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摘要：结合美国会计准则、国际会计准则和中国会计准则的有关规定，对商誉减值测试的三个变量即减值测试单元、减值测试计量属性和减值测试方法进行了分析比较。较以前相关的会计准则规定而言，我国会计准则在商誉后续计量规范上取得了很大的进步，但在个别规定上仍然存在一些问题，针对这些问题提出了合理建议。
关键词：商誉减值；公允价值；现金产出单元；报告单元；资产组
1 商誉及商誉的减值测试
商誉通常被认为是某一主体具有“能获得超过正常投资报酬率的能力与信誉”，因此商誉是没有形态的，会计界曾习惯上将其划入无形资产的范畴。但商誉是一类特殊的资产，与一般意义上的无形资产相比，具有一定的特殊性。因此会计界对商誉的认识经历了“属于无形资产”到“独立的一项资产要素”的过程。
商誉的后续计量问题是商誉会计处理的一个重要问题。在商誉会计发展早期，商誉被认为是耗竭资产，因而应按时进行摊销。但近年来，不断有专家认为商誉既可减少也可增加，商誉的平均摊销不能充分反映并购业务的经济实质，因而商誉实施减值测试更能客观地反映商誉的经济实质。
2 商誉减值测试的三个变量
商誉减值的计量取决于三个变量：减值测试的测试单元、减值测试的计量基础和减值测试的测试方法。
2.1 商誉减值测试的测试单元
判断商誉是否减值的前提之一是确定测试单元。通常情况下，测试单元范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果。由于会计界对商誉会计问题没有一个公认的指导理论和比较一致的处理方法，测试单元的确定也有不同的方法。其中，国际会计准则理事会(IASB)在《国际会计准则第36号——资产减值》(IAS36)中规定，商誉减值测试单元为现金产出单元(cash of producing unit)。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合。美国FASB规定的商誉减值测试单元为报告单元(reporting unit)。SFASl42规定，报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门)，它应符合下列条件：(1)独立核算的经济主体，(2)出具财务报告，(3)经营成果需考核。
比较以上规定可以看出，FASB的报告单元和IASB的现金产出单元在具体判断时可能存在交集，但两者的确定标准并不相同。FASB的报告单元的判断标准是需提供具体的财务报告，IASB的现金产出单元的判断标准为能否独立产出现金流。从会计实务中看，报告单元相比现金产出单元更为合理。首先，确定最小现金产出单元在实务中缺乏可操作性，报告单元相比现金产出单元更为直观和易于确定。其次，商誉减值测试的最终目的是为企业报告体系服务的。FASB的测试单元直接和企业报告体系相联系，可为企业报告提供更为公允、可靠、高质量和透明的商誉减值信息。
再研究我国商誉会计的情况，会计准则规定，“为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的帐面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”资产组的定义为“是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其它资产或者资产组产生的现金流入。”由以上定义中可以看出，我国的资产组概念及认定标准基本上接近于IASB的有关规定。因而对我国的资产组来说，同样存在着缺乏可操作性的问题。因此在资产组的认定时，准则规定同时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如市按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这些补充规定在一定程度上为企业判断最小资产组合提供了指导，但仍给企业留下了较大的操作空间，使资产组或资产组组合的确认具有一定的任意性，不利于提供更为公允、可靠、高质量和透明的商誉减值信息。因此，我国会计准则在商誉测试单元的确定上应借鉴美国会计准则的规定，结合我国经济中的实际情况做出进一步的修订。
2.2 商誉减值测试的计量基础
国际上IASB在判断商誉是否减值时要比较现金产出单元的可收回金额和账面金额。可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。如果销售净价高于使用价值，可收回金额即为销售净价；反之则相反。IASB规定如下：
(1)销售净价是指在熟悉情况的交易各方自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。确定销售净价的方法主要有：①依据正常交易中的合同协议价；②活跃市场交易价减去处置费用；③同行业类似资产交易价。
(2)使用价值是指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。估计使用价值时需注意：①估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量；②采用适当的贴现率对未来现金流量进行贴现。
美国FASB在判断是否减值要求比较报告单元商誉的公允价值和账面金额。关于公允价值的确定，SFASl42指出：
(1)活跃市场报价是最恰当的一种公允价值计价标准。
(2)单一权益性证券的市场报价不应作为报告单元公允价值的确定基础。
(3)如果市场报价未能取得，估计某一资产组合公允价值最适合的方法为现值法，并且现金流量的估计应建立在合理的、可支持的假设基础之上。
(4)除此之外，公允价值的确定还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法。
比较以上规定可以看出，关于公允价值的确定，FASB首推活跃市场报价，这与美国国内存在活跃的资本市场和资产交易市场密切相关；IASB则选择使用价值和销售净价较高者，在确定销售净价时也首选正常交易中的合同协议价，活跃市场报价位居次席。值得注意的是，就活跃市场报价计量而言，IASB要求减去交易费用，而FASB并没要求减去交易费用。另外，FASB认为单一权益性证券的市场价不应作为公允价值的计量基础，IASB对此没有作详细规定。
研究我国的情况，中国会计准则规定，资产减值是指资产的可收回金额低于其帐面价值。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额确定方法如下：
(1)应当根据公平交易中有法律约束条件的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用后的金额确定，
(2)没有法律约束销售协议的，但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
(3)在即没有法律约束销售协议，又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估計资产公允价值减去处置费用后 的净额的参考。
(4)企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。
从上所述中可以看出，我国的规定类似于国际会计准则的规定。原因在于美国存在着较为完善的活跃市场，它的公允价值定价首推活跃市场报价，但我国并不存在完善的活跃市场，因此，在决定公允价值时首先考虑合同协议价。另外，IASB的规定更有利于防止会计信息失真，提高会计信息可靠性，显得更为稳健。值得注意的是，我国关于资产减值计量属性的规定与国际准则的规定表达稍有不同。国际会计准则规定可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者，我国会计准则规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。但资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定方法与国际会计准则一致，即都按照正常交易中的合同协议价一活跃的市场交易价减去处置费用一同行业类似资产的交易价。
2.3 商誉减值测试的方法
商誉减值测试的方法在一定程度上取决于测试单元的确定。
如果商誉的减值在报告单元的基础上进行测试，那么测试方法采用FASB提出的两步法减值测试：第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值超过其账面金额，即可判断商誉没有减值，不必实施第二步测试。反之，即可初步判断为商誉已减值，因而应实施减值测试的第二部即比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。
如果商誉的减值在现金产出单元的基础上进行测试，那么测试方法采用IASB的有关规定：企业首先应确定与现金产出单元相关的商誉是否已在财务报表中确认。如果已确认，企业应比较商誉所属现金产出单元的可收回金额与账面金额，以判断是否发生减值损失。第一步。实施由下而上的测试，即：(1)确定商誉的账面金额能否合理分摊至查核中的现金产出单元。(2)比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(含已分摊的商誉)；如果可收回额大于账面金额，即可初步判断商誉没发生减值损失；反之，其差额确认为减值损失。第二步，如果企业不能将商誉的账面金额合理地分摊至查核中的现金产出单元，企业应实施自上而下的测试，即：(1)确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元。(2)比较现金产出单元的账面金额(含分摊的商誉)与可收回金额，确认减值损失。
比较以上两种方法，FASB和IASB对于商誉减值测试的方法存在很大的区别。(1)FASB规定的两步减值测试法是比较报告单元的商誉账面价值与其公允价值以确定商誉的减值损失。IASB测试法实质上是一步测试法，它比较现金产出单元的可收回金额与账面价值以确定商誉的减值损失。(2)IASB规定如果现金产出单元的可收回金额与账面价值的差额较大时，所确认的减值损失首先应冲销商誉资产，余额部分再冲销其他资产。这种处理方法意味着IASB的减值测试法不仅仅适用于商誉的减值测试，也适用于其他资产的减值测试；FASB规定的两步减值测试法只适用于商誉减值测试。(3)FASB减值测试法的关键是公允价值的确定。其中包括报告单元的公允价值及报告单元各可辨认资产和负债的公允价值。IASB减值测试法关键在于确定现金产出单元的可收回金额。
再分析我国对商誉减值测试的方法，我国的会计准则没有明確规定减值测试的具体步骤，只做出了指导性规定，即在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者组产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关帐面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的帐面价值(包含所分摊的商誉的帐面价值部分)与其可收回金额。
由于中国的资产组概念及认定标准基本上接近于IASB的有关规定，在今后制定减值测试的具体步骤时可借鉴国际会计准则的规定，以进一步完善商誉会计处理体系。
关键词：商誉减值；公允价值；现金产出单元；报告单元；资产组
1 商誉及商誉的减值测试
商誉通常被认为是某一主体具有“能获得超过正常投资报酬率的能力与信誉”，因此商誉是没有形态的，会计界曾习惯上将其划入无形资产的范畴。但商誉是一类特殊的资产，与一般意义上的无形资产相比，具有一定的特殊性。因此会计界对商誉的认识经历了“属于无形资产”到“独立的一项资产要素”的过程。
商誉的后续计量问题是商誉会计处理的一个重要问题。在商誉会计发展早期，商誉被认为是耗竭资产，因而应按时进行摊销。但近年来，不断有专家认为商誉既可减少也可增加，商誉的平均摊销不能充分反映并购业务的经济实质，因而商誉实施减值测试更能客观地反映商誉的经济实质。
2 商誉减值测试的三个变量
商誉减值的计量取决于三个变量：减值测试的测试单元、减值测试的计量基础和减值测试的测试方法。
2.1 商誉减值测试的测试单元
判断商誉是否减值的前提之一是确定测试单元。通常情况下，测试单元范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果。由于会计界对商誉会计问题没有一个公认的指导理论和比较一致的处理方法，测试单元的确定也有不同的方法。其中，国际会计准则理事会(IASB)在《国际会计准则第36号——资产减值》(IAS36)中规定，商誉减值测试单元为现金产出单元(cash of producing unit)。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合。美国FASB规定的商誉减值测试单元为报告单元(reporting unit)。SFASl42规定，报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门)，它应符合下列条件：(1)独立核算的经济主体，(2)出具财务报告，(3)经营成果需考核。
比较以上规定可以看出，FASB的报告单元和IASB的现金产出单元在具体判断时可能存在交集，但两者的确定标准并不相同。FASB的报告单元的判断标准是需提供具体的财务报告，IASB的现金产出单元的判断标准为能否独立产出现金流。从会计实务中看，报告单元相比现金产出单元更为合理。首先，确定最小现金产出单元在实务中缺乏可操作性，报告单元相比现金产出单元更为直观和易于确定。其次，商誉减值测试的最终目的是为企业报告体系服务的。FASB的测试单元直接和企业报告体系相联系，可为企业报告提供更为公允、可靠、高质量和透明的商誉减值信息。
再研究我国商誉会计的情况，会计准则规定，“为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的帐面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”资产组的定义为“是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其它资产或者资产组产生的现金流入。”由以上定义中可以看出，我国的资产组概念及认定标准基本上接近于IASB的有关规定。因而对我国的资产组来说，同样存在着缺乏可操作性的问题。因此在资产组的认定时，准则规定同时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如市按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这些补充规定在一定程度上为企业判断最小资产组合提供了指导，但仍给企业留下了较大的操作空间，使资产组或资产组组合的确认具有一定的任意性，不利于提供更为公允、可靠、高质量和透明的商誉减值信息。因此，我国会计准则在商誉测试单元的确定上应借鉴美国会计准则的规定，结合我国经济中的实际情况做出进一步的修订。
2.2 商誉减值测试的计量基础
国际上IASB在判断商誉是否减值时要比较现金产出单元的可收回金额和账面金额。可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。如果销售净价高于使用价值，可收回金额即为销售净价；反之则相反。IASB规定如下：
(1)销售净价是指在熟悉情况的交易各方自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。确定销售净价的方法主要有：①依据正常交易中的合同协议价；②活跃市场交易价减去处置费用；③同行业类似资产交易价。
(2)使用价值是指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。估计使用价值时需注意：①估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量；②采用适当的贴现率对未来现金流量进行贴现。
美国FASB在判断是否减值要求比较报告单元商誉的公允价值和账面金额。关于公允价值的确定，SFASl42指出：
(1)活跃市场报价是最恰当的一种公允价值计价标准。
(2)单一权益性证券的市场报价不应作为报告单元公允价值的确定基础。
(3)如果市场报价未能取得，估计某一资产组合公允价值最适合的方法为现值法，并且现金流量的估计应建立在合理的、可支持的假设基础之上。
(4)除此之外，公允价值的确定还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法。
比较以上规定可以看出，关于公允价值的确定，FASB首推活跃市场报价，这与美国国内存在活跃的资本市场和资产交易市场密切相关；IASB则选择使用价值和销售净价较高者，在确定销售净价时也首选正常交易中的合同协议价，活跃市场报价位居次席。值得注意的是，就活跃市场报价计量而言，IASB要求减去交易费用，而FASB并没要求减去交易费用。另外，FASB认为单一权益性证券的市场价不应作为公允价值的计量基础，IASB对此没有作详细规定。
研究我国的情况，中国会计准则规定，资产减值是指资产的可收回金额低于其帐面价值。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额确定方法如下：
(1)应当根据公平交易中有法律约束条件的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用后的金额确定，
(2)没有法律约束销售协议的，但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
(3)在即没有法律约束销售协议，又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估計资产公允价值减去处置费用后 的净额的参考。
(4)企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。
从上所述中可以看出，我国的规定类似于国际会计准则的规定。原因在于美国存在着较为完善的活跃市场，它的公允价值定价首推活跃市场报价，但我国并不存在完善的活跃市场，因此，在决定公允价值时首先考虑合同协议价。另外，IASB的规定更有利于防止会计信息失真，提高会计信息可靠性，显得更为稳健。值得注意的是，我国关于资产减值计量属性的规定与国际准则的规定表达稍有不同。国际会计准则规定可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者，我国会计准则规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。但资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定方法与国际会计准则一致，即都按照正常交易中的合同协议价一活跃的市场交易价减去处置费用一同行业类似资产的交易价。
2.3 商誉减值测试的方法
商誉减值测试的方法在一定程度上取决于测试单元的确定。
如果商誉的减值在报告单元的基础上进行测试，那么测试方法采用FASB提出的两步法减值测试：第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值超过其账面金额，即可判断商誉没有减值，不必实施第二步测试。反之，即可初步判断为商誉已减值，因而应实施减值测试的第二部即比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。
如果商誉的减值在现金产出单元的基础上进行测试，那么测试方法采用IASB的有关规定：企业首先应确定与现金产出单元相关的商誉是否已在财务报表中确认。如果已确认，企业应比较商誉所属现金产出单元的可收回金额与账面金额，以判断是否发生减值损失。第一步。实施由下而上的测试，即：(1)确定商誉的账面金额能否合理分摊至查核中的现金产出单元。(2)比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(含已分摊的商誉)；如果可收回额大于账面金额，即可初步判断商誉没发生减值损失；反之，其差额确认为减值损失。第二步，如果企业不能将商誉的账面金额合理地分摊至查核中的现金产出单元，企业应实施自上而下的测试，即：(1)确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元。(2)比较现金产出单元的账面金额(含分摊的商誉)与可收回金额，确认减值损失。
比较以上两种方法，FASB和IASB对于商誉减值测试的方法存在很大的区别。(1)FASB规定的两步减值测试法是比较报告单元的商誉账面价值与其公允价值以确定商誉的减值损失。IASB测试法实质上是一步测试法，它比较现金产出单元的可收回金额与账面价值以确定商誉的减值损失。(2)IASB规定如果现金产出单元的可收回金额与账面价值的差额较大时，所确认的减值损失首先应冲销商誉资产，余额部分再冲销其他资产。这种处理方法意味着IASB的减值测试法不仅仅适用于商誉的减值测试，也适用于其他资产的减值测试；FASB规定的两步减值测试法只适用于商誉减值测试。(3)FASB减值测试法的关键是公允价值的确定。其中包括报告单元的公允价值及报告单元各可辨认资产和负债的公允价值。IASB减值测试法关键在于确定现金产出单元的可收回金额。
再分析我国对商誉减值测试的方法，我国的会计准则没有明確规定减值测试的具体步骤，只做出了指导性规定，即在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者组产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关帐面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的帐面价值(包含所分摊的商誉的帐面价值部分)与其可收回金额。
由于中国的资产组概念及认定标准基本上接近于IASB的有关规定，在今后制定减值测试的具体步骤时可借鉴国际会计准则的规定，以进一步完善商誉会计处理体系。