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摘要：根据我国会计核算制度以及企业实施作业成本法的现状，我国企业作业成本核算的方法可以归纳为两种：会计方式的作业成本核算和统计方式的作业成本核算。作者根据工作经验中的实践中浅论统计方式的作业成本核算。
关键词：统计作业 成本核算计量
中图分类号：C8 文献标识码：A 文章编号：
1、作业成本核算的实施方式
1.1 会计方式的作业成本核算
是要结合现有的企业财务会计和成本核算过程，通过凭证、账户、报表的完整体系，对作业成本予以连续、系统、全面地记录的计算方法。这种核算方法要求设置“作业成本”一级账户，并按照所划分的作业名称分别设置明细账；同时，也要设置“产品成本（生产成本）”一级账户，并按产品名称或者产品批次设置明细账。对于每项间接资源费用消耗业务，均由车间成本员或者核算员根据原始凭证和资源动因编制作业成本记账凭证，借记“作业成本—— XX 作业”，贷记各项资源消耗；会计期末或结账日，将各项作业成本在按照作业动因分配给各产品或批次的生产成本，借记“生产成本（产品成本）—— XX 产品（批次）”，贷记“作业成本—— XX 作业”。
1.2 统计方法的作业成本核算
是指在不影响当前财务会计核算体系的基础上，在每个会计期末，把“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等间接费用账户的余额按照每个成本费用项目各自的资源动因分别分配给每个作业，得到每个作业的成本，然后把作业成本按照作业动因分配给产品品种或批次，汇总得到产品的实际成本。由于统计计算不需要对作业成本作全面、系统和连续的反映，所以运用起来比较简单、灵活和方便，对现行成本计算的干扰不大。同时，现行财务会计体系和作业成本计算体系分别按不同要求进行，向不同的信息要求者提供各自需要的信息，两套成本系统嫩够相互印证。但是，在期末一次性地进行作业成本的归类统计，花费的时间也较多，对于财务会计人员来说，一次性工作量大。如果在日常会计处理过程中相应的基础工作做的不够，也会影响到作业成本法的应用效果，得出不确切的成本计算结果，影响到企业成本管理和决策。
2、统计方式的作业成本核算的步骤
2.1 实施准备阶段
作业成本法的实施准备阶段，主要是企业在决定使用作业成本法后，或者在作业成本法的实施过程中，需要不断改进和完善具体实施办法时，需要作的一些前期准备工作。包括：选择确定实施范围；分析确定作业中心；选择和确定资源动因；选择和确定成本动因等。
2.1.1 选择实施范围
从时间范围看，首先必须确定实施作业成本法的产品的所属会计期间。企业可以每个月都对当月产品的作业成本进行核算，也可以每个季度进行一次作业成本的计算，甚至在作业成本法实施的初期，可以半年末或年来进行一次作业成本计算，分析产品作业成本与现有成本核算方法下的成本差异。从作业内容和空间范围上看，应确定作业成本应该包含的核算内容。从理论上讲，产品作业成本应该是指完全吸收成本，其核算内容不仅应该包括传统成本计算方法下的全部材料、人工和制造费用，还应该包括产品设计费用、产品实验费用以及部分销售费用、管理费用等。但是，在作业成本法实施的初期，考虑到企业实际操作的困难问题以及与现有财务会计制度的统一问题，作业成本法的实施也往往先以传统成本法下的制造成本作为作业成本的计算内容。而对于设计费用、实验费用、可追溯的管理费用和销售费用等可以在作业成本法的进一步推广过程中再考虑。
2.1.2 分析确定作业中心
在对企业生产工艺流程进行深入了解和分解的情况下，进行作业的划分。即把企业经营的全过程划分为一定数量的作业。一般是首先确定一个核心作业，然后根据作业“质的相似性”原则，将上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。在每一个作业中心中，都有一个同质成本动因。
2.1.3 选择确定资源成本动因
资源动因的确定和计量是统计方式下作业成本法实施的最关键因素之一。资源成本动因是指各项作业消耗每项间接资源费用的动因，或者说是会计期末各项间接资源费用总额分配给各项作业时的依据。对于每一项间接资源费用，都要预先确定资源成本动因。例如，把制造费用看成是间接资源费用，“制造费用”账户设置间接工资、职工福利费、电费、折旧费、修理费用、财产保险费、运输费、水费、差旅费、办公费、电话费、业务招待费、劳动保护费、劳动保险费、待业保险费等明细费用项目，那么，就必须针对这些资源费用，分别制定相应的资源成本动因，并在日常工作中计量这些资源成本动因，在期末时可以根据统计的资源成本动因结果，把各项间接资源费用分配给各个作业中心。资源成本动因的选择至少要考虑两个因素：①资源成本动因的计量性以及计量成本的合理性；②资源成本动因与作业中心消耗资源的相关程度。
2.1.4 选择确定作业成本动因
作业动因是指每个成本核算对象（产品品种或批次）消耗各作业中心成本的动因，或者说是期末将每个作业中心成本总额分配给成本核算对象的依据。选择作业成本动因，即选择驱动成本发生的因素。时、机器工时、产品生产批次、验收产品的数量或次数等。这些作业动因也需要在日常的工作中加以统计计量。
2.2 日常会计核算阶段
由于统计方式的作业成本核算独立于现行财务会计系统，对现有的成本核算过程并不影响，因此，会计核算人员仍然按照原来的方式进行会计核算。在这个过程中，为了保证期末进行作业成本的核算，会计人员以及基层核算人员需要作两项工作：
2.2.1 统计计量每个作业中心资源成本动因的消耗数量以及核算期内总计的资源成本动因数量。根据前面的分析，有些资源成本动因是会计资料中现有的，如固定资产原值等；而有些资源成本动因需要在日常工作中进行计量，如用电量等。
2.2.2 统计计量每个成本核算对象（产品品种或批次）所消耗的作业成本动因数量以及核算期内总计的作业成本动因数量。有些作业动因的计量成本在实际工作中比较困难，比如直接人工工时等，此时，往往可以用计划或定额数来替代。
2.3 產品作业成本计算阶段会计期末（ 月末或者季度末、年末）
运用统计核算的方法，实施作业成本的计算。这是作业成本计算的全面实施阶段。这个阶段的工作步骤包括以下方面。
2.3.1 将直接资源费用计入成本核算对象。直接资源费用主要包括直接材料和直接人工，在传统成本计算法下，直接资源费用已经分配给各个成本核算对象，因此，这项工作只需将传统成本法下的数据移植过来即可。
2.3.2 将各项间接资源费用分配至各作业中心，形成作业成本库。在传统成本法下，已经核算出各项间接资源费用的总额，体现在“制造费用”账户各个费用项目的期末合计数中。会计期末，可以将各项间接资源费用按照统计的资源成本动因分配到各个作业中心中，每个作业中心分配到的各项间接资源费用的合计数构成该作业成本库。
2.3.3 将各作业成本库费用按照作业动因分配到产品中，得到产品作业成本。将上述计算的各个作业成本库的费用按照作业动因分配到各个成本核算对象中，并将分配来的各项费用，包括直接成本和间接成本加总起来，便得到产品的总作业成本。对一些没有直接成本的企业，如一些服务型企业，它们所有的成本都必须先分配到作业成本，然后再根据适当的成本动因分配到成本计算对象，因此其总成本即为作业成本。
2.3.4 产品成本差异的分析。在统计方式的作业成本计算方法下，可以分别计算得出基于作业成本法的产品成本和基于传统成本计算方法的产品成本，将两者进行比较分析，可以有助于企业认识作业成本的优点，推动作业成本法的实施。通过产品成本差异的分析，可以发现现行成本核算体系中存在的问题，有效地利用产品作业成本信息，在企业的经营管理决策中发挥更大的作用。
3、 结束语
综上所述，在我国实践中，一些高科技企业、制造企业、铁路、医院、邮政、医药、保险、电信、高校等盈利及非盈利组织对作业成本法的实施，更多采用的是这种统计方式的作业成本核算，统计方式的作业成本核算是在不影响现有财务会计核算系统的基础上，方便简捷地实施作业成本法的一种有效手段。
关键词：统计作业 成本核算计量
中图分类号：C8 文献标识码：A 文章编号：
1、作业成本核算的实施方式
1.1 会计方式的作业成本核算
是要结合现有的企业财务会计和成本核算过程，通过凭证、账户、报表的完整体系，对作业成本予以连续、系统、全面地记录的计算方法。这种核算方法要求设置“作业成本”一级账户，并按照所划分的作业名称分别设置明细账；同时，也要设置“产品成本（生产成本）”一级账户，并按产品名称或者产品批次设置明细账。对于每项间接资源费用消耗业务，均由车间成本员或者核算员根据原始凭证和资源动因编制作业成本记账凭证，借记“作业成本—— XX 作业”，贷记各项资源消耗；会计期末或结账日，将各项作业成本在按照作业动因分配给各产品或批次的生产成本，借记“生产成本（产品成本）—— XX 产品（批次）”，贷记“作业成本—— XX 作业”。
1.2 统计方法的作业成本核算
是指在不影响当前财务会计核算体系的基础上，在每个会计期末，把“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等间接费用账户的余额按照每个成本费用项目各自的资源动因分别分配给每个作业，得到每个作业的成本，然后把作业成本按照作业动因分配给产品品种或批次，汇总得到产品的实际成本。由于统计计算不需要对作业成本作全面、系统和连续的反映，所以运用起来比较简单、灵活和方便，对现行成本计算的干扰不大。同时，现行财务会计体系和作业成本计算体系分别按不同要求进行，向不同的信息要求者提供各自需要的信息，两套成本系统嫩够相互印证。但是，在期末一次性地进行作业成本的归类统计，花费的时间也较多，对于财务会计人员来说，一次性工作量大。如果在日常会计处理过程中相应的基础工作做的不够，也会影响到作业成本法的应用效果，得出不确切的成本计算结果，影响到企业成本管理和决策。
2、统计方式的作业成本核算的步骤
2.1 实施准备阶段
作业成本法的实施准备阶段，主要是企业在决定使用作业成本法后，或者在作业成本法的实施过程中，需要不断改进和完善具体实施办法时，需要作的一些前期准备工作。包括：选择确定实施范围；分析确定作业中心；选择和确定资源动因；选择和确定成本动因等。
2.1.1 选择实施范围
从时间范围看，首先必须确定实施作业成本法的产品的所属会计期间。企业可以每个月都对当月产品的作业成本进行核算，也可以每个季度进行一次作业成本的计算，甚至在作业成本法实施的初期，可以半年末或年来进行一次作业成本计算，分析产品作业成本与现有成本核算方法下的成本差异。从作业内容和空间范围上看，应确定作业成本应该包含的核算内容。从理论上讲，产品作业成本应该是指完全吸收成本，其核算内容不仅应该包括传统成本计算方法下的全部材料、人工和制造费用，还应该包括产品设计费用、产品实验费用以及部分销售费用、管理费用等。但是，在作业成本法实施的初期，考虑到企业实际操作的困难问题以及与现有财务会计制度的统一问题，作业成本法的实施也往往先以传统成本法下的制造成本作为作业成本的计算内容。而对于设计费用、实验费用、可追溯的管理费用和销售费用等可以在作业成本法的进一步推广过程中再考虑。
2.1.2 分析确定作业中心
在对企业生产工艺流程进行深入了解和分解的情况下，进行作业的划分。即把企业经营的全过程划分为一定数量的作业。一般是首先确定一个核心作业，然后根据作业“质的相似性”原则，将上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。在每一个作业中心中，都有一个同质成本动因。
2.1.3 选择确定资源成本动因
资源动因的确定和计量是统计方式下作业成本法实施的最关键因素之一。资源成本动因是指各项作业消耗每项间接资源费用的动因，或者说是会计期末各项间接资源费用总额分配给各项作业时的依据。对于每一项间接资源费用，都要预先确定资源成本动因。例如，把制造费用看成是间接资源费用，“制造费用”账户设置间接工资、职工福利费、电费、折旧费、修理费用、财产保险费、运输费、水费、差旅费、办公费、电话费、业务招待费、劳动保护费、劳动保险费、待业保险费等明细费用项目，那么，就必须针对这些资源费用，分别制定相应的资源成本动因，并在日常工作中计量这些资源成本动因，在期末时可以根据统计的资源成本动因结果，把各项间接资源费用分配给各个作业中心。资源成本动因的选择至少要考虑两个因素：①资源成本动因的计量性以及计量成本的合理性；②资源成本动因与作业中心消耗资源的相关程度。
2.1.4 选择确定作业成本动因
作业动因是指每个成本核算对象（产品品种或批次）消耗各作业中心成本的动因，或者说是期末将每个作业中心成本总额分配给成本核算对象的依据。选择作业成本动因，即选择驱动成本发生的因素。时、机器工时、产品生产批次、验收产品的数量或次数等。这些作业动因也需要在日常的工作中加以统计计量。
2.2 日常会计核算阶段
由于统计方式的作业成本核算独立于现行财务会计系统，对现有的成本核算过程并不影响，因此，会计核算人员仍然按照原来的方式进行会计核算。在这个过程中，为了保证期末进行作业成本的核算，会计人员以及基层核算人员需要作两项工作：
2.2.1 统计计量每个作业中心资源成本动因的消耗数量以及核算期内总计的资源成本动因数量。根据前面的分析，有些资源成本动因是会计资料中现有的，如固定资产原值等；而有些资源成本动因需要在日常工作中进行计量，如用电量等。
2.2.2 统计计量每个成本核算对象（产品品种或批次）所消耗的作业成本动因数量以及核算期内总计的作业成本动因数量。有些作业动因的计量成本在实际工作中比较困难，比如直接人工工时等，此时，往往可以用计划或定额数来替代。
2.3 產品作业成本计算阶段会计期末（ 月末或者季度末、年末）
运用统计核算的方法，实施作业成本的计算。这是作业成本计算的全面实施阶段。这个阶段的工作步骤包括以下方面。
2.3.1 将直接资源费用计入成本核算对象。直接资源费用主要包括直接材料和直接人工，在传统成本计算法下，直接资源费用已经分配给各个成本核算对象，因此，这项工作只需将传统成本法下的数据移植过来即可。
2.3.2 将各项间接资源费用分配至各作业中心，形成作业成本库。在传统成本法下，已经核算出各项间接资源费用的总额，体现在“制造费用”账户各个费用项目的期末合计数中。会计期末，可以将各项间接资源费用按照统计的资源成本动因分配到各个作业中心中，每个作业中心分配到的各项间接资源费用的合计数构成该作业成本库。
2.3.3 将各作业成本库费用按照作业动因分配到产品中，得到产品作业成本。将上述计算的各个作业成本库的费用按照作业动因分配到各个成本核算对象中，并将分配来的各项费用，包括直接成本和间接成本加总起来，便得到产品的总作业成本。对一些没有直接成本的企业，如一些服务型企业，它们所有的成本都必须先分配到作业成本，然后再根据适当的成本动因分配到成本计算对象，因此其总成本即为作业成本。
2.3.4 产品成本差异的分析。在统计方式的作业成本计算方法下，可以分别计算得出基于作业成本法的产品成本和基于传统成本计算方法的产品成本，将两者进行比较分析，可以有助于企业认识作业成本的优点，推动作业成本法的实施。通过产品成本差异的分析，可以发现现行成本核算体系中存在的问题，有效地利用产品作业成本信息，在企业的经营管理决策中发挥更大的作用。
3、 结束语
综上所述，在我国实践中，一些高科技企业、制造企业、铁路、医院、邮政、医药、保险、电信、高校等盈利及非盈利组织对作业成本法的实施，更多采用的是这种统计方式的作业成本核算，统计方式的作业成本核算是在不影响现有财务会计核算系统的基础上，方便简捷地实施作业成本法的一种有效手段。