对盈余质量的影响，主要集中在否为四大、审计意见类型、审计费用、审计任期四个方面。
2.1.1 是否为四大
国内外学者研究大都表明四大比非四大审计水平高，接受四大审计的上市公司也拥有较高的盈余质量，但是也有部分学者持审计无关论或审计副作用论的观点。王兵辛和清泉（2010）研究指出国际四大审计可能是导致AH股公司盈余质量相比于A股公司更高的一个重要原因。从四大自身的声誉和知名度来看，王咏梅和王鹏（2006）发现“四大”与“非四大”审计质量市场认同度有差异，市场更认同“四大”的审计质量。Francis和Wang （2008）发现“四大”为保护他们代表高审计质量的荣誉会限制盈余管理，非四大几乎没有商誉资本风险，不会冒着被客户解雇的风险，加强审计提高盈余质量。从会计事务所规模和专业审计人员的角度，李仙和聂丽洁（2006）认为由“十大”会计事务所和专业审计人员审计的公司，其IPO过程中具有较少的盈余管理动机，盈余质量较高。Behn等（2008）指出“五大”会计师事务所比非“五大”会计师事务所提供更好的审计服务而且其审计的上市公司拥有更高的盈余反应系数。从四大识别上市公司财务舞弊和作假的能力角度，于鹏（2007）认为国际“四大”对业绩不好、风险度高的上市公司出具“非标意见”的概率比“非四大”更高。
此外，刘峰和周福源（2007）认为国际四大与非国际四大的审计质量并不存在显著差异，从会计盈余的稳健性角度来看，强烈的证据表明国际四大甚至比非国际四大更不稳健。Francis 和Wang（2004）等认为“四大”相对高的审计质量是由法律风险和投资者保护等因素“被迫”形成的，“四大”并不代表高审计盈余质量。
2.1.2 审计意见类型
学术界对审计意见与盈余质量的研究有三种不同的研究结论：一是注册会计师可以识别盈余管理行为，审计意见能真实反映盈余质量；二是注册会计师行业不完善，审计意见不能真实反映盈余质量；三是注册会计师的审计意见与盈余质量不存在显著关系。
刘继红（2009）、陈小林和林昕（2009）、Hashim和Rahman（2011）等学者都认为注册会计师作为审计监督者，凭借审计知识、审计经验和专业审计人员、规范的审计程序等因素识别出了上市公司盈余管理行为，并将审计结果通过审计报告体现在审计意见中，体现了对注册会计师的信任，肯定了其在改善盈余质量中发挥的作用；
而徐荣华（2010）认为我国市场和法律环境薄弱，注册会计师审计市场缺陷和公司治理不完善，事务所承受来自客户的压力，为避免客户大量流失，审计师可能妥协于客户压力，导致公司治理者“内部控制”审计师现象发生，发生审计意见购买行为歪曲审计意见，影响审计效果。
Johl等（2007）倾向于认为审计意见和盈余管理不存在关系或关系不明显，审计意见和盈余质量并无关系，审计工作一种事后监督行为，审计意见是通过对自己审计工作成果判断的结果。
2.1.3 审计费用
学者一致认为审计费用是影响盈余质量的重要因素，但存在两种截然不同的观点，只有少数学者得出审计费用与盈余质量正相关，而大多学者认为审计费用与盈余质量负相关。
一些学者从大型事务所的胜任能力和审计程序实施的复杂性角度认为审计费用越高，盈余质量越高。DeFond等（2000）比较了六大与非六大会计师事务所对上市公司审计费用，发现六大在事务所声誉以及专业胜任能力方面较高，收取的审计费用较高，相应的上市公司盈余质量也较高。刘运国等（2006）认为审计费用在一定程度上与盈余管理正相关，注册会计师对调减收益的盈余管理给予了更多的关注，审计费用与调减收益的盈余管理显著正相关；审计费用对调增收益的盈余管理正相关，但并不显著。
多数学者认为审计行业混乱，容易和上市公司舞弊，高审计费用并不是审计程序增加的体现，是审计师规避风险，或收取额外补贴的反映。蔡吉甫（2007）发现企业治理层盈余管理幅度的动机越强，会计师事务所承担的诉讼风险就越大，在考虑公司的盈余管理幅度增加的风险水平后，相应提高审计收费水平。Mironiuc和Robu（2012）认为客户所给审计费会影响审计的独立性和审计目标，这导致财务舞弊事件的发生，过高的审计费用使上市公司虚假财务信息报告增加。 2.1.4 审计任期
国内外研究学者把审计任期分为事务所任期和审计师任期两方面进行探讨，得出了审计任期与盈余质量呈正相关、负相关和倒U型三种结论。
Geiger和Raghunandan （2002）发现短审计任期的审计失败可能性更大，长审计任期的审计质量反而更高。沈玉清、戚务君、曾勇（2008）认为会计师事务所内的审计师之间有审计经验传承的效果，较长的审计师任期有助于提高审计质量的证据。Gul等（2009）从融资成本，投资者和社会公众的角度研究发现投资者认为随着审计任期的延长，投资者和社会公众对审计工作的成效越来越认可，审计质量与审计任期正相关；
然而，Kim等（2013）从不同审计任期的公司贷款条件角度研究发现随着审计任期的延长，银行对会计师事务所提供的审计报告的质量越来越不信任，会增强贷款限制力度，说明审计质量与审计任期负相关；
董南雁和张俊瑞（2007）实证结果显示：审计任期与审计质量呈倒U型关系，随着会计师事务所审计任期的增加，盈余质量显著地表现出先逐渐上升后逐渐下降的倒U型趋势，且拐点稳定在6-8年之间。
2.2注册会计师审计对盈余质量的影响的研究不足与趋势
注册会计师审计对盈余质量的影响学术界尚未形成一致的意见。本文认为这可能是由于学者在考虑审计的影响因素是只考了一个或较少的单一因素衡量审计水平，造成审计质量衡量的偏差和失真；同时在研究注册会计师审计与盈余质量的关系时，学者各取所需，采用了自己认为最优的盈余质量定义和计量模型，构建回归模型的解释因素和被解释因素的差异性导致了结果的不统一。建议学者进行研究时，依据行业和地区差异性，尽可能多的选取衡量注册会计师审计水平的因素，并结合我国国情和资本市场的发展选择并创新出适合我国的盈余质量计量模型，以使研究结果为提高注册会计师审计水平和上市公司盈余质量提供更好的借鉴。（作者单位：大连海洋大学经济管理学院）
参考文献：
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[17]Mironiuc， M.， and Robu， I. B. Empirical study on the analysis of the influence of the audit fees and non audit fees ratio to the fraud risk[J]. Procedia Social and Behavioral Sciences ，2012 ，62： 179-183.
[18]Geiger M A， Raghunandan K. Auditor tenure and audit reporting failures[J]. Auditing： A Journal of Practice & Theory， 2002， 21（1）： 67-78.
[19]沈玉清， 戚务君， 曾勇. 审计师任期， 事务所任期与审计质量[J]. 管理学报， 2008， 5（2）： 288-300.
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