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【摘要】绩效审计这几年在审计中的地位不断提高，我国审计界也普遍认识到了开展绩效审计的重要性，开始认真研究绩效审计如何在各个行业实施。银行系统绩效审计现处于起步阶段，鉴于银行系统绩效审计具有很强的行业特性，本文在借鉴国外成熟的绩效审计经验的基础上对银行系统进行了研究。
绩效审计同其他专项审计一样，也是海外舶来品，但不是审计发达的美国，而是北欧国家瑞典。作为有效监督和评价政府部门所管理的公共资源的有效手段，自20世纪下半叶以来在世界范围内得到了广泛开展。目前，瑞典、英国、美国等国家绩效审计占其审计资源比重超过60％。
一、绩效审计的内涵
由于各国的具体做法不同，各国对绩效审计的具体称谓有所不同，英国称为“现金价值审计”，加拿大称“综合审计”，澳大利亚称“效率审计”，瑞典称“效益审计”等，最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”统一名称。
绩效审计的具体含义各国定义也不同。美国审计总署在《政府审计准则》中认为，绩效审计是对照客观标准或最佳实物及其他信息对政府项目的绩效和管理进行独立的评价，以促进改善政府项目的经营，为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供便利，促进政府加强公共责任。英国《国家审计法》认为，绩效审计是对政府部门或其他相关组织为履行职责而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性进行的审查。澳大利亚审计署则界定，绩效审计的目标是鼓励和支持政府公共管理部门改进管理，更好地计划、更经济、更有效地使用稀缺资源，最终实现价值增值。我国学者认为，绩效审计就是独立的审计机关和审计人员依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府管理和利用经济与社会资源的合理性、有效性进行的审查和评价，目的是促进社会经济可持续发展。
二、海外典型国家绩效审计的开展状况
(一)英国的政府绩效审计制度
英国近代审计制度始于十九世纪的行政机关变革。20世纪60年代，议会及学界要求改革审计制度以适应政府角色的改变，特别是赋予审计长超然独立地位。1983年《国家审计法》明确提出建立国家审计署。
国家审计署隶属议会下院，其主要职责：一是依《国库及审计部门法》对政府机关财务报表进行审计与鉴证，即财务审计；二是依《国家审计法》对各机关使用公有财物及政府经费做出经济性、效率性及效益性检查与评估，即绩效审计。
国家审计署执行绩效审计的选案标准主要考虑金额数量、是否已显现绩效不佳迹象、议会及民众关心的程度等。每年由下属业务部门提出百件左右的方案，要选出其中的五十件左右作为该年度执行绩效审计的标的。
国家审计署的审计报告分两阶段提出，一是先导性研究报告。先导性研究的目的在于确定是否需要实施全面绩效审计，若经评估认为需要审计，则需进一步规划审计重点及方向。二是全面审计后的正式报告。在执行绩效审计时，NAO的审计人员随时与被审单位的相关人员保持合作关系，听取对方意见。审计完毕先将审计结果的初稿送被审单位征求意见，作为撰写正式报告的参考。由于与被审单位事前及事中的充分合作，故报告提出后，受审单位对报告所提内容的接受程度较高。NAO的职责仅限于向议会提交审计报告，后续的追踪查证工作则由各行政部门自行负责。NAO跟踪审核改进措施的落实情况，并向下议院公布账目委员会报告结果。
(二)美国的政府绩效审计制度
美国是世界上开展政府绩效审计比较早的国家，在理论研究、审计规范和实务方面都已经比较成熟。
选择项目方面。美国最高审计机关GAO选择绩效审计的范围非常广泛，具有计划性和经常性特点。在2004财政年度所选的审计项目中，包括了三个方面：人们的福利与财务安全、安全威胁的变化与全球化挑战和转变联邦政府职能。
确定审计目标和内容方面。美国每个项目确定的审计目标和内容比较单一、具体、针对性强，而且主要是评价相关单位内部控制制度或程序的恰当性，一般不包括财政、财务收支合法性目标。
确定审计标准方面。美国绩效审计标准也包括采用预算、计划等标准，但是由于审计比较成熟，各个项目的评价标准比较明确。
明确指标方面，美国的政府绩效评估体系由硬性指标和软性指标共同构成，硬性指标是由美国会计总署承担的对政府的绩效审计，软性指标是由社会大众对政府进行评价，定期发布政府支持率，以增强政府执政地位的合法性和政策的权威性。
建议与措施。美国绩效审计报告中的审计建议比较具体，具有很强的可操作性；被审计人等相关各方对审计中发现的问题和审计建议的反映在报告中叙述得比较详细。
(三)瑞典的政府绩效审计制度
瑞典中央和地方审计机构都开展绩效审计，其中国家审计局开展绩效审计已有20多年的历史。80年代以来，瑞典的绩效审计成果显著并积累了丰富经验，已经成为一种比较规范的审计方式。随着法律规定的日益完善和绩效审计的日趋成熟，绩效审计在瑞典已经取得了与财务审计同等重要的地位。在国家审计局的工作中，绩效审计与财务审计、财政管理已形成了三分天下的局面。瑞典国家审计局的绩效审计主要包括两个阶段，调查阶段和深入调查阶段：审计师主要做以下三项工作：
目标分析。在作目标分析时，审计师要评价被审计单位是否了解、领会了议会或政府为其业务活动规定的目标；被审计单位业务活动方向是否与目标相一致；业务活动进展中环境变化因素对达到规定目标的影响；工作结果是否达到了规定的目标。
业务活动分析。业务活动是指资源通过生产转换而形成成果的过程。这里所说的生产过程既指制造产品过程，也指行政管理过程。国家审计局进行的业务活动分析主要是指行政管理过程。
管理制度分析。管理制度的分析重点是要确定被审单位的管理制度能否提供作为管理决策依据的信息和方法，被审单位的组织结构能否适应组织目标的实现。在做管理制度分析时，审计师要评价被审计单位是否建立并不断完善发展了应有的经济或行政管理制度：外部的各种规范对被审计单位履行职责的影响程度：被审计单位的组织结构、人事管理、内部控制制度的合理性等。
近些年来，国家审计局在绩效审计方面优先考虑的审计事项包括政府管理控制系统，需要改进组织管理、控制管理、提高资源利用率的政府活动，需要进一步明确作用和任务的经办机构，政府采购部门的工作效率，政府部门使用电算系统的效率。
根据上述瑞典国家审计局绩效审计的程序和内容可以看出，瑞典国家审计局的绩效审计与英、澳、日等国家的绩效审计及美国“3E”审计的内容是基本相近的，但它们有自己的侧重点，主要强调业务活动的效果性、效率性和组 织、管理制度的健全性和合理性。
三、先进国家对我国银行系统开展绩效审计的启示
我国银行系统是提供公共产品的政府部门，自2006年开始尝试绩效审计，研究国外政府绩效审计对于推动探索我国银行系统内部审计工作具有重要意义。我国银行系统主要从以下两个方面可以借鉴。
(一)要完善制度支持并明确发展方向
绩效审计的目标是评价管理活动的效益、效率和效果，它要求审计人员要有严格的独立性、规范性和客观性。因此，要形成以银行系统内部工作制度和内审评价操作指南为基础、符合银行系统内部管理体制的绩效审计准则。明确审计部门开展绩效审计的审计标准、原则及执业规范和道德准则，制定比较系统、操作性较强的绩效审计操作规程，以指导开展绩效审计试点。在规程中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等做出规定。
绩效审计是合规性审计发展到一定阶段后走向纵深的必由之路，它是应现代管理活动的需要而产生，并伴随其发展而发展。从外部审计的体系看，财务收支的真实性审计、合规性审计和绩效审计构成了一个完整的审计体系，银行系统内部审计也经历了从财务收支的真实性审计到业务操作合规性审计的发展过程，现在应该探索绩效审计，也只有这样才能构成完整的央行内部审计体系。作为一种审计方式，绩效审计是完善银行系统内部审计体系，对传统性的全面审计、履职审计、离任审计和专项审计的有效补充。
(二)要明确审计重点并创新方法
以经济性、效率性和效果性为中心，围绕银行系统的核心工作把握审计重点，可以借鉴英国、美国和瑞典的绩效审计制度。具体包括：(1)内控制度的健全性。包括制度办法是否完备、机构设置和人员配置是否科学合理、岗位职责是否明确、党风廉政建设是否扎实、财务管理是否合规、风险防范是否到位。(2)监管运行的台规性。包括监管政策法规是否得到贯彻落实，监管是否全面，实施过程各个程序、环节是否都符合法律和制度规定。(3)监管职能的效果性。效果性包括有效率、有效果和有效益。有效率是指完成监管任务效率高、监管成本低；有效果是指实施监管取得预期结果：有效益是指监管过程及结果产生了正的“外部效应”，促进了金融的创新与发展，维护了金融稳定。
绩效审计要根据不同的情况，采取不同的方式、方法。根据先进国家的经验，审计可以采取非现场绩效审计为主、现场绩效审计为铺、现场与非现场有机结合的方式进行。现场绩效审计是指内审人员进驻审计现场，开展现场检查，收集数据资料，在全面分析的基础上做出绩效评价定性结论；而非现场绩效审计是指内审人员运用远程技术手段，通过建立非现场绩效审计指标评价体系，对审计对象有关绩效的相关数据、资料信息进行收集、整理加工，开展定量定性分析，做出审计结论的内审方式。
作者单位：中央财经大学会计学院
绩效审计同其他专项审计一样，也是海外舶来品，但不是审计发达的美国，而是北欧国家瑞典。作为有效监督和评价政府部门所管理的公共资源的有效手段，自20世纪下半叶以来在世界范围内得到了广泛开展。目前，瑞典、英国、美国等国家绩效审计占其审计资源比重超过60％。
一、绩效审计的内涵
由于各国的具体做法不同，各国对绩效审计的具体称谓有所不同，英国称为“现金价值审计”，加拿大称“综合审计”，澳大利亚称“效率审计”，瑞典称“效益审计”等，最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”统一名称。
绩效审计的具体含义各国定义也不同。美国审计总署在《政府审计准则》中认为，绩效审计是对照客观标准或最佳实物及其他信息对政府项目的绩效和管理进行独立的评价，以促进改善政府项目的经营，为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供便利，促进政府加强公共责任。英国《国家审计法》认为，绩效审计是对政府部门或其他相关组织为履行职责而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性进行的审查。澳大利亚审计署则界定，绩效审计的目标是鼓励和支持政府公共管理部门改进管理，更好地计划、更经济、更有效地使用稀缺资源，最终实现价值增值。我国学者认为，绩效审计就是独立的审计机关和审计人员依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府管理和利用经济与社会资源的合理性、有效性进行的审查和评价，目的是促进社会经济可持续发展。
二、海外典型国家绩效审计的开展状况
(一)英国的政府绩效审计制度
英国近代审计制度始于十九世纪的行政机关变革。20世纪60年代，议会及学界要求改革审计制度以适应政府角色的改变，特别是赋予审计长超然独立地位。1983年《国家审计法》明确提出建立国家审计署。
国家审计署隶属议会下院，其主要职责：一是依《国库及审计部门法》对政府机关财务报表进行审计与鉴证，即财务审计；二是依《国家审计法》对各机关使用公有财物及政府经费做出经济性、效率性及效益性检查与评估，即绩效审计。
国家审计署执行绩效审计的选案标准主要考虑金额数量、是否已显现绩效不佳迹象、议会及民众关心的程度等。每年由下属业务部门提出百件左右的方案，要选出其中的五十件左右作为该年度执行绩效审计的标的。
国家审计署的审计报告分两阶段提出，一是先导性研究报告。先导性研究的目的在于确定是否需要实施全面绩效审计，若经评估认为需要审计，则需进一步规划审计重点及方向。二是全面审计后的正式报告。在执行绩效审计时，NAO的审计人员随时与被审单位的相关人员保持合作关系，听取对方意见。审计完毕先将审计结果的初稿送被审单位征求意见，作为撰写正式报告的参考。由于与被审单位事前及事中的充分合作，故报告提出后，受审单位对报告所提内容的接受程度较高。NAO的职责仅限于向议会提交审计报告，后续的追踪查证工作则由各行政部门自行负责。NAO跟踪审核改进措施的落实情况，并向下议院公布账目委员会报告结果。
(二)美国的政府绩效审计制度
美国是世界上开展政府绩效审计比较早的国家，在理论研究、审计规范和实务方面都已经比较成熟。
选择项目方面。美国最高审计机关GAO选择绩效审计的范围非常广泛，具有计划性和经常性特点。在2004财政年度所选的审计项目中，包括了三个方面：人们的福利与财务安全、安全威胁的变化与全球化挑战和转变联邦政府职能。
确定审计目标和内容方面。美国每个项目确定的审计目标和内容比较单一、具体、针对性强，而且主要是评价相关单位内部控制制度或程序的恰当性，一般不包括财政、财务收支合法性目标。
确定审计标准方面。美国绩效审计标准也包括采用预算、计划等标准，但是由于审计比较成熟，各个项目的评价标准比较明确。
明确指标方面，美国的政府绩效评估体系由硬性指标和软性指标共同构成，硬性指标是由美国会计总署承担的对政府的绩效审计，软性指标是由社会大众对政府进行评价，定期发布政府支持率，以增强政府执政地位的合法性和政策的权威性。
建议与措施。美国绩效审计报告中的审计建议比较具体，具有很强的可操作性；被审计人等相关各方对审计中发现的问题和审计建议的反映在报告中叙述得比较详细。
(三)瑞典的政府绩效审计制度
瑞典中央和地方审计机构都开展绩效审计，其中国家审计局开展绩效审计已有20多年的历史。80年代以来，瑞典的绩效审计成果显著并积累了丰富经验，已经成为一种比较规范的审计方式。随着法律规定的日益完善和绩效审计的日趋成熟，绩效审计在瑞典已经取得了与财务审计同等重要的地位。在国家审计局的工作中，绩效审计与财务审计、财政管理已形成了三分天下的局面。瑞典国家审计局的绩效审计主要包括两个阶段，调查阶段和深入调查阶段：审计师主要做以下三项工作：
目标分析。在作目标分析时，审计师要评价被审计单位是否了解、领会了议会或政府为其业务活动规定的目标；被审计单位业务活动方向是否与目标相一致；业务活动进展中环境变化因素对达到规定目标的影响；工作结果是否达到了规定的目标。
业务活动分析。业务活动是指资源通过生产转换而形成成果的过程。这里所说的生产过程既指制造产品过程，也指行政管理过程。国家审计局进行的业务活动分析主要是指行政管理过程。
管理制度分析。管理制度的分析重点是要确定被审单位的管理制度能否提供作为管理决策依据的信息和方法，被审单位的组织结构能否适应组织目标的实现。在做管理制度分析时，审计师要评价被审计单位是否建立并不断完善发展了应有的经济或行政管理制度：外部的各种规范对被审计单位履行职责的影响程度：被审计单位的组织结构、人事管理、内部控制制度的合理性等。
近些年来，国家审计局在绩效审计方面优先考虑的审计事项包括政府管理控制系统，需要改进组织管理、控制管理、提高资源利用率的政府活动，需要进一步明确作用和任务的经办机构，政府采购部门的工作效率，政府部门使用电算系统的效率。
根据上述瑞典国家审计局绩效审计的程序和内容可以看出，瑞典国家审计局的绩效审计与英、澳、日等国家的绩效审计及美国“3E”审计的内容是基本相近的，但它们有自己的侧重点，主要强调业务活动的效果性、效率性和组 织、管理制度的健全性和合理性。
三、先进国家对我国银行系统开展绩效审计的启示
我国银行系统是提供公共产品的政府部门，自2006年开始尝试绩效审计，研究国外政府绩效审计对于推动探索我国银行系统内部审计工作具有重要意义。我国银行系统主要从以下两个方面可以借鉴。
(一)要完善制度支持并明确发展方向
绩效审计的目标是评价管理活动的效益、效率和效果，它要求审计人员要有严格的独立性、规范性和客观性。因此，要形成以银行系统内部工作制度和内审评价操作指南为基础、符合银行系统内部管理体制的绩效审计准则。明确审计部门开展绩效审计的审计标准、原则及执业规范和道德准则，制定比较系统、操作性较强的绩效审计操作规程，以指导开展绩效审计试点。在规程中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等做出规定。
绩效审计是合规性审计发展到一定阶段后走向纵深的必由之路，它是应现代管理活动的需要而产生，并伴随其发展而发展。从外部审计的体系看，财务收支的真实性审计、合规性审计和绩效审计构成了一个完整的审计体系，银行系统内部审计也经历了从财务收支的真实性审计到业务操作合规性审计的发展过程，现在应该探索绩效审计，也只有这样才能构成完整的央行内部审计体系。作为一种审计方式，绩效审计是完善银行系统内部审计体系，对传统性的全面审计、履职审计、离任审计和专项审计的有效补充。
(二)要明确审计重点并创新方法
以经济性、效率性和效果性为中心，围绕银行系统的核心工作把握审计重点，可以借鉴英国、美国和瑞典的绩效审计制度。具体包括：(1)内控制度的健全性。包括制度办法是否完备、机构设置和人员配置是否科学合理、岗位职责是否明确、党风廉政建设是否扎实、财务管理是否合规、风险防范是否到位。(2)监管运行的台规性。包括监管政策法规是否得到贯彻落实，监管是否全面，实施过程各个程序、环节是否都符合法律和制度规定。(3)监管职能的效果性。效果性包括有效率、有效果和有效益。有效率是指完成监管任务效率高、监管成本低；有效果是指实施监管取得预期结果：有效益是指监管过程及结果产生了正的“外部效应”，促进了金融的创新与发展，维护了金融稳定。
绩效审计要根据不同的情况，采取不同的方式、方法。根据先进国家的经验，审计可以采取非现场绩效审计为主、现场绩效审计为铺、现场与非现场有机结合的方式进行。现场绩效审计是指内审人员进驻审计现场，开展现场检查，收集数据资料，在全面分析的基础上做出绩效评价定性结论；而非现场绩效审计是指内审人员运用远程技术手段，通过建立非现场绩效审计指标评价体系，对审计对象有关绩效的相关数据、资料信息进行收集、整理加工，开展定量定性分析，做出审计结论的内审方式。
作者单位：中央财经大学会计学院