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摘要：企业创新是经济发展的产物。但当企业面临生存压力时,创新有时会成为会计造假的一种手段。这种“创新”手段往往会导致审计失败。本文通过分析2004年末颁布的COSO报告，剖析企业创新与传统审计技术失败的关系,指出在多变的经济环境中,随着审计对象的改变，审计行业应保持与时俱进的精神。只有这样，才能使审计技术适应经济环境的变化。
关键词：COSO报告企业创新审计失败
一、引言
2005年年初,似乎是证券市场灰色的冬天:伊利股份董事长被拘、开开上市公司的高级管理人员携款而逃、创维数码董事局主席以及金正数码和深圳石化原董事长被捕等事件,将中国内地与香港资本市场搞得沸沸扬扬。
无独有偶,被国际舆论一致称为继1995年巴林银行丑闻、1996年三井住友银行丑闻之后又一大金融丑闻的中航油巨亏事件,无疑对国际资本市场也产生重大冲击和深远影响。其中最为恶劣的影响或许是:由于中航油的国企背景,使得该事件对我国的国家信用以及我国企业海外上市前景都产生了负面作用。上述案例都给我们提出了一个问题:这些经过严格审计的公司到底出现了什么问题?这些曾经被评为最透明的上市公司怎么会出现如此严重的会计造假现象呢?
本文的观点是,目前国际及国内的审计方式需要作重大的改变。在动荡的经营环境下,在波诡云谲的金融市场中,在白领犯罪层次越来越高、技术手段越来越发达的舞弊多发环境下,审计人员需要比以前更关注整体的企业风险管理。2004年10月末,美国反虚假财务报告委员会颁布的COSO(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)新报告《企业风险管理——总体框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Frame work),在原有的内部控制框架报告上又大大前进了一步。
该报告的颁布,对审计技术的改进与发展很有借鉴意义。
因此,我们需要在讨论传统审计技术的基础上进一步研究:面对不断创新的企业,审计应该怎么办?
二、企业的“创新”与传统审计技术的失败
（一）创业性管理层架空了公司的治理结构,传统内部控制对高管人员舞弊行为无能为力
一般说来,谁耕耘,谁收获。因此,谁创办企业,谁就是企业的主人。这是市场经济中的一般规律。特别是在企业创业阶段,在成熟市场经济的国家和地区,投资人拿钱请别人创业的情况很少。如美国的比尔.盖茨,香港的李嘉诚等,都是通过自己艰辛劳动,挖到第一桶金,逐步创业,慢慢建立起自己的企业王国。在企业做大之后,再出巨资到社会上去聘请职业经理人,为他打理江山。
在这样的企业中,由于公司的财产是股东的、创业过程也是股东付出的。因此,股东们会对自己的财产虎视眈眈,生怕他人染指。他们会通过定期召开股东大会来质询董事会,通过董事会盯牢总经理,通过审计人员审查管理人员。这样,就形成了股东控制董事会、董事会通过审计人员控制总经理的现代企业模式。因此,由股东大会或董事会出面聘请审计人员,再由审计人员来进行查账,其逻辑关系是非常清楚的。
（二）跳开审计人员的账证核对的技术方法,企业进行表外交易活动
众所周知,审计人员的看家本领就是对反映企业经济活动的报表进行账表证的核对。尽管在外行看来,会计信息是一套由复杂的逻辑关系所形成的系统,但在审计人员的面前,这却是一幅幅美妙的图片与电影。通过相互对照与印证,审计人员能很快地判断出这些图片与电影是出自真实的记录,还是某些拙劣导演的事后加工。
因此,对账表证的核对,几乎成了所有审计人员的惯用方法。然而,在上述所有的造假事件中,许多公司的管理人员似乎对审计人员的看家本领早就了然于胸。例如,在新加坡上市的中国航油(新加坡)股份有限公司,在取得中国航油集团公司授权后,自2003年开始做油品套期保值业务。在此期间,新加坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围,从2003开始从事石油衍生品期权交易,同日本三井银行、法国兴业银行、英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦戈利银行等在期货交易场外,签订了合同。
（三）资产向无形发展,负债与权益向不确定变化,盘点或函证技术失灵
如果说,审计人员第一大技术被人家死死地攻克了,他们还有第二大技术:即对资产负债表中的所有的有形项目,一一进行盘点,而对所有无形的项目,不管是权利、还是义务,一一进行函证。而其他两大报表,不管你如何干变万化,最终还是要入到资产负债表中去的。所以,只要抓住了资产负债表上的项目余额的正确性,多多少少还是能让审计人员在对会计报表表态时,心里有一丝底气的。然而,在遇到了像中航油公司这样的资产结构时,审计人员仅存的一丝底气也荡然无存了。
中航油公司是中国航空油料集团公司的海外控股公司,其前身是成立于1993年5月的中国航空油料运输(新加坡)私人有限公司。主要做油品的进出口业务。据查,公司当时主要资产都是看得见、摸得着的有形资产。因此,当时的审计人员还是很容易地到现场经过一一清点,或事后对债权债务进行函证,有把握地作出结论,说明该公司有多少资产、多少负债以及多少权益。然而,到了2003年,经国家有关部门批准,新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后,开始做油品套期保值业务。这样,公司的主要资产是既看不见、也摸不着的金融工具。实质上,金融工具是受若干变量影响而在未来日期进行结算的合同,而这些合同从签订到结算,不仅存在一个过程,而且还存在很大的不确定性。由于存在相当多的不确定性,会计准则制定部门一直犹犹豫豫地考虑,能否将它们列入资产负债表。因为,这些所谓的资产或负债,是既看不到、也摸不着,且在资产负债表日既不是权利、也不是义务,而只不过是未来可能要执行的权利或义务罢了。
（四）业绩与财务状况呈跳跃发展,比率分析无用武之地
莫茨与夏拉夫在他们的名著《审计理论结构》中,曾对审计的基本前提、也就是所谓的审计假设作出了一些设想;其中,第六条是这样假设的:“即缺乏确凿的相反证据时,被审计单位过去被认为是真实的东西,将来仍然是真实的。”
三、COSO报告的颁布与审计技术的更新
（一）COSO新报告的颁布
针对如此众多的审计失败案例,有关专业机构开始反省传统审计技术所带来的局限性。于是,如何针对不断变化的外部环境来改变传统的审计方法,就成为当务之急。2004年10月美国反虚假财务报告委员会提出的COS()新报告《企业风险管理——总体框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Framework),引起了审计职业界的广泛关注。这份报告打破了传统的内部控制内容,将公司治理与内部控制结合得更加紧密。报告要求审计人员不能仅关注财务报表本身,而应将注意力更多地放在企业可能出现的经营风险上。充分理解该报告内容,可为审计人员的技术更新奠定坚实的理论基础。
该份新报告主要包括概要、ERM(Enterprise Risk Management)的意义、框架概览、要素、局限性、相关责任等章节。其中主要内容有:
1.关于ERM的定义
新报告将ERM定义为:“ERM是一个受企业董事会、管理层和其他人士影响的过程,运用于制定战略之中,并且贯穿整个企业,用以识别可能影响该企业的潜在事项,并且将风险控制在风险偏好的范围之内,为达到实体目标提供合理的保证。”④
2.关于ERM的目标
新报告提出ERM的目标有四类:(1)最高层次的目标——战略目标,它与企业的使命相关,并且支持完成该使命;(2)经营目标——有效和高效的使用资源;(3)报告目标——报告的可依赖性;(4)合法性——遵守相关法律和规则。
3.关于ERM的要素
ERM分为八个要素,即内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控等八个相互关联的要素,各要素贯穿在企业的管理过程之中。
在新COSO报告中,要素和目标的关系被描述为一个三维矩阵,一维是八个要素,一维是四种类型的目标,第三维是组织单元——组织层面、分部、经营单元、子公司。
从上述新报告的颁布可以看出,传统的审计对象发生了根本性的变化,因此,与此有关的审计技术也开始发生变革。
（二）审计技术的更新
随着新报告的颁布,国际审计职业界对审计技术作了一些更新,这些更新包括:
1.内部控制模式的改变
将传统的内部控制的模式“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”取消,取而代之的是“审计风险=重大错报风险×检查风险”。这种内部控制模式的重新定义主要是告诫审计人员,其主要目标是要防止出现重大错报,而不是其他。
2.变更审计业务流程与程序
我们认为:如果审计人员真正消化了这些变化,并将其正确地贯彻到审计程序中去,那么,审计失败的案例必将大大减少。我们期待着这一结果。
四、小结
由此可见,尽管审计人员经过近二百年的锤炼,掌握了针对假账的传统审计四大技术,但在不断变幻的经济环境下,特别是面对转型经济条件下的、以创业性管理层为主导的公司结构,审计人员的传统技术很容易失败,而且,败得非常惨烈。因此,在提倡企业创新过程中,与此相关的行业如何应变创新环境,如何保持与时俱进的技术与手段,上述分析给我们提供了一个颇有意义的借鉴。
会计是反映企业经济业务的,而审计却是鉴证这一反映是否真实与公允的。如果通过业务“创新”而使得会计反映变得模糊不清,或者有些经济业务根本就不列入会计信息中去,而此时仍要求审计人员用传统的技术方法来正确鉴证会计信息所反映的经济业务是否真实与公允,无疑是缘木求鱼了。我们应该清醒地认识到这一问题的根源并研究相应的对策。
参考文献：
[1] 杨臻黛.迎接挑战——推进中国会计师事务所的发展[J].审计研究资料,1999,(4).
[2] 上海课题组.审计人员独立审计执业环境研究[J].审计研究资料,1998,(8).
[3] 谢荣,李树华,王建春.中国审计人员职业发展战略[M].上海:立信会计出版社,2000.
[4] 任明川.安然事件与会计监管[J].中国审计人员,2002,(8).
[5] 启云.安然事件后美国审计人员行业监管立法的最新动向[J].中国审计人员,2002,(7).
[6] 唐臻怡.安然公司申请破产案与美国审计制度[J].财务与会计,2002,(3).
关键词：COSO报告企业创新审计失败
一、引言
2005年年初,似乎是证券市场灰色的冬天:伊利股份董事长被拘、开开上市公司的高级管理人员携款而逃、创维数码董事局主席以及金正数码和深圳石化原董事长被捕等事件,将中国内地与香港资本市场搞得沸沸扬扬。
无独有偶,被国际舆论一致称为继1995年巴林银行丑闻、1996年三井住友银行丑闻之后又一大金融丑闻的中航油巨亏事件,无疑对国际资本市场也产生重大冲击和深远影响。其中最为恶劣的影响或许是:由于中航油的国企背景,使得该事件对我国的国家信用以及我国企业海外上市前景都产生了负面作用。上述案例都给我们提出了一个问题:这些经过严格审计的公司到底出现了什么问题?这些曾经被评为最透明的上市公司怎么会出现如此严重的会计造假现象呢?
本文的观点是,目前国际及国内的审计方式需要作重大的改变。在动荡的经营环境下,在波诡云谲的金融市场中,在白领犯罪层次越来越高、技术手段越来越发达的舞弊多发环境下,审计人员需要比以前更关注整体的企业风险管理。2004年10月末,美国反虚假财务报告委员会颁布的COSO(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)新报告《企业风险管理——总体框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Frame work),在原有的内部控制框架报告上又大大前进了一步。
该报告的颁布,对审计技术的改进与发展很有借鉴意义。
因此,我们需要在讨论传统审计技术的基础上进一步研究:面对不断创新的企业,审计应该怎么办?
二、企业的“创新”与传统审计技术的失败
（一）创业性管理层架空了公司的治理结构,传统内部控制对高管人员舞弊行为无能为力
一般说来,谁耕耘,谁收获。因此,谁创办企业,谁就是企业的主人。这是市场经济中的一般规律。特别是在企业创业阶段,在成熟市场经济的国家和地区,投资人拿钱请别人创业的情况很少。如美国的比尔.盖茨,香港的李嘉诚等,都是通过自己艰辛劳动,挖到第一桶金,逐步创业,慢慢建立起自己的企业王国。在企业做大之后,再出巨资到社会上去聘请职业经理人,为他打理江山。
在这样的企业中,由于公司的财产是股东的、创业过程也是股东付出的。因此,股东们会对自己的财产虎视眈眈,生怕他人染指。他们会通过定期召开股东大会来质询董事会,通过董事会盯牢总经理,通过审计人员审查管理人员。这样,就形成了股东控制董事会、董事会通过审计人员控制总经理的现代企业模式。因此,由股东大会或董事会出面聘请审计人员,再由审计人员来进行查账,其逻辑关系是非常清楚的。
（二）跳开审计人员的账证核对的技术方法,企业进行表外交易活动
众所周知,审计人员的看家本领就是对反映企业经济活动的报表进行账表证的核对。尽管在外行看来,会计信息是一套由复杂的逻辑关系所形成的系统,但在审计人员的面前,这却是一幅幅美妙的图片与电影。通过相互对照与印证,审计人员能很快地判断出这些图片与电影是出自真实的记录,还是某些拙劣导演的事后加工。
因此,对账表证的核对,几乎成了所有审计人员的惯用方法。然而,在上述所有的造假事件中,许多公司的管理人员似乎对审计人员的看家本领早就了然于胸。例如,在新加坡上市的中国航油(新加坡)股份有限公司,在取得中国航油集团公司授权后,自2003年开始做油品套期保值业务。在此期间,新加坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围,从2003开始从事石油衍生品期权交易,同日本三井银行、法国兴业银行、英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦戈利银行等在期货交易场外,签订了合同。
（三）资产向无形发展,负债与权益向不确定变化,盘点或函证技术失灵
如果说,审计人员第一大技术被人家死死地攻克了,他们还有第二大技术:即对资产负债表中的所有的有形项目,一一进行盘点,而对所有无形的项目,不管是权利、还是义务,一一进行函证。而其他两大报表,不管你如何干变万化,最终还是要入到资产负债表中去的。所以,只要抓住了资产负债表上的项目余额的正确性,多多少少还是能让审计人员在对会计报表表态时,心里有一丝底气的。然而,在遇到了像中航油公司这样的资产结构时,审计人员仅存的一丝底气也荡然无存了。
中航油公司是中国航空油料集团公司的海外控股公司,其前身是成立于1993年5月的中国航空油料运输(新加坡)私人有限公司。主要做油品的进出口业务。据查,公司当时主要资产都是看得见、摸得着的有形资产。因此,当时的审计人员还是很容易地到现场经过一一清点,或事后对债权债务进行函证,有把握地作出结论,说明该公司有多少资产、多少负债以及多少权益。然而,到了2003年,经国家有关部门批准,新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后,开始做油品套期保值业务。这样,公司的主要资产是既看不见、也摸不着的金融工具。实质上,金融工具是受若干变量影响而在未来日期进行结算的合同,而这些合同从签订到结算,不仅存在一个过程,而且还存在很大的不确定性。由于存在相当多的不确定性,会计准则制定部门一直犹犹豫豫地考虑,能否将它们列入资产负债表。因为,这些所谓的资产或负债,是既看不到、也摸不着,且在资产负债表日既不是权利、也不是义务,而只不过是未来可能要执行的权利或义务罢了。
（四）业绩与财务状况呈跳跃发展,比率分析无用武之地
莫茨与夏拉夫在他们的名著《审计理论结构》中,曾对审计的基本前提、也就是所谓的审计假设作出了一些设想;其中,第六条是这样假设的:“即缺乏确凿的相反证据时,被审计单位过去被认为是真实的东西,将来仍然是真实的。”
三、COSO报告的颁布与审计技术的更新
（一）COSO新报告的颁布
针对如此众多的审计失败案例,有关专业机构开始反省传统审计技术所带来的局限性。于是,如何针对不断变化的外部环境来改变传统的审计方法,就成为当务之急。2004年10月美国反虚假财务报告委员会提出的COS()新报告《企业风险管理——总体框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Framework),引起了审计职业界的广泛关注。这份报告打破了传统的内部控制内容,将公司治理与内部控制结合得更加紧密。报告要求审计人员不能仅关注财务报表本身,而应将注意力更多地放在企业可能出现的经营风险上。充分理解该报告内容,可为审计人员的技术更新奠定坚实的理论基础。
该份新报告主要包括概要、ERM(Enterprise Risk Management)的意义、框架概览、要素、局限性、相关责任等章节。其中主要内容有:
1.关于ERM的定义
新报告将ERM定义为:“ERM是一个受企业董事会、管理层和其他人士影响的过程,运用于制定战略之中,并且贯穿整个企业,用以识别可能影响该企业的潜在事项,并且将风险控制在风险偏好的范围之内,为达到实体目标提供合理的保证。”④
2.关于ERM的目标
新报告提出ERM的目标有四类:(1)最高层次的目标——战略目标,它与企业的使命相关,并且支持完成该使命;(2)经营目标——有效和高效的使用资源;(3)报告目标——报告的可依赖性;(4)合法性——遵守相关法律和规则。
3.关于ERM的要素
ERM分为八个要素,即内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控等八个相互关联的要素,各要素贯穿在企业的管理过程之中。
在新COSO报告中,要素和目标的关系被描述为一个三维矩阵,一维是八个要素,一维是四种类型的目标,第三维是组织单元——组织层面、分部、经营单元、子公司。
从上述新报告的颁布可以看出,传统的审计对象发生了根本性的变化,因此,与此有关的审计技术也开始发生变革。
（二）审计技术的更新
随着新报告的颁布,国际审计职业界对审计技术作了一些更新,这些更新包括:
1.内部控制模式的改变
将传统的内部控制的模式“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”取消,取而代之的是“审计风险=重大错报风险×检查风险”。这种内部控制模式的重新定义主要是告诫审计人员,其主要目标是要防止出现重大错报,而不是其他。
2.变更审计业务流程与程序
我们认为:如果审计人员真正消化了这些变化,并将其正确地贯彻到审计程序中去,那么,审计失败的案例必将大大减少。我们期待着这一结果。
四、小结
由此可见,尽管审计人员经过近二百年的锤炼,掌握了针对假账的传统审计四大技术,但在不断变幻的经济环境下,特别是面对转型经济条件下的、以创业性管理层为主导的公司结构,审计人员的传统技术很容易失败,而且,败得非常惨烈。因此,在提倡企业创新过程中,与此相关的行业如何应变创新环境,如何保持与时俱进的技术与手段,上述分析给我们提供了一个颇有意义的借鉴。
会计是反映企业经济业务的,而审计却是鉴证这一反映是否真实与公允的。如果通过业务“创新”而使得会计反映变得模糊不清,或者有些经济业务根本就不列入会计信息中去,而此时仍要求审计人员用传统的技术方法来正确鉴证会计信息所反映的经济业务是否真实与公允,无疑是缘木求鱼了。我们应该清醒地认识到这一问题的根源并研究相应的对策。
参考文献：
[1] 杨臻黛.迎接挑战——推进中国会计师事务所的发展[J].审计研究资料,1999,(4).
[2] 上海课题组.审计人员独立审计执业环境研究[J].审计研究资料,1998,(8).
[3] 谢荣,李树华,王建春.中国审计人员职业发展战略[M].上海:立信会计出版社,2000.
[4] 任明川.安然事件与会计监管[J].中国审计人员,2002,(8).
[5] 启云.安然事件后美国审计人员行业监管立法的最新动向[J].中国审计人员,2002,(7).
[6] 唐臻怡.安然公司申请破产案与美国审计制度[J].财务与会计,2002,(3).