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【摘要】郭道扬教授《中国会计通史》的问世， 是中国会计史研究领域值得纪念的一件大事。 以此为契机， 通过梳理近十年会计史研究领域代表性文献21篇， 对其进行研究方向分类， 并综述代表性文献的核心观点。 在此基础上，结合“一带一路”倡议和文化自信， 展望会计史领域未来的研究方向， 初步提出文化自信视角下的中国会计思想史与会计史论、民族融合视角下的各民族间会计交流、“一带一路”视角下的中外会计交流与比较三个大方向及十个子方向。
【关键词】会计史;“一带一路”;文化自信;民族融合
【中图分类号】 K239.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）13-0053-6
一、引言
2019年， 是中国会计史研究成果极为丰硕的一年。 是年9月， 我国会计史巨擘郭道扬教授的《中国会计通史》问世。 郭道扬在古稀之年， 凭“一支笔”独立撰著， 历时八载， 终于在年届八秩之时完成了这部300万字的巨著。 少数民族会计史研究在资料收集、性质判断方面存在一定困难， 甚至缺乏足够的成文史料以供梳理， 亲历其事者， 都能体会个中艰辛。
若以学科分类来看， 会计史属于交叉学科， 由于落在“史”字上， 似乎更偏向于历史学。 但无论在会计学还是历史学之中， 会计史都不属于显学。 因此， 在通史问世之后， 作为“非主流”会计学者， 有必要思考一个问题： 《中国会计通史》这座大厦业已造就， 接下来该如何添砖加瓦？
《中国会计通史》之完成， 对于会计史研究来说， 并非终点， 对于后辈学者来说， 更是起点， 鼓舞他们“站在巨人的肩膀上”眺望远方。 自2013年“一带一路”倡议提出以来， 依靠中国与有关国家既有的双多边机制， 借助既有的、行之有效的区域合作平台， 中国与“一带一路”沿线国家展开了广泛而深入的经贸合作， 取得了显著成绩。 在经贸合作当中， 自然伴随着会计制度与文化的交流， 研究“一带一路”倡议背景下财税趋同与交流具有时代意义。 以此为契机， 回溯古代丝绸之路、茶马古道上的会计文化交流， 更能起到总结经验、以古鉴今的现实作用。 在进行中外会计交流与比较研究的过程中， 必然会产生对中华民族传统文化的自豪感， 增强文化自信， 自然引出另一趋向， 即梳理中国古代经典、杰出人物有关会计方面的思想雏形与原初理论， 并描述中国各民族共同建构会计文化、商业伦理的过程， 把握其规律， 从会计学领域为十八大以来的时代课题——“文化自信”献策出力。
基于此， 本文选取了近十年来会计史研究方面的代表性文献， 对其进行梳理， 并展望未来会计史研究的方向及子方向。
二、近十年会计史研究代表性文献综述
为判明动向， 选取了近十年会计史研究的21篇代表性文献， 其中综述及评论2篇， 少数民族会计有关内容10篇， 外国会计史有关内容3篇， 专题性会计史研究6篇。
（一）少数民族会计史研究
在少数民族会计史研究当中， 还可以分为古代少数民族会计史研究和近现代少数民族会计史研究两个子类。
1. 古代少数民族会计史研究。 莫磊[1] 基于古代丝绸之路会计文明发展的视角研究发现， 十六国时期在经历着疆域的分与合、民族的斥与融的同时， 其政治体系、经济形势、财计组织获得了很好的检验与调整。 十六国时期中国古代民族大融合盛行， 这不仅为北朝官厅会计的发展提供了便利， 而且为隋唐盛世的形成提供了制度保障和经验镜鉴。 此外， 十六国时期的政权更迭， 虽然给当时的朝代带来了破坏性打击， 但同时衍生出新的会计需求。 这不仅得益于民族融合的发展， 重要的是中国古代丝绸之路的繁盛为当朝会计文明的演化提供了强大的推动力， 也为中国在“一带一路”倡议下推进沿线地区会计建设提供了丰富的历史经验。
莫磊[2] 指出北朝官厅会计是从民族融合的角度展示中国古代财计组织的融合性发展模式， 从会计角度体现出不同种族的互利互益。 所谓的民族融合既是推动旧制度的关键， 又是财计组织统一的基础。 北朝官厅会计不仅灵活运用记账法以及开展比部独立审计， 而且与中央经济集权的组织制度、国家财政预算和独立审计监查建立了特有的联系。 在中央集权制度的保障下， 进一步促进民族之间的融合与发展。
杨修、莫磊[3] 基于民族融合与制度创新的视角研究认为， 北魏的财计组织主要分成两个阶段——孝文帝改革前与孝文帝改革后。 改革之前的财计组织依然存在部落特质， 完全没有财计组织核心， 甚至存在游牧经济残余; 在皇兴五年后， 冯太后、孝文帝先后实行了一系列的改革， 孝文帝改革形成的财计组织是史前首例， 以度支尚书为财计组织核心， 采用集中管理、专职负责制度， 一直沿用至今。
李慧、莫磊[4] 研究发现， 吐蕃王朝与唐王朝相比， 其社会文明相对落后， 但它拥有比较稳定的政治局面、完善的治理结构。 吐蕃王朝也是史上权重较大的少数民族政权代表， 其官厅会计可以为政府提供有效的信息， 以加强统治管理; 民间会计为寺院提供财产具体数据， 加强财产监管， 促进寺院持续发展。
莫磊、廖云杉[5] 研究发现， 辽朝运用先进的政治治理、财政政策和会计制度促进疆域与文明的双向跨越， 逐步实现先进文明的传承与创新。 辽朝官厅会计一方面高效执行“因时因地制宜、分而治之”， 一方面體现出中国实行“一国两制”“一国多制”的可行性和可持续发展性。 此外， 辽朝官厅会计在当时不仅为管控中国北方经济做出了贡献， 而且此后也被西夏、金元两大朝代借鉴， 为中国此后的会计制度建立和文化形成奠定了基础。
莫磊、李月娥[6] 从民族与文化融合的视角指出， 从蒙古帝国的“结草刻木”记事到元朝前期的官厅财计组织体系（尊汉法）的建立， 体现了中国政务管理的巨大变革。 元朝官厅会计的出现， 验证了中国古代经济集权、分科制衡的发展规律， 反映其在不同文化、民族背景下对会计理念与思想的深入融合起到了决定性作用。 2. 近代少数民族会计史研究。 杨修[7] 对比研究了民国时期西部少数民族地区各行业的会计演变， 并分析了会计计量与核算， 发现地方会计演变具有多样性和复杂性的特征， 同时基于地缘优势提出了借助“一带一路”发展少数民族地区经济的启示。
莫磊、陶玉婵[8] 指出， 云南在清末民初时期从“完善账簿制度”“改良中式簿记”“银行簿记发展”三个方面表现出云南会计的主要演变流程。
刘超建[9] 运用多种资料对民国新疆会计整体情况进行全面分析， 最终得出结论： 民国时期的新疆整体局势不稳、社会动荡， 虽然当时的会计努力克服传统会计的繁杂性和落后性， 但在发展过程中有很多弊端出现， 无法很好地克服多重困难。
李保婵、莫磊[10] 通过对广西民国时期民族融合和会计发展之间的关系进行研究， 认为两者有相辅相成的关系： 一方面， 民族融合有助于培养会计人才， 促进会计人才流动; 另一方面， 会计发展为完善少数民族司法制度奠定基础， 并为改善少数民族社会风气和地区经济做出贡献。
（二）外国会计史研究
李南海[11] 通过对韦伯的经典著作进行研读， 基于资本主义条件下的制度维度和文化维度以及复式簿记的技术维度， 着重从“复式簿记与资本主义企业、复式簿记与资本主义社会秩序、复式簿记与资本主义精神”三方面展开分析， 得出现代资本主义分析是建立在复式簿记基础上的理性资本核算程序和抽象盈利性理念。
叶继英[12] 认为“账户理论是会计研究的中心主题”。 由于西班牙国家的政治局势不稳定、内部混乱、经济萧条， 导致会计学者没有优越的条件开发出自己创造性的会计思想， 被迫成为法国、意大利学说的追随者。 直到二十世纪下半叶， 西班牙会计学者才有了自己的创新， 并合理地运用到本国会计领域。
刘华[13] 的研究表明， 二十世纪的日本会计研究有五个特征： 一是现代会计及标准的出台。 通过学习英国、美国及德国的会计经验， 从中选取适应准则应用到日本。 二是探求会计常规基础。 日本为了能够继续研究学习， 同意把微观、宏观会计课程列入本科生及研究生课程。 三是基于微、中、宏观会计基础， 成立环境会计。 四是成功推出创新型管理会计和成本会计程序。 五是拥有丰富的外国知名会计著作日译本。 这些特征的存在， 让会计制度在二十世纪的日本做出了很大贡献。
（三）专题性会计史研究
王祥伟[14] 研究发现， 四柱结算法虽然可以在一定程度上预防贪污偷盗， 有助于国家对财务运作进行监督， 但是仍然无法避免财务人员的各种舞弊行为。 管理者之间的包庇、上下层级的贪污、公共物品的私用， 这些行为在四柱式记录时并不能查出， 所以就产生了后来的五柱、六柱， 这是四柱结算法走向成熟的标志。
陈美华、雷宇和陈建林[15] 的综述表明： 革命根据地会计为中国共产党开展会计工作获取正确线路; 近代会计自复式记账法诞生起， 会计制度随着经济环境的变化发生了较大变化; 会计发展研究中会计史料的收集与整理是不可缺少的一步; 会计未来发展与管理会计发展是历史的延续和现行会计制度构建的基础; 审计的发展与会计密切相关， 审计在国家治理中扮演着重要角色。
郭兆斌[16] 研究认为， 晋商簿记报告对推动会计史研究有深刻影响， 但并未表明与其他地域所采用的会计制度是否一致。 刘建哲[17] 以光绪二十四年积金账簿为例研究得出， 当时的积金账簿是以晋商股俸制为前提的股东个人记账账簿， 此账簿通过记录三个商号订立契约， 再通过商号治理结构订立合伙契约来保障股俸制的顺利实行。
罗国辉[18] 对中国台湾地区所藏民国时期的会计资料做了详细分类介绍。 曾军、陈红和余根亚[19] 认为， 云南会计从原始社会到秦汉时期历经了“原始计量记录、管理职能确立和会计制度建设”三个阶段， 原始社会的云南会计发展历史与当前原始计量研究的观点一致， 基本符合其发展路径和规律。
（四）综述及评论
王遂昆[20] 通过对国外会计史研究进行评述得出启示： 对于会计史研究方法， 在采用传统研究方法时， 应该考虑数量经济分析研究; 大量学者倾向于在社会、政治、经济背景下进行会计史研究; 国外学者的研究取材大多来自欧美国家， 中國会计史并没被开发; 国外会计史研究学者都比较倾向于独著， 处于相对封闭状态， 这是笔者所不提倡的。
俞俊利[21] 认为会计史研究应该中西结合， 从中凸显中国独有特色。 由于国与国之间的政治制度与社会风气不同， 面临的会计史问题也不尽相同， 所以通过中西两方研究差异， 各取所长补其短， 让会计史研究成为有效的合作性研究。 与此同时加强国际资源共享与合作， 获取更多国外会计史研究文献， 探索与会计史有关的新选题。
（五）现有研究总结
目前， 学者已经在会计史研究领域取得了较为丰硕的成果， 简要总结如下： ①少数民族会计研究方面。 古代少数民族政权的官厅会计和近代少数民族地区的会计发展是研究的两大主题， 均取得了一些成果。 未来可在已有研究基础上， 进一步研究各民族间的会计交流。 ②外国会计史研究方面。 目前学者对国外会计思想和某些主要国家二十世纪的会计发展进行了一定的研究， 但有关中外会计史比较方向的内容还比较少。 ③专题性研究方面。 相对前两个选题， 专题性研究较为分散， 中式会计方法1篇、革命根据地会计史1篇， 有2篇地方会计史料研究和2篇晋商簿记研究。 从这些成果中能看到会计史研究有走向精细化的趋势。
三、研究展望
根据上述代表性文献可以看出， 少数民族会计和外国会计史是当前研究较为热门的领域， 学者们已经进行了较为完备的文献归纳与整理。 下一步， 可以基于民族融合视角， 研究中国各民族间的会计交流， 同时进行中外会计制度、文化和发展历程的比较。 除此之外， 在“修史”的基础上， 以史为证， 进行“立论”， 研究历史上的会计发展规律， 并总结古代典籍、思想人物有关会计的观点。 据此， 笔者提炼了进一步研究的三个大方向及十个子方向， 分别介绍如下。 （一）文化自信视角下的中国会计思想史与会计史论
1. 中国会计思想史。 古代先贤创造了辉煌灿烂的中国传统文化， 从春秋战国时起， 中国一直是世界文明的中心之一， 而中国会计思想史也发端于这一时期。 毫无疑问， 会计思想史本身是中国思想史的一部分， 研究会计思想史不能脱离思想史， 但仍有其专业性和特殊性。 该子方向可细分如下：
（1）先秦诸子的会计思想。 如托名管仲、成于稷下学派之手的《管子》， 内涵极为丰富的财计思想， 值得系统研究。 儒家虽然强调不与民争利， 但也有税收、分配等方面的财计思想， 其他各家也不例外。 除此之外， 子产、商君等治国之臣， 也有一些言论体现了他们的会计思想， 有待于归纳和总结。
（2）两汉经学与《盐铁论》中的会计思想。 两汉虽受董仲舒“罢黜百家， 独尊儒术”之影响， 表面上重义轻利， 但法家、道家的财计思想已深入骨髓， 如汉宣帝的“霸王道杂之”。 在《盐铁论》当中， 记录了两方的财计思想， 而西汉经学的代表性著作《周礼》， 明显受到《管子》和《盐铁论》的影响。
（3）汉以后各朝代思想家的会计思想。 汉以后各朝代， 儒学成为官学， 儒家重义轻利的思想成为指导原则， 但为经世济民、度支邦国， 各朝代思想家依然贡献了蔚为大观的理财思想。 尤其是宋学中的理财思想， 以及明末清初思想家在陆沉之际沉痛反思之后的财计思想。
（4）西学东渐以后的会计思想。 近代， 中国被西方的坚船利炮打开国门， 学术风气转向朴学， 强调学以致用， 在财计思想上进行了大量探索， 直接影响到洋务运动及之后的中式会计改革。
（5）古代理财家和改革家的会计思想。 中国历史上虽以经术治国， 但仍有许多优秀的“技术官僚”和改革者， 包括但不限于桑弘羊、刘晏、王安石等， 研究他们的会计思想， 也能够对今天的会计改革提供镜鉴。
（6）中华人民共和国成立之后的会计思想发展。 新中国成立以来， 中国人民进行了伟大的社會实践， 其中也包括会计思想的创新， 尤其是改革开放之后， 更是取得了了不起的成绩。 在新中国成立70周年之际， 回顾过去70年的会计思想发展， 整理代表性学者的学术观点， 对于总结经验、承上启下有其必要性。
2. 中国会计史论。 中国有五千年悠久的历史， 各个时期的典章制度陈陈相因， 却各有异同， 有必要总结发展规律， 在“修史”的过程中“立论”， 形成核心观点。 该子方向可分为两大路径： 一是承启， 二是对比。
所谓承启， 指的是朝代之间在会计方面的因袭与沿革， 又可以分为明暗两条线。 明线是指显而易见的承启关系， 如汉代对秦制的继承和发展、明代对元代行省体系下的财计制度之继承和发展。 暗线是指确有联系， 却属于“草蛇灰线， 伏脉千里”式的关系， 不易判明。 如刘歆为王莽篡汉设计的制度， 在后世被北周“旧瓶装新酒”， 并进而影响隋唐两代制度， 这些属于暗线。
所谓对比， 指的是朝代之间或政权之间会计制度的对比， 又可以分为横向对比和纵向对比。 横向对比是指同一时期不同政权会计制度的异同， 如南北朝时期南方汉族政权和北方少数民族政权会计制度的异同。 纵向对比是指朝代之间的会计制度对比， 如将影响较为深远的汉制和唐制进行对比。
（二）民族融合视角下的各民族间会计交流
1. 游牧民族与定居民族间的会计交流。 中华五千年文明由远及近， 不断向外辐射， 对周边民族逐渐产生影响。 历史上， 中原定居农耕民族与草原游牧渔猎民族持续发生包括会计交流在内的各种形式的交流。 许多草原民族也在特殊条件之下进入中原， 组成政权， 少数民族政权的财计制度在《中国少数民族会计史》中已有所体现。 当然， 有许多游牧民族并没有形成政权， 即使形成政权也处于松散部落联盟阶段， 而这些形态下的游牧民族， 与中原定居民族的会计交流， 如汉羌贸易、明代与俺答汗的互市等， 势必伴随着结算方式、计量方法的交流和融合。
2. 少数民族商业伦理的形成与发展。 由于现实需要， 对于商业伦理与会计职业道德的内容， 在会计史和会计文化研究方面有重要意义。 在现实交往中， 少数民族商业伦理的特殊性， 也是研究民族融合问题过程中值得注意的内容。 如西南部分少数民族， 仍有以物易物的交换经济残余， 较不重视商品的交换价值， 而更注重交易人的“情意”。 这对少数民族的商业伦理观和会计职业观有所影响， 因此在进行少数民族会计研究的同时， 梳理少数民族商业伦理的形成与发展， 可为民族地区的会计人才培养、信用体系建设提供理论基础。
3. 新中国成立以后少数民族尤其是直过民族的会计发展。 新中国成立以后， 少数民族与汉族一起共同进入了社会主义初级阶段。 由于各民族发展阶段不同， 有些民族汉化程度较高， 早已处于封建社会晚期; 而有些民族依然停留在原始社会末期或奴隶社会， 在各族人民的共同努力下， 直接过渡到社会主义社会， 即所谓直过民族。 由于民族独特性， 新中国成立以后少数民族的会计发展与汉族自然有所不同， 而直过民族直接跨越了几种社会形态， 直接进入社会主义社会。 在新中国成立初期， 还有结绳等原始会计残余， 到现在纳入现代商品经济体系， 其发展特殊性和发展过程中出现的不适应， 都是有必要研究的现象。
（三）“一带一路”视角下的中外会计交流与比较
中国与世界有着源远流长的交流史， 当然也包括会计交流史。 从丝绸之路、茶马古道开始， 中国与世界始终保持商品交换、贸易往来， 在此过程中自然会发生结算货币、结算体系、记账方法的交换与融通。 丝绸之路既是东西方经贸往来的桥梁， 也是会计交流的纽带。 自“一带一路”倡议提出以来， 在人类命运共同体价值观的指引下， 中国与沿线国家在会计准则上进一步趋同， 各国之间的会计人才、会计文化交流更加频繁， 也为会计史研究提供了新的方向。 1. 古代丝绸之路上的会计交流。 早在先秦时期， 中国与西域地区就有商品交换， 近年考古发现也证明了这一点。 自张骞通西域之后， 丝绸之路长期肩负着东西方货物交换和文化交流的重要职能。 因此， 对古代丝绸之路上的会计交流进行分析， 对“一带一路”倡议下的现代国际经贸往来有很显著的借鉴意义。 比如在所谓“蒙古治世”时期丝绸之路上的会计交流， 对今日中欧专列背景下的国际结算有一定的借鉴意义。 穆斯林商人在元代财计制度设计中的作用， 及元代财计制度对后世中央财计制度的影响， 放到“一带一路”倡议的大背景下， 同样具有现实意义。
2. 茶马古道上的会计交流。 茶马古道是以马帮为主要交通工具的民间国际商贸通道， 是中国西南民族经济文化交流的走廊， 更是丝绸之路的有力补充。 由于地缘关系， 在历史上丝绸之路主要沟通中国与中亚、东欧的贸易路线， 而茶马古道则沟通了中国与南亚、西亚、东非的贸易路线。 茶马古道上有着丰富的国际贸易和国际结算实践， 计量货币多元， 结算方法多样。 比如在康定、卫藏等藏族同胞聚居区， 存有以砖茶作为通货的现象; 而马帮及马帮背后的商行， 在金融信贷体系方面的探索和尝试， 又对今天公司治理、内部控制和金融会计方面的研究有着借鉴意义。
3. 海上丝绸之路上的会计交流。 1913年， 法国汉学家沙畹提出了海上丝绸之路的概念。 海上丝绸之路萌芽于商周， 兴于唐宋， 转变于明清， 是世界上最古老的海上航线。 海上丝绸之路， 可以分为南海航线和东海航线。 南海航线从泉州、广州出发， 经东南亚各国， 穿过印度洋， 进入红海， 抵达东非和欧洲， 途经100多个国家和地区， 成为中国与外国贸易往来和文化交流的海上大通道， 并推动了沿线各国的共同发展。 东海航线是从胶东半岛和宁波出发， 对朝鲜半岛和日本列岛开展贸易往来的路线。 海上丝绸之路推动了国际贸易大交换， 是国际会计交流不容忽视的一个方面。 晚清中国被西方的坚船利炮打开国门， 从广州十三行总揽西洋贸易到多口通商， 西方会计方法对中式会计冲击甚大， 直接导致了晚清到民国时期中式会计制度的改革， 客观来说， 也是海上丝绸之路的副产品。 因此， 研究海上丝绸之路上的会计交流， 对今天中国—东盟经贸合作及中非经贸合作、东北亚经贸合作中的会计制度差异及调和研究， 有着显而易见的现实意义。
4. “一带一路”背景下中国与沿线国家会计准则趋同与会计文化交流。 当前， “一带一路”倡议方兴未艾， 中国—东盟自贸区成立十数年来已结出丰硕成果。 然而， 当前有关“一带一路”倡议背景下中国—东盟财经交流的研究， 多局限在应用领域， 关注其绩效和趋势。 除此之外， 从会计文化角度来看， 针对以广西为代表的我国多民族地区和东盟国家的财经历史发展、制度沿革以及趋同背景下的会计文化交流， 开展专门性的梳理和论证， 在当前形势下有其现实必要性。
5. 中外会计史比较研究。 当今世界， 早已形成人类命运共同体， 任何一个国家的发展不可能完全脱离其他国家， 会计发展也是如此。 因此， 对外国会计史进行研究， 并将中外同一历史时期的会计制度、会计方法、会计文化加以比较， 对判明经济全球化下的会计发展趋势， 有相当大的促进作用。
综上， 笔者罗列了会计史进一步研究的三个大方向、十个子方向， 如图所示。
四、结语
会计史研究， 离不开对过去的总结， 并在历史事实中探究客观规律， 最终裨益于当下会计实践。 “一带一路”倡议的逐渐推行， 以及文化自信时代课题的提出， 要求研究者在会计史研究过程中强调现实意义， 体现时代特性， 达到以古鉴今的目的。 笔者提出的未来会计史研究的三个大方向及十个子方向， 只是概念性、框架性的设想， 距离付诸实践尚有较大距离。 希望能就此问题， 得到前辈与同行的批评、斧正， 并通过具体研究产出更加丰硕的成果， 共同推进会计史研究事业。
【 主 要 參 考 文 献 】
[ 1 ] 莫磊.十六国时期会计初考——从古代丝绸之路会计文明发展的视角[ J].财会月刊，2019（18）：158 ～ 163.
[ 2 ] 莫磊.民族融合与会计演进革新——北朝官厅会计略论[ J].贵州民族研究，2014（7）：200 ～ 204.
[ 3 ] 杨修，莫磊.北魏财计组织沿革考——基于民族融合和制度创新视角[ J].财会月刊，2019（10）：167 ～ 172.
[ 4 ] 李慧，莫磊.吐蕃王朝社会文明与会计发展的共生互益研究[ J].商业会计，2017（8）：38 ～ 41.
[ 5 ] 莫磊，廖云杉.论辽朝官厅会计[ J].财会月刊，2019（8）：105 ～ 113.
[ 6 ] 莫磊，李月娥.论蒙古帝国至元朝前期会计思想及财计组织演进——基于民族与文化融合的视角[ J].财会通讯，2014（2）：121 ～ 123.
[ 7 ] 杨修.民国时期西部少数民族地区会计演变与比较研究[ J].财会月刊，2019（18）：170 ～ 176.
[ 8 ] 莫磊，陶玉婵.谈清末民初云南会计演变[ J].财会月刊，2018（3）：126 ～ 131.
[ 9 ] 刘超建.民国时期新疆会计研究[D].乌鲁木齐：新疆大学，2009.
[10] 李保婵，莫磊.民国时期广西民族融合与会计发展关系研究[ J].财会通讯，2017（10）：125 ～ 126.
[11] 李南海.复式簿记与资本主义的兴起：马克斯·韦伯的分析及其遗产[ J].会计之友，2019（11）：156 ～ 160.
[12] 叶继英.与时俱进的西班牙会计研究——20世纪上半叶西班牙会计研究述评[ J].财会通讯，2013（2）：108 ～ 110.
[13] 刘华.东方会计发展的先锋——20世纪日本会计发展述评[ J].财会通讯，2013（10）：118 ～ 121.
[14] 王祥伟.一件新出吐鲁番文书及其在四柱结算法研究中的意义[ J].西域研究，2012（3）：90 ～ 95.
[15] 陈美华，雷宇，陈建林.革命根据地会计史与新中国会计发展研究——中国会计学会第九届会计史学术研讨会会议综述[ J].会计研究，
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[16] 郭兆斌.清代民国时期晋商簿记报告研究——以编制方法为中心[ D].保定：河北大学，2017.
[17] 刘建哲.新发现的清代晋商个人日用账簿探析——以光绪二十四年积金账簿为例[ J].会计之友，2018（13）：157 ～ 160.
[18] 罗国辉.台湾地区馆藏民国时期会计史料整理与研究[ J].中国注册会计师，2017（7）：120 ～ 123.
[19] 曾军，陈红，余根亚.原始社会至秦汉时期云南会计史料研究[ J].财会月刊，2019（10）：160 ～ 166.
[20] 王遂昆.国外会计史研究述评与启示[ J].财会月刊， 2016（10）：106 ～ 109.
[21] 俞俊利.会计史研究：基于国际文献的分析[ J].会计与经济研究，2019（6）：109 ～ 126.
【关键词】会计史;“一带一路”;文化自信;民族融合
【中图分类号】 K239.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）13-0053-6
一、引言
2019年， 是中国会计史研究成果极为丰硕的一年。 是年9月， 我国会计史巨擘郭道扬教授的《中国会计通史》问世。 郭道扬在古稀之年， 凭“一支笔”独立撰著， 历时八载， 终于在年届八秩之时完成了这部300万字的巨著。 少数民族会计史研究在资料收集、性质判断方面存在一定困难， 甚至缺乏足够的成文史料以供梳理， 亲历其事者， 都能体会个中艰辛。
若以学科分类来看， 会计史属于交叉学科， 由于落在“史”字上， 似乎更偏向于历史学。 但无论在会计学还是历史学之中， 会计史都不属于显学。 因此， 在通史问世之后， 作为“非主流”会计学者， 有必要思考一个问题： 《中国会计通史》这座大厦业已造就， 接下来该如何添砖加瓦？
《中国会计通史》之完成， 对于会计史研究来说， 并非终点， 对于后辈学者来说， 更是起点， 鼓舞他们“站在巨人的肩膀上”眺望远方。 自2013年“一带一路”倡议提出以来， 依靠中国与有关国家既有的双多边机制， 借助既有的、行之有效的区域合作平台， 中国与“一带一路”沿线国家展开了广泛而深入的经贸合作， 取得了显著成绩。 在经贸合作当中， 自然伴随着会计制度与文化的交流， 研究“一带一路”倡议背景下财税趋同与交流具有时代意义。 以此为契机， 回溯古代丝绸之路、茶马古道上的会计文化交流， 更能起到总结经验、以古鉴今的现实作用。 在进行中外会计交流与比较研究的过程中， 必然会产生对中华民族传统文化的自豪感， 增强文化自信， 自然引出另一趋向， 即梳理中国古代经典、杰出人物有关会计方面的思想雏形与原初理论， 并描述中国各民族共同建构会计文化、商业伦理的过程， 把握其规律， 从会计学领域为十八大以来的时代课题——“文化自信”献策出力。
基于此， 本文选取了近十年来会计史研究方面的代表性文献， 对其进行梳理， 并展望未来会计史研究的方向及子方向。
二、近十年会计史研究代表性文献综述
为判明动向， 选取了近十年会计史研究的21篇代表性文献， 其中综述及评论2篇， 少数民族会计有关内容10篇， 外国会计史有关内容3篇， 专题性会计史研究6篇。
（一）少数民族会计史研究
在少数民族会计史研究当中， 还可以分为古代少数民族会计史研究和近现代少数民族会计史研究两个子类。
1. 古代少数民族会计史研究。 莫磊[1] 基于古代丝绸之路会计文明发展的视角研究发现， 十六国时期在经历着疆域的分与合、民族的斥与融的同时， 其政治体系、经济形势、财计组织获得了很好的检验与调整。 十六国时期中国古代民族大融合盛行， 这不仅为北朝官厅会计的发展提供了便利， 而且为隋唐盛世的形成提供了制度保障和经验镜鉴。 此外， 十六国时期的政权更迭， 虽然给当时的朝代带来了破坏性打击， 但同时衍生出新的会计需求。 这不仅得益于民族融合的发展， 重要的是中国古代丝绸之路的繁盛为当朝会计文明的演化提供了强大的推动力， 也为中国在“一带一路”倡议下推进沿线地区会计建设提供了丰富的历史经验。
莫磊[2] 指出北朝官厅会计是从民族融合的角度展示中国古代财计组织的融合性发展模式， 从会计角度体现出不同种族的互利互益。 所谓的民族融合既是推动旧制度的关键， 又是财计组织统一的基础。 北朝官厅会计不仅灵活运用记账法以及开展比部独立审计， 而且与中央经济集权的组织制度、国家财政预算和独立审计监查建立了特有的联系。 在中央集权制度的保障下， 进一步促进民族之间的融合与发展。
杨修、莫磊[3] 基于民族融合与制度创新的视角研究认为， 北魏的财计组织主要分成两个阶段——孝文帝改革前与孝文帝改革后。 改革之前的财计组织依然存在部落特质， 完全没有财计组织核心， 甚至存在游牧经济残余; 在皇兴五年后， 冯太后、孝文帝先后实行了一系列的改革， 孝文帝改革形成的财计组织是史前首例， 以度支尚书为财计组织核心， 采用集中管理、专职负责制度， 一直沿用至今。
李慧、莫磊[4] 研究发现， 吐蕃王朝与唐王朝相比， 其社会文明相对落后， 但它拥有比较稳定的政治局面、完善的治理结构。 吐蕃王朝也是史上权重较大的少数民族政权代表， 其官厅会计可以为政府提供有效的信息， 以加强统治管理; 民间会计为寺院提供财产具体数据， 加强财产监管， 促进寺院持续发展。
莫磊、廖云杉[5] 研究发现， 辽朝运用先进的政治治理、财政政策和会计制度促进疆域与文明的双向跨越， 逐步实现先进文明的传承与创新。 辽朝官厅会计一方面高效执行“因时因地制宜、分而治之”， 一方面體现出中国实行“一国两制”“一国多制”的可行性和可持续发展性。 此外， 辽朝官厅会计在当时不仅为管控中国北方经济做出了贡献， 而且此后也被西夏、金元两大朝代借鉴， 为中国此后的会计制度建立和文化形成奠定了基础。
莫磊、李月娥[6] 从民族与文化融合的视角指出， 从蒙古帝国的“结草刻木”记事到元朝前期的官厅财计组织体系（尊汉法）的建立， 体现了中国政务管理的巨大变革。 元朝官厅会计的出现， 验证了中国古代经济集权、分科制衡的发展规律， 反映其在不同文化、民族背景下对会计理念与思想的深入融合起到了决定性作用。 2. 近代少数民族会计史研究。 杨修[7] 对比研究了民国时期西部少数民族地区各行业的会计演变， 并分析了会计计量与核算， 发现地方会计演变具有多样性和复杂性的特征， 同时基于地缘优势提出了借助“一带一路”发展少数民族地区经济的启示。
莫磊、陶玉婵[8] 指出， 云南在清末民初时期从“完善账簿制度”“改良中式簿记”“银行簿记发展”三个方面表现出云南会计的主要演变流程。
刘超建[9] 运用多种资料对民国新疆会计整体情况进行全面分析， 最终得出结论： 民国时期的新疆整体局势不稳、社会动荡， 虽然当时的会计努力克服传统会计的繁杂性和落后性， 但在发展过程中有很多弊端出现， 无法很好地克服多重困难。
李保婵、莫磊[10] 通过对广西民国时期民族融合和会计发展之间的关系进行研究， 认为两者有相辅相成的关系： 一方面， 民族融合有助于培养会计人才， 促进会计人才流动; 另一方面， 会计发展为完善少数民族司法制度奠定基础， 并为改善少数民族社会风气和地区经济做出贡献。
（二）外国会计史研究
李南海[11] 通过对韦伯的经典著作进行研读， 基于资本主义条件下的制度维度和文化维度以及复式簿记的技术维度， 着重从“复式簿记与资本主义企业、复式簿记与资本主义社会秩序、复式簿记与资本主义精神”三方面展开分析， 得出现代资本主义分析是建立在复式簿记基础上的理性资本核算程序和抽象盈利性理念。
叶继英[12] 认为“账户理论是会计研究的中心主题”。 由于西班牙国家的政治局势不稳定、内部混乱、经济萧条， 导致会计学者没有优越的条件开发出自己创造性的会计思想， 被迫成为法国、意大利学说的追随者。 直到二十世纪下半叶， 西班牙会计学者才有了自己的创新， 并合理地运用到本国会计领域。
刘华[13] 的研究表明， 二十世纪的日本会计研究有五个特征： 一是现代会计及标准的出台。 通过学习英国、美国及德国的会计经验， 从中选取适应准则应用到日本。 二是探求会计常规基础。 日本为了能够继续研究学习， 同意把微观、宏观会计课程列入本科生及研究生课程。 三是基于微、中、宏观会计基础， 成立环境会计。 四是成功推出创新型管理会计和成本会计程序。 五是拥有丰富的外国知名会计著作日译本。 这些特征的存在， 让会计制度在二十世纪的日本做出了很大贡献。
（三）专题性会计史研究
王祥伟[14] 研究发现， 四柱结算法虽然可以在一定程度上预防贪污偷盗， 有助于国家对财务运作进行监督， 但是仍然无法避免财务人员的各种舞弊行为。 管理者之间的包庇、上下层级的贪污、公共物品的私用， 这些行为在四柱式记录时并不能查出， 所以就产生了后来的五柱、六柱， 这是四柱结算法走向成熟的标志。
陈美华、雷宇和陈建林[15] 的综述表明： 革命根据地会计为中国共产党开展会计工作获取正确线路; 近代会计自复式记账法诞生起， 会计制度随着经济环境的变化发生了较大变化; 会计发展研究中会计史料的收集与整理是不可缺少的一步; 会计未来发展与管理会计发展是历史的延续和现行会计制度构建的基础; 审计的发展与会计密切相关， 审计在国家治理中扮演着重要角色。
郭兆斌[16] 研究认为， 晋商簿记报告对推动会计史研究有深刻影响， 但并未表明与其他地域所采用的会计制度是否一致。 刘建哲[17] 以光绪二十四年积金账簿为例研究得出， 当时的积金账簿是以晋商股俸制为前提的股东个人记账账簿， 此账簿通过记录三个商号订立契约， 再通过商号治理结构订立合伙契约来保障股俸制的顺利实行。
罗国辉[18] 对中国台湾地区所藏民国时期的会计资料做了详细分类介绍。 曾军、陈红和余根亚[19] 认为， 云南会计从原始社会到秦汉时期历经了“原始计量记录、管理职能确立和会计制度建设”三个阶段， 原始社会的云南会计发展历史与当前原始计量研究的观点一致， 基本符合其发展路径和规律。
（四）综述及评论
王遂昆[20] 通过对国外会计史研究进行评述得出启示： 对于会计史研究方法， 在采用传统研究方法时， 应该考虑数量经济分析研究; 大量学者倾向于在社会、政治、经济背景下进行会计史研究; 国外学者的研究取材大多来自欧美国家， 中國会计史并没被开发; 国外会计史研究学者都比较倾向于独著， 处于相对封闭状态， 这是笔者所不提倡的。
俞俊利[21] 认为会计史研究应该中西结合， 从中凸显中国独有特色。 由于国与国之间的政治制度与社会风气不同， 面临的会计史问题也不尽相同， 所以通过中西两方研究差异， 各取所长补其短， 让会计史研究成为有效的合作性研究。 与此同时加强国际资源共享与合作， 获取更多国外会计史研究文献， 探索与会计史有关的新选题。
（五）现有研究总结
目前， 学者已经在会计史研究领域取得了较为丰硕的成果， 简要总结如下： ①少数民族会计研究方面。 古代少数民族政权的官厅会计和近代少数民族地区的会计发展是研究的两大主题， 均取得了一些成果。 未来可在已有研究基础上， 进一步研究各民族间的会计交流。 ②外国会计史研究方面。 目前学者对国外会计思想和某些主要国家二十世纪的会计发展进行了一定的研究， 但有关中外会计史比较方向的内容还比较少。 ③专题性研究方面。 相对前两个选题， 专题性研究较为分散， 中式会计方法1篇、革命根据地会计史1篇， 有2篇地方会计史料研究和2篇晋商簿记研究。 从这些成果中能看到会计史研究有走向精细化的趋势。
三、研究展望
根据上述代表性文献可以看出， 少数民族会计和外国会计史是当前研究较为热门的领域， 学者们已经进行了较为完备的文献归纳与整理。 下一步， 可以基于民族融合视角， 研究中国各民族间的会计交流， 同时进行中外会计制度、文化和发展历程的比较。 除此之外， 在“修史”的基础上， 以史为证， 进行“立论”， 研究历史上的会计发展规律， 并总结古代典籍、思想人物有关会计的观点。 据此， 笔者提炼了进一步研究的三个大方向及十个子方向， 分别介绍如下。 （一）文化自信视角下的中国会计思想史与会计史论
1. 中国会计思想史。 古代先贤创造了辉煌灿烂的中国传统文化， 从春秋战国时起， 中国一直是世界文明的中心之一， 而中国会计思想史也发端于这一时期。 毫无疑问， 会计思想史本身是中国思想史的一部分， 研究会计思想史不能脱离思想史， 但仍有其专业性和特殊性。 该子方向可细分如下：
（1）先秦诸子的会计思想。 如托名管仲、成于稷下学派之手的《管子》， 内涵极为丰富的财计思想， 值得系统研究。 儒家虽然强调不与民争利， 但也有税收、分配等方面的财计思想， 其他各家也不例外。 除此之外， 子产、商君等治国之臣， 也有一些言论体现了他们的会计思想， 有待于归纳和总结。
（2）两汉经学与《盐铁论》中的会计思想。 两汉虽受董仲舒“罢黜百家， 独尊儒术”之影响， 表面上重义轻利， 但法家、道家的财计思想已深入骨髓， 如汉宣帝的“霸王道杂之”。 在《盐铁论》当中， 记录了两方的财计思想， 而西汉经学的代表性著作《周礼》， 明显受到《管子》和《盐铁论》的影响。
（3）汉以后各朝代思想家的会计思想。 汉以后各朝代， 儒学成为官学， 儒家重义轻利的思想成为指导原则， 但为经世济民、度支邦国， 各朝代思想家依然贡献了蔚为大观的理财思想。 尤其是宋学中的理财思想， 以及明末清初思想家在陆沉之际沉痛反思之后的财计思想。
（4）西学东渐以后的会计思想。 近代， 中国被西方的坚船利炮打开国门， 学术风气转向朴学， 强调学以致用， 在财计思想上进行了大量探索， 直接影响到洋务运动及之后的中式会计改革。
（5）古代理财家和改革家的会计思想。 中国历史上虽以经术治国， 但仍有许多优秀的“技术官僚”和改革者， 包括但不限于桑弘羊、刘晏、王安石等， 研究他们的会计思想， 也能够对今天的会计改革提供镜鉴。
（6）中华人民共和国成立之后的会计思想发展。 新中国成立以来， 中国人民进行了伟大的社會实践， 其中也包括会计思想的创新， 尤其是改革开放之后， 更是取得了了不起的成绩。 在新中国成立70周年之际， 回顾过去70年的会计思想发展， 整理代表性学者的学术观点， 对于总结经验、承上启下有其必要性。
2. 中国会计史论。 中国有五千年悠久的历史， 各个时期的典章制度陈陈相因， 却各有异同， 有必要总结发展规律， 在“修史”的过程中“立论”， 形成核心观点。 该子方向可分为两大路径： 一是承启， 二是对比。
所谓承启， 指的是朝代之间在会计方面的因袭与沿革， 又可以分为明暗两条线。 明线是指显而易见的承启关系， 如汉代对秦制的继承和发展、明代对元代行省体系下的财计制度之继承和发展。 暗线是指确有联系， 却属于“草蛇灰线， 伏脉千里”式的关系， 不易判明。 如刘歆为王莽篡汉设计的制度， 在后世被北周“旧瓶装新酒”， 并进而影响隋唐两代制度， 这些属于暗线。
所谓对比， 指的是朝代之间或政权之间会计制度的对比， 又可以分为横向对比和纵向对比。 横向对比是指同一时期不同政权会计制度的异同， 如南北朝时期南方汉族政权和北方少数民族政权会计制度的异同。 纵向对比是指朝代之间的会计制度对比， 如将影响较为深远的汉制和唐制进行对比。
（二）民族融合视角下的各民族间会计交流
1. 游牧民族与定居民族间的会计交流。 中华五千年文明由远及近， 不断向外辐射， 对周边民族逐渐产生影响。 历史上， 中原定居农耕民族与草原游牧渔猎民族持续发生包括会计交流在内的各种形式的交流。 许多草原民族也在特殊条件之下进入中原， 组成政权， 少数民族政权的财计制度在《中国少数民族会计史》中已有所体现。 当然， 有许多游牧民族并没有形成政权， 即使形成政权也处于松散部落联盟阶段， 而这些形态下的游牧民族， 与中原定居民族的会计交流， 如汉羌贸易、明代与俺答汗的互市等， 势必伴随着结算方式、计量方法的交流和融合。
2. 少数民族商业伦理的形成与发展。 由于现实需要， 对于商业伦理与会计职业道德的内容， 在会计史和会计文化研究方面有重要意义。 在现实交往中， 少数民族商业伦理的特殊性， 也是研究民族融合问题过程中值得注意的内容。 如西南部分少数民族， 仍有以物易物的交换经济残余， 较不重视商品的交换价值， 而更注重交易人的“情意”。 这对少数民族的商业伦理观和会计职业观有所影响， 因此在进行少数民族会计研究的同时， 梳理少数民族商业伦理的形成与发展， 可为民族地区的会计人才培养、信用体系建设提供理论基础。
3. 新中国成立以后少数民族尤其是直过民族的会计发展。 新中国成立以后， 少数民族与汉族一起共同进入了社会主义初级阶段。 由于各民族发展阶段不同， 有些民族汉化程度较高， 早已处于封建社会晚期; 而有些民族依然停留在原始社会末期或奴隶社会， 在各族人民的共同努力下， 直接过渡到社会主义社会， 即所谓直过民族。 由于民族独特性， 新中国成立以后少数民族的会计发展与汉族自然有所不同， 而直过民族直接跨越了几种社会形态， 直接进入社会主义社会。 在新中国成立初期， 还有结绳等原始会计残余， 到现在纳入现代商品经济体系， 其发展特殊性和发展过程中出现的不适应， 都是有必要研究的现象。
（三）“一带一路”视角下的中外会计交流与比较
中国与世界有着源远流长的交流史， 当然也包括会计交流史。 从丝绸之路、茶马古道开始， 中国与世界始终保持商品交换、贸易往来， 在此过程中自然会发生结算货币、结算体系、记账方法的交换与融通。 丝绸之路既是东西方经贸往来的桥梁， 也是会计交流的纽带。 自“一带一路”倡议提出以来， 在人类命运共同体价值观的指引下， 中国与沿线国家在会计准则上进一步趋同， 各国之间的会计人才、会计文化交流更加频繁， 也为会计史研究提供了新的方向。 1. 古代丝绸之路上的会计交流。 早在先秦时期， 中国与西域地区就有商品交换， 近年考古发现也证明了这一点。 自张骞通西域之后， 丝绸之路长期肩负着东西方货物交换和文化交流的重要职能。 因此， 对古代丝绸之路上的会计交流进行分析， 对“一带一路”倡议下的现代国际经贸往来有很显著的借鉴意义。 比如在所谓“蒙古治世”时期丝绸之路上的会计交流， 对今日中欧专列背景下的国际结算有一定的借鉴意义。 穆斯林商人在元代财计制度设计中的作用， 及元代财计制度对后世中央财计制度的影响， 放到“一带一路”倡议的大背景下， 同样具有现实意义。
2. 茶马古道上的会计交流。 茶马古道是以马帮为主要交通工具的民间国际商贸通道， 是中国西南民族经济文化交流的走廊， 更是丝绸之路的有力补充。 由于地缘关系， 在历史上丝绸之路主要沟通中国与中亚、东欧的贸易路线， 而茶马古道则沟通了中国与南亚、西亚、东非的贸易路线。 茶马古道上有着丰富的国际贸易和国际结算实践， 计量货币多元， 结算方法多样。 比如在康定、卫藏等藏族同胞聚居区， 存有以砖茶作为通货的现象; 而马帮及马帮背后的商行， 在金融信贷体系方面的探索和尝试， 又对今天公司治理、内部控制和金融会计方面的研究有着借鉴意义。
3. 海上丝绸之路上的会计交流。 1913年， 法国汉学家沙畹提出了海上丝绸之路的概念。 海上丝绸之路萌芽于商周， 兴于唐宋， 转变于明清， 是世界上最古老的海上航线。 海上丝绸之路， 可以分为南海航线和东海航线。 南海航线从泉州、广州出发， 经东南亚各国， 穿过印度洋， 进入红海， 抵达东非和欧洲， 途经100多个国家和地区， 成为中国与外国贸易往来和文化交流的海上大通道， 并推动了沿线各国的共同发展。 东海航线是从胶东半岛和宁波出发， 对朝鲜半岛和日本列岛开展贸易往来的路线。 海上丝绸之路推动了国际贸易大交换， 是国际会计交流不容忽视的一个方面。 晚清中国被西方的坚船利炮打开国门， 从广州十三行总揽西洋贸易到多口通商， 西方会计方法对中式会计冲击甚大， 直接导致了晚清到民国时期中式会计制度的改革， 客观来说， 也是海上丝绸之路的副产品。 因此， 研究海上丝绸之路上的会计交流， 对今天中国—东盟经贸合作及中非经贸合作、东北亚经贸合作中的会计制度差异及调和研究， 有着显而易见的现实意义。
4. “一带一路”背景下中国与沿线国家会计准则趋同与会计文化交流。 当前， “一带一路”倡议方兴未艾， 中国—东盟自贸区成立十数年来已结出丰硕成果。 然而， 当前有关“一带一路”倡议背景下中国—东盟财经交流的研究， 多局限在应用领域， 关注其绩效和趋势。 除此之外， 从会计文化角度来看， 针对以广西为代表的我国多民族地区和东盟国家的财经历史发展、制度沿革以及趋同背景下的会计文化交流， 开展专门性的梳理和论证， 在当前形势下有其现实必要性。
5. 中外会计史比较研究。 当今世界， 早已形成人类命运共同体， 任何一个国家的发展不可能完全脱离其他国家， 会计发展也是如此。 因此， 对外国会计史进行研究， 并将中外同一历史时期的会计制度、会计方法、会计文化加以比较， 对判明经济全球化下的会计发展趋势， 有相当大的促进作用。
综上， 笔者罗列了会计史进一步研究的三个大方向、十个子方向， 如图所示。
四、结语
会计史研究， 离不开对过去的总结， 并在历史事实中探究客观规律， 最终裨益于当下会计实践。 “一带一路”倡议的逐渐推行， 以及文化自信时代课题的提出， 要求研究者在会计史研究过程中强调现实意义， 体现时代特性， 达到以古鉴今的目的。 笔者提出的未来会计史研究的三个大方向及十个子方向， 只是概念性、框架性的设想， 距离付诸实践尚有较大距离。 希望能就此问题， 得到前辈与同行的批评、斧正， 并通过具体研究产出更加丰硕的成果， 共同推进会计史研究事业。
【 主 要 參 考 文 献 】
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