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一、前言
审计收费研究是审计市场研究的重要组成部分，会计师事务所对审计业务的收费应当公平地反映其所提供的专业服务的价值，过高或过低的收费都可能会影响注册会计师的独立性和审计工作的质量。
20世纪70年代末和80年代初，在政府有关部门和AICPA的推动下，美国会计理论界开始关注注册会计师审计收费问题。随着全球经济的交流不断深人，注册会计师审计市场不断跨国界扩展，随之而来的一系列问题(如会计造假丑闻)让西方社会公众和监管机构、学术界更加注重注册会计师的独立性及其审计质量。对于审计收费的研究主要的一个出发点是研究审计收费的影响因素。本文试图对国外关于审计收费影响因素的文献研究进行综述。
审计收费影响因素研究
据能查阅到的审计收费影响因素的国外研究文献，已有100多个解释变量用于解释审计费用，如客户规模、行业复杂性、子公司数量等。这些因素又可以分成两类：从审计客户特征的角度和从会计师事务本身特征的角度。本文将从这两个方面进行分类加以综述。
1、被审计单位的特征
(1)企业的规模和企业复杂程度
最早的对审计收费影响因素系统地进行研究要从Simunic(1980)开始，他考察了可能影响审计收费的10大因素，发现上市公司的资产规模是决定审计费用最重要的因素。此外，控股子公司个数、涉及行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计年度的审计意见类型以及上市公司的内部审计成本等六个变量也是影响审计收费的重要因素，而会计收益率、审计任期和事务所规模等因素在回归方程中并不显著。
我们注意到在现有的关于审计收费的文献发现，对审计收费最重要的影响因素是客户规模。客户规模越大，资产、负债就越多，业务量越大，要求的审计工作量越多，审计收费就越高，即客户规模和审计收费是正相关关系，客户规模对审计收费具有超过70％的解释能力(但小公司显著低些)。对于行业复杂程度，一般通过间接的方法来衡量，如被审计单位纳入合并报表范围的子公司个数、所涉及的行业数目、国外总资产所占比重等间接的衡量方式。公司越复杂。审计收费就越高。
不少学者沿袭Simunic的模型对不同国家、不同时期、不同审计子市场的审计收费问题进行了研究，例如，Taylor和Baker(1981)通过研究英国审计市场发现：上市公司规模和复杂程度对审计收费的解释度为79％，并且在0.01的水平上显著。Francis(1984)用修正过的Sirnunic回归模型考察澳大利亚审计市场，同样发现上市公司的资产规模和反映上市公司经济交易或事项复杂程度的变量(控股子公司个数)与审计收费显著相关。总之，诸多学者都发现被审计单位的资产规模和子公司的个数(即行业复杂程度)是影响审计收费的两大重要因素。
(2)企业的风险
企业的风险主要包括经营风险，经营风险在很多情况下将导致财务风险。一般地，企业的财务状况越差，需要设计更多的审计程序搜集更多审计证据以支持出具的审计意见，相应地需要更多的时间和费用。另外。财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度，审计费用也会越多。此外，企业内部控制薄弱，控制风险高。而注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计。所以健全的内部控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险。减少实质性测试的程序和范围。降低审计费用。Shnunic(1980)发现，被审计单位近三年是否发生过亏损、当年是否收到非标准审计意见等因素也对审计收费有显著影响。企业的杠杆水平同样衡量客户失败的风险，它可能导致审计师面临损失。以前的研究已采用了许多变量来衡量杠杆，最常用的两个替代变量为：杠杆率(债务融资额占总资产的比例)和速动比率，其他的研究采用了权益债务比、失败的概率、流动比率等。
企业的风险还包含代表固有风险高低的因素，如存货占总资产的比例、应收账款占总资产的比例、应收账款和存货的和占总资产的比例、诉讼倾向、系统风险及非系统风险等(Simunic,1980；Ab－bott,Parker,2001)。这些风险因素导致需要额外的审计工作。或需要保险溢价以补偿审计师的额外风险，据此审计费用要高一些，因此与审计费用正相关。
企业的盈利能力也有可能影响审计收费(Simunic,1980)，公司的业绩越差，审计师的风险越大，因此审计收费越高。一般采用两个变量来衡量业绩：总资产净利率、是否存在损失的虚拟变量。对盈利能力的研究并没有得出一致的研究结论，可能是资产回报与审计收费并不是线性关系，而是否存在损失也不是审计师察觉风险是否增加的临界点。
2、会计师事务所的特征
(1)大所VS.小所及行业专长
对审计收费的研究其中一个研究热点是针对“八大”(或“六大”、“四大”)是否存在收费溢价。
其中，Palmrose(1986)将事务所分为“八大”和“非八大”两类。研究发现了事务所规模和审计收费之间显著的关系。即大所相比非大所具有更高的审计收费。大所比小所有更多、更好的资源(如人力资源等)，有能力提高更好的服务；另一方面，“八大”(或“六大”、“四大”)具有小所不具有的品牌效应，其出具不恰当审计意见所受到的惩罚要大于“非八大”(Simunic and Stein,19961，因此“八大”(或“六大”)的审计收费可能比非“八大”(或非“六大”)高。Fran－cis and Simon(1987)等的研究表明在中小客户中存在收费溢价，而在大客户中不存在收费溢价。
与以上研究结果相反，Chaney(2004)研究发现大所相比非大所并不具有更高的审计收费。此外，Craswell et al(1995)的研究发现，具有行业专长的“八大”事务所的审计师比“八大”中不具有行业专长的审计师具有更高的审计收费溢价(平均为34％)：同时，“八大”的品牌声誉比“非八大”溢价高出平均30％。Craswell et al的研究为高质量审计的需求以及“八大”内部专业服务差异化提供了支持证据。
Francis和Stokes(1986)通过考察规模最大和最小的各96家澳大利亚非金融类上市公司的审计收费情况发现：对于规模小的上市公司，八大事务所的审计收费高于其他事务所；但对于规模大的上市公司，事务所的规模对审计收费不具有重要影响。
(2)非审计服务
由于审计市场的激烈竞争，加上非审计服务是一种增值服务，因此从20世纪50年代开始非审计服务就一直保持强劲的增长势头。从全球平均来看，非审计服务收入占事务所总收人的比例约已占到50％。随着审计收入在事务所总收入所占比重不断下降。特别是到2002年安然事件爆发，审计业务和非审计业务之间可能的利益冲突引起了更广泛的关注。
审计服务与非审计服务的关系已引起了广泛的兴趣一方面由于审计服务与非审计服务的协同作用或学习效应而导致了审计收 费的降低；另一方面，非审计服务的存在而引起组织的巨大变化需要更多的审计，或由于非审计服务提供者的垄断能力和审计效率而导致了更高的审计收费。绝大多数的研究支持了审计收费与非审计服务的正相关关系。如，Simunic(1984)和Palmrose(1986b)发现审计费用和非审计服务收费正相关。
Simunic(1984)认为，委托人向同一事务所同时购买审计与非审计服务时，审计费与非审计服务费呈正相关关系，向同一事务所同时购买两种服务的委托人所支付的审计费，要显著高于只购买审计服务的委托人所支付的审计费。Palmrose(1986)还发现委托人向不同事务所购买两种服务时也支付较高的审计费。这两项研究表明，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，其所支付的审计费就较高。但美国会计理论界对其原因的分析及其是否损害注册会计师的独立性等问题上存在意见分歧。
Davis等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费。但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。
(3)审计任期和“低价招揽”(low-bailing)
美国国会于2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》，要求强制轮换注册会计师甚至会计师事务所，以增强注册会计师独立性，提高审计质量。我国监管机构也于2004年要求实行签字注册会计师强制轮换。为了提高审计质量，审计师、审计项目负责人以及事务所的强制轮换制度已为国内外监管者所重视或采用。
然而，审计师轮换是否真正能提高审计质量，相关的文献研究并没有统一的结论。20世纪80年代和90年代，美国和英国的审计相关研究均陆续发现审计市场中的“low-balllng”现象。“low-bailing”指的是事务所为了获得新客户而降低审计收费(低于成本)，并试图从该客户以后年度的审计中弥补的现象。
Simunie(1980)年，利用同业审计费模型间接测试了“low－balling”定价策略的存在性。但在其研究结果中，注册会计师的任期变量并不显著，其研究没有证明“low-bailing”定价策略的存在。Robin于1987年采用与Simunic相同的思路进行了研究，证明存在“low-bailing”现象，但他使用的样本仅限于市政部门审计。
Simon&Francis(1988)在其1987年研究的基础上扩大样本量，延长时间跨度，再次对“low-bailing”问题进行了研究。他们对照测试了1979年～1984年间214个更换了会计公司的公众公司和226个没有更换会计公司的公司，结果表明初次签订审计约定书时，平均有24％的价格折扣，在随后两年，有15％的价格折扣，到第4年以后，审计收费与正常水平没有显著的不同。这一研究结论支持了AICPA的观点，即在第1年或最初几年，审计费较低，在随后的几年内，审计收费恢复到正常水平。
因此，对于“low-bailing”现象和审计任期对收费的影响，并无明确一致的研究结论，但是监管机构往往谨慎地对这方面进行限制，以防止广大投资者的利益收到损害，于是就有了注册会计师强制轮换的制度出台。
二、小结
综上所述，国外关于影响审计收费的因素涉及到相当多的方面。虽然部分因素的影响并未达到一致结论(如审计任期、会计师事务所规模、行业专长、非审计服务等因素)，但是对一些问题已经基本达成了认识。例如，几乎所有研究在设计解释变量时都考虑了被审计单位规模、业务复杂程度、风险程度、事务所个体特征等几个方面，并且发现被审计单位的资产规模和子公司个数是影响审计收费的两大重要因素。此外，不少学者对不同国家、不同时期、不同审计子市场的审计收费问题进行了研究，对审计费用的相关文献进行了丰富和完善。
审计收费研究是审计市场研究的重要组成部分，会计师事务所对审计业务的收费应当公平地反映其所提供的专业服务的价值，过高或过低的收费都可能会影响注册会计师的独立性和审计工作的质量。
20世纪70年代末和80年代初，在政府有关部门和AICPA的推动下，美国会计理论界开始关注注册会计师审计收费问题。随着全球经济的交流不断深人，注册会计师审计市场不断跨国界扩展，随之而来的一系列问题(如会计造假丑闻)让西方社会公众和监管机构、学术界更加注重注册会计师的独立性及其审计质量。对于审计收费的研究主要的一个出发点是研究审计收费的影响因素。本文试图对国外关于审计收费影响因素的文献研究进行综述。
审计收费影响因素研究
据能查阅到的审计收费影响因素的国外研究文献，已有100多个解释变量用于解释审计费用，如客户规模、行业复杂性、子公司数量等。这些因素又可以分成两类：从审计客户特征的角度和从会计师事务本身特征的角度。本文将从这两个方面进行分类加以综述。
1、被审计单位的特征
(1)企业的规模和企业复杂程度
最早的对审计收费影响因素系统地进行研究要从Simunic(1980)开始，他考察了可能影响审计收费的10大因素，发现上市公司的资产规模是决定审计费用最重要的因素。此外，控股子公司个数、涉及行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计年度的审计意见类型以及上市公司的内部审计成本等六个变量也是影响审计收费的重要因素，而会计收益率、审计任期和事务所规模等因素在回归方程中并不显著。
我们注意到在现有的关于审计收费的文献发现，对审计收费最重要的影响因素是客户规模。客户规模越大，资产、负债就越多，业务量越大，要求的审计工作量越多，审计收费就越高，即客户规模和审计收费是正相关关系，客户规模对审计收费具有超过70％的解释能力(但小公司显著低些)。对于行业复杂程度，一般通过间接的方法来衡量，如被审计单位纳入合并报表范围的子公司个数、所涉及的行业数目、国外总资产所占比重等间接的衡量方式。公司越复杂。审计收费就越高。
不少学者沿袭Simunic的模型对不同国家、不同时期、不同审计子市场的审计收费问题进行了研究，例如，Taylor和Baker(1981)通过研究英国审计市场发现：上市公司规模和复杂程度对审计收费的解释度为79％，并且在0.01的水平上显著。Francis(1984)用修正过的Sirnunic回归模型考察澳大利亚审计市场，同样发现上市公司的资产规模和反映上市公司经济交易或事项复杂程度的变量(控股子公司个数)与审计收费显著相关。总之，诸多学者都发现被审计单位的资产规模和子公司的个数(即行业复杂程度)是影响审计收费的两大重要因素。
(2)企业的风险
企业的风险主要包括经营风险，经营风险在很多情况下将导致财务风险。一般地，企业的财务状况越差，需要设计更多的审计程序搜集更多审计证据以支持出具的审计意见，相应地需要更多的时间和费用。另外。财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度，审计费用也会越多。此外，企业内部控制薄弱，控制风险高。而注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计。所以健全的内部控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险。减少实质性测试的程序和范围。降低审计费用。Shnunic(1980)发现，被审计单位近三年是否发生过亏损、当年是否收到非标准审计意见等因素也对审计收费有显著影响。企业的杠杆水平同样衡量客户失败的风险，它可能导致审计师面临损失。以前的研究已采用了许多变量来衡量杠杆，最常用的两个替代变量为：杠杆率(债务融资额占总资产的比例)和速动比率，其他的研究采用了权益债务比、失败的概率、流动比率等。
企业的风险还包含代表固有风险高低的因素，如存货占总资产的比例、应收账款占总资产的比例、应收账款和存货的和占总资产的比例、诉讼倾向、系统风险及非系统风险等(Simunic,1980；Ab－bott,Parker,2001)。这些风险因素导致需要额外的审计工作。或需要保险溢价以补偿审计师的额外风险，据此审计费用要高一些，因此与审计费用正相关。
企业的盈利能力也有可能影响审计收费(Simunic,1980)，公司的业绩越差，审计师的风险越大，因此审计收费越高。一般采用两个变量来衡量业绩：总资产净利率、是否存在损失的虚拟变量。对盈利能力的研究并没有得出一致的研究结论，可能是资产回报与审计收费并不是线性关系，而是否存在损失也不是审计师察觉风险是否增加的临界点。
2、会计师事务所的特征
(1)大所VS.小所及行业专长
对审计收费的研究其中一个研究热点是针对“八大”(或“六大”、“四大”)是否存在收费溢价。
其中，Palmrose(1986)将事务所分为“八大”和“非八大”两类。研究发现了事务所规模和审计收费之间显著的关系。即大所相比非大所具有更高的审计收费。大所比小所有更多、更好的资源(如人力资源等)，有能力提高更好的服务；另一方面，“八大”(或“六大”、“四大”)具有小所不具有的品牌效应，其出具不恰当审计意见所受到的惩罚要大于“非八大”(Simunic and Stein,19961，因此“八大”(或“六大”)的审计收费可能比非“八大”(或非“六大”)高。Fran－cis and Simon(1987)等的研究表明在中小客户中存在收费溢价，而在大客户中不存在收费溢价。
与以上研究结果相反，Chaney(2004)研究发现大所相比非大所并不具有更高的审计收费。此外，Craswell et al(1995)的研究发现，具有行业专长的“八大”事务所的审计师比“八大”中不具有行业专长的审计师具有更高的审计收费溢价(平均为34％)：同时，“八大”的品牌声誉比“非八大”溢价高出平均30％。Craswell et al的研究为高质量审计的需求以及“八大”内部专业服务差异化提供了支持证据。
Francis和Stokes(1986)通过考察规模最大和最小的各96家澳大利亚非金融类上市公司的审计收费情况发现：对于规模小的上市公司，八大事务所的审计收费高于其他事务所；但对于规模大的上市公司，事务所的规模对审计收费不具有重要影响。
(2)非审计服务
由于审计市场的激烈竞争，加上非审计服务是一种增值服务，因此从20世纪50年代开始非审计服务就一直保持强劲的增长势头。从全球平均来看，非审计服务收入占事务所总收人的比例约已占到50％。随着审计收入在事务所总收入所占比重不断下降。特别是到2002年安然事件爆发，审计业务和非审计业务之间可能的利益冲突引起了更广泛的关注。
审计服务与非审计服务的关系已引起了广泛的兴趣一方面由于审计服务与非审计服务的协同作用或学习效应而导致了审计收 费的降低；另一方面，非审计服务的存在而引起组织的巨大变化需要更多的审计，或由于非审计服务提供者的垄断能力和审计效率而导致了更高的审计收费。绝大多数的研究支持了审计收费与非审计服务的正相关关系。如，Simunic(1984)和Palmrose(1986b)发现审计费用和非审计服务收费正相关。
Simunic(1984)认为，委托人向同一事务所同时购买审计与非审计服务时，审计费与非审计服务费呈正相关关系，向同一事务所同时购买两种服务的委托人所支付的审计费，要显著高于只购买审计服务的委托人所支付的审计费。Palmrose(1986)还发现委托人向不同事务所购买两种服务时也支付较高的审计费。这两项研究表明，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，其所支付的审计费就较高。但美国会计理论界对其原因的分析及其是否损害注册会计师的独立性等问题上存在意见分歧。
Davis等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费。但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。
(3)审计任期和“低价招揽”(low-bailing)
美国国会于2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》，要求强制轮换注册会计师甚至会计师事务所，以增强注册会计师独立性，提高审计质量。我国监管机构也于2004年要求实行签字注册会计师强制轮换。为了提高审计质量，审计师、审计项目负责人以及事务所的强制轮换制度已为国内外监管者所重视或采用。
然而，审计师轮换是否真正能提高审计质量，相关的文献研究并没有统一的结论。20世纪80年代和90年代，美国和英国的审计相关研究均陆续发现审计市场中的“low-balllng”现象。“low-bailing”指的是事务所为了获得新客户而降低审计收费(低于成本)，并试图从该客户以后年度的审计中弥补的现象。
Simunie(1980)年，利用同业审计费模型间接测试了“low－balling”定价策略的存在性。但在其研究结果中，注册会计师的任期变量并不显著，其研究没有证明“low-bailing”定价策略的存在。Robin于1987年采用与Simunic相同的思路进行了研究，证明存在“low-bailing”现象，但他使用的样本仅限于市政部门审计。
Simon&Francis(1988)在其1987年研究的基础上扩大样本量，延长时间跨度，再次对“low-bailing”问题进行了研究。他们对照测试了1979年～1984年间214个更换了会计公司的公众公司和226个没有更换会计公司的公司，结果表明初次签订审计约定书时，平均有24％的价格折扣，在随后两年，有15％的价格折扣，到第4年以后，审计收费与正常水平没有显著的不同。这一研究结论支持了AICPA的观点，即在第1年或最初几年，审计费较低，在随后的几年内，审计收费恢复到正常水平。
因此，对于“low-bailing”现象和审计任期对收费的影响，并无明确一致的研究结论，但是监管机构往往谨慎地对这方面进行限制，以防止广大投资者的利益收到损害，于是就有了注册会计师强制轮换的制度出台。
二、小结
综上所述，国外关于影响审计收费的因素涉及到相当多的方面。虽然部分因素的影响并未达到一致结论(如审计任期、会计师事务所规模、行业专长、非审计服务等因素)，但是对一些问题已经基本达成了认识。例如，几乎所有研究在设计解释变量时都考虑了被审计单位规模、业务复杂程度、风险程度、事务所个体特征等几个方面，并且发现被审计单位的资产规模和子公司个数是影响审计收费的两大重要因素。此外，不少学者对不同国家、不同时期、不同审计子市场的审计收费问题进行了研究，对审计费用的相关文献进行了丰富和完善。