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▲▲ 关于商誉
初期的商誉概念：企业经营活动中取得的一切有利条件。 “商誉”一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake还具体引用了1571年出现在英格兰的那句话：“我把我采石场的全部利益和商誉……都给了约翰·斯蒂文。”普遍认为，这是商业上关于商誉的最早记录。
商誉问题引起会计学术界的普遍关注是19世纪末的事。由于工业革命业已结束，劳动生产率已不像过去那样惊人地提高，投资报酬率大幅降低，在竞争日剧的情况下，企业要想获得丰厚的利润，必须依靠内部的各项优秀素质：如果企业生产工艺精湛、组织管理有方，它就能吸引较多的顾客购买其产品，企业与客户之间亦能建立起良好的相互信任关系。此时，商誉被理解为能使企业获得更多收益的业主与顾客之间的友好关系。
商誉概念的拓展：导致超额利润的一切因素。本世纪初，经济更加发达，企业之间的竞争也更加激烈。企业的优势已不完全取决于业主与顾客之间的关系，而要从内部管理、销售环节等各方面努力，如果企业拥有某些方面的优势：如优越的地理位置、优秀的员工、庞大的销售网络、稳定的财务状况等，它就能获得较同类型其他企业更高的利润，即超额利润。即能导致一个企业比其他企业获得更多(超额)利润的一切因素，就称为商誉。第二次世界大战以后，竞争更加剧烈，它迫使公司不断通过强化内部管理增加自身的竞争实力。企业必须充分利用其政治、经济、科技等各方面的有利影响，获得理想的经营业绩，甚至获得超过同行业平均水平的利润。当然，如果企业通过上述措施，果真获得了超过同行业平均水平的利润，企业就拥有了商誉。
现代会计界对商誉的认识，比较权威的观点是美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点,即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。这三个论点称作商誉的“三元论”。
好感价值论认为,商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感,这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独占特权等。超额收益论认为,商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的,无法单独辨认,但企业一旦拥有它,就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力.因此,它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。 总计价账户论,也称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户,是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。
美国财务会计准则委员会( FASB)于1999年9月7日公布了一项征求意见稿,首次提出了“核心商誉”的概念。FASB认为,商誉可描述为由六个要素组成: (1)被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。(2)被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。(3)被收购企业存续业务“持续经营”构件的公允价值。( 4)收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。( 5)收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。一般现金交易中的收购价格不会出现计量错误,但如果是涉及到股票和金融工具(包括衍生产品)的交易,则很难说不会出现计量错误。(6)收购企业多支付或少支付的金额。FASB将要素3和要素4统称为“核心商誉”。
笔者认为，商誉是一项资产，在会计上应采用资产的方法来定义商誉，同时还要揭示商誉的本质特征。据此，笔者认为：商誉是企业拥有的和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益，能够用货币可靠计量的无法具体辨认的经济资源。收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额和收购企业多支付或少支付的金额不应在其账簿及个别财务报表中确认为商誉。
▲▲ 新会计准则关于商誉的规定
新会计准则将商誉作为一项非流动资产在其部分账簿及财务报表中单独确认和列报，不予摊销。资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”。具体规定如下：
《企业会计准则第20 号—企业合并》，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8 号—资产减值》和《企业会计准则第20 号—企业合并》。
《企业会计准则第33 号—合并财务报表》，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列报。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列报。
《企业会计准则第8 号—资产减值》，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
▲▲ 实践中出现的情况
在公司的个别财务会计报表中未单独列报和披露非同一控制下企业合并形成的商誉，根据相关资料，2007年度发生非同一控制下企业合并的上市公司中，119家上市公司形成了商誉，金额为74.96亿元。
企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。无论在个别财务会计报表还是合并财务会计报表均未单独列报和披露该部分差额为商誉。对企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中的商誉，未能于每年年度终了进行减值测试。
▲▲ 对商誉的思考
商誉价值如何在报表中适当列报？根据《企业会计准则第20 号——企业合并》, 非同一控制下企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列报的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。由此可知在控股合并的情况下,该商誉只在合并财务报表中列报,在母公司的账簿及个别财务报表中未在商誉项目单独列报，在长期股权投资项目中混合列报。企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中，也有可能出现初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额包含在长期股权投资的成本中不进行调整，与控股合并下的个别财务报表一样，在长期股权投资项目中混合列报。
非同一控制下企业合并中形成的商誉只在合并财务报表中列报，购买方在其账簿及个别财务报表中未确认商誉，企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中包含的商誉也未单独列报。笔者认为，这会计处理对财务信息使用者产生误导的可能较大，不利于提高财务信息质量。从前面的介绍我们可分析如下：非同一控制下企业合并中形成的商誉的本质，应是预期未来收益的现值超过正常报酬的那部分价值。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。被购买方可辨认净资产公允价值就已经代表了同业平均盈利水平，也就是说被购买方可辨认净资产公允价代表了被购买公司所具有的正常的盈利能力且这个正常的盈利能力也就是同业平均盈利水平。假如购买方的出价大于被购买方可辨认净资产公允价值份额，说明购买方认为被购买公司具有超出正常的盈利能力的超额收益能力，或者认为购买该公司后会产生协同效应从而产生协同的超额盈利能力。总之愿意付出超过市场公允价值的对价购买该净资产。从这个角度看，这种大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的出价不是市场公允价值，是包含商誉的购买价，他购买的不仅仅是净资产在市场上正常的盈利能力，而且还包括了超过净资产市场平均利润率的超额盈利能力。企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中的差额，与上述的超过市场平均利润率的超额盈利能力是类似的。
从财务信息使用者的角度看，是希望通过财务信息能够得到有助于提供决策有用的信息和企业管理者经济责任的履行情况的信息，比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了选择投资对象、衡量投资风险、作出投资决策，不仅需要了解企业包括毛利率、净资产收益率等指标在内的盈利能力和发展趋势方面的信息，也需要了解有关企业经营情况方面的信息及其所处行业的信息；对于作为债权人的银行来说，他们为了选择贷款对象、衡量贷款风险、作出贷款决策，需要了解企业包括流动比率、资产负债率等指标在内的短期偿债能力和长期偿债能力；对于作为社会经济管理者的政府部门来说，他们为了制定经济政策、进行宏观调控、配置社会资源，需要从总体上掌握企业的资产负债结构、损益状况和现金流转情况，从宏观上把握经济运行的状况和发展变化趋势。又比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了解企业当年度经营活动成果和当年度的资产保值和增值情况，需要将利润表中的净利润与上年度进行对比，以反映企业的盈利发展趋势；需要将其与同行业进行对比以反映企业在与同行业竞争时所处的位置，从而考核企业领导人经济责任的履行情况；对于作为社会经济管理者的政府部门来说，他们需要了解企业执行计划的能力，需要将资产负债表、利润表和现金流量表中所反映的实际情况与预算进行对比，反映企业完成预算的情况，表明企业执行预算的能力和水平。
具体到商誉，各类财务信息使用者希望完整地、准确地看到正常的投资成本价值（代表社会平均盈利能力）和商誉（代表超额盈利能力）的价值各是多少。随着时间的推移，各类财务信息使用者还希望看到商誉所代表超额盈利能力的变化情况，即超额盈利能力减弱消失或增强，在会计上体现为商誉的减值。但是在现行会计准则下，无论是合并还是非合并形成的长期股权投资所包含的商誉在法定账簿和个别财务会计报表中未完整单独确认和列报。只在合并会计报表中单独列报，很多非企业合并形成的长期股权投资是在个别财务报表中采用权益法核算，不需要编制合并财务会计报表，那么这部分长期股权投资中包含的商誉就未能单独列报，这部分商誉的情况无论对会计信息使用者的经济决策还是对企业领导人经济责任的履行都是有用的信息，笔者认为，商誉的会计处理信息很可能对财务会计报表使用者产生重大的误导。
下面我们举一个例子加以说明。
【例】A企业于20×7年1月取得B公司(大型乳业公司)30％的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为22 500万元。
A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业进行以下账务处理：
借：长期股权投资——B公司（成本） 90 000 000
贷：银行存款 90 000 000
长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500×30%），两者之间的差额2 250万元不调整长期股权投资的账面价值，即2 250万元的商誉未单独列报。
被投资单位是大型乳业公司，投资时预计会产生协同的超额收益，所以投资出价9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元，由于乳业市场竞争激烈，2007年被投资单位可辨认净资产的盈利能力有所下降但仍然能正常运营产生微利，2007年实现净利润200万元，由于未出现将减值迹象，根据《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定未对该长期股权投资计提资产减值准备，账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 600 000
贷：投资收益 600 000
假设被投资单位2008年受到“三鹿奶粉事件”的影响，产生了临时性的亏损1000万元，假如经过减值测试（根据微利情况下投资回报率）长期股权投资可收回金额仍然大于账面价值，仍然未对该长期股权投资计提资产减值准备，账务处理如下：
借：投资收益 3 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 3 000 000
从上面的例子分析：A企业于20×7年1月支付价款9 000万元购买B公司30％的净资产是期望获得超额的投资回报，但受到各种客观因素的影响，2007年只能得到正常的投资回报（同行业平均利润率），2008年受到重大事件的影响，正常的投资回报也未能实现，由此说明2 250万元的商誉价值严重减值了。但财务会计报表未能更公允反映该长期股权投资及商誉的价值。假如将2 250万元的商誉价值从9 000万元购买价款分出来单独确认，分别进行后续计量将出现不同的结果。
▲▲ 建议
为更公允反映长期股权投资及商誉的价值，笔者认为，无论何种方式取得的长期股权投资，都应当将投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额单独确认为商誉。由于新会计准则规定商誉不需要每年摊销而是必需每年进行减值测试，所以商誉与长期股权投资应分别进行后续计量，分别进行减值测试。引用上例重新计算如下：
A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——B公司（成本） 67 500 000
借：商誉 22 500 000
贷：银行存款 90 000 000
2007年实现净利润200万元，由于长期股权投资未出现将减值迹象，故不需要对67 500 000元的长期股权投资进行减值测试。但由于乳业市场竞争激烈，2007年被投资单位可辨认净资产的盈利能力未达到期望的超额盈利水平，应当对该商誉进行减值测试计提减值准备。假设减值200万元。2007年末A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 600 000
贷：投资收益 600 000
借：资产减值损失——商誉减值损失 2 000 000
贷：商誉减值准备 2 000 000
假设被投资单位2008年受到“三鹿奶粉事件”的影响，产生了临时性的亏损1000万元，假如经过减值测试（根据微利情况下投资回报率测试）长期股权投资可收回金额仍然大于账面价值，依然未对该长期股权投资计提资产减值准备，但是在未来3-5年内估计难以恢复良好商誉，在此情况下A企业应当对该商誉全额计提减值准备。账务处理如下：
借：投资收益 3 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 3 000 000
借：资产减值损失——商誉减值损失 20 500 000
贷：商誉减值准备 20 500 000
这样对商誉的确认和计量，能更公允反映长期股权投资及商誉的价值，提高资产的质量和会计信息对使用者的有用性。
（责任编辑：罗云凤）
初期的商誉概念：企业经营活动中取得的一切有利条件。 “商誉”一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake还具体引用了1571年出现在英格兰的那句话：“我把我采石场的全部利益和商誉……都给了约翰·斯蒂文。”普遍认为，这是商业上关于商誉的最早记录。
商誉问题引起会计学术界的普遍关注是19世纪末的事。由于工业革命业已结束，劳动生产率已不像过去那样惊人地提高，投资报酬率大幅降低，在竞争日剧的情况下，企业要想获得丰厚的利润，必须依靠内部的各项优秀素质：如果企业生产工艺精湛、组织管理有方，它就能吸引较多的顾客购买其产品，企业与客户之间亦能建立起良好的相互信任关系。此时，商誉被理解为能使企业获得更多收益的业主与顾客之间的友好关系。
商誉概念的拓展：导致超额利润的一切因素。本世纪初，经济更加发达，企业之间的竞争也更加激烈。企业的优势已不完全取决于业主与顾客之间的关系，而要从内部管理、销售环节等各方面努力，如果企业拥有某些方面的优势：如优越的地理位置、优秀的员工、庞大的销售网络、稳定的财务状况等，它就能获得较同类型其他企业更高的利润，即超额利润。即能导致一个企业比其他企业获得更多(超额)利润的一切因素，就称为商誉。第二次世界大战以后，竞争更加剧烈，它迫使公司不断通过强化内部管理增加自身的竞争实力。企业必须充分利用其政治、经济、科技等各方面的有利影响，获得理想的经营业绩，甚至获得超过同行业平均水平的利润。当然，如果企业通过上述措施，果真获得了超过同行业平均水平的利润，企业就拥有了商誉。
现代会计界对商誉的认识，比较权威的观点是美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点,即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。这三个论点称作商誉的“三元论”。
好感价值论认为,商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感,这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独占特权等。超额收益论认为,商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的,无法单独辨认,但企业一旦拥有它,就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力.因此,它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。 总计价账户论,也称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户,是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。
美国财务会计准则委员会( FASB)于1999年9月7日公布了一项征求意见稿,首次提出了“核心商誉”的概念。FASB认为,商誉可描述为由六个要素组成: (1)被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。(2)被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。(3)被收购企业存续业务“持续经营”构件的公允价值。( 4)收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。( 5)收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。一般现金交易中的收购价格不会出现计量错误,但如果是涉及到股票和金融工具(包括衍生产品)的交易,则很难说不会出现计量错误。(6)收购企业多支付或少支付的金额。FASB将要素3和要素4统称为“核心商誉”。
笔者认为，商誉是一项资产，在会计上应采用资产的方法来定义商誉，同时还要揭示商誉的本质特征。据此，笔者认为：商誉是企业拥有的和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益，能够用货币可靠计量的无法具体辨认的经济资源。收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额和收购企业多支付或少支付的金额不应在其账簿及个别财务报表中确认为商誉。
▲▲ 新会计准则关于商誉的规定
新会计准则将商誉作为一项非流动资产在其部分账簿及财务报表中单独确认和列报，不予摊销。资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”。具体规定如下：
《企业会计准则第20 号—企业合并》，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8 号—资产减值》和《企业会计准则第20 号—企业合并》。
《企业会计准则第33 号—合并财务报表》，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列报。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列报。
《企业会计准则第8 号—资产减值》，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
▲▲ 实践中出现的情况
在公司的个别财务会计报表中未单独列报和披露非同一控制下企业合并形成的商誉，根据相关资料，2007年度发生非同一控制下企业合并的上市公司中，119家上市公司形成了商誉，金额为74.96亿元。
企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。无论在个别财务会计报表还是合并财务会计报表均未单独列报和披露该部分差额为商誉。对企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中的商誉，未能于每年年度终了进行减值测试。
▲▲ 对商誉的思考
商誉价值如何在报表中适当列报？根据《企业会计准则第20 号——企业合并》, 非同一控制下企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列报的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。由此可知在控股合并的情况下,该商誉只在合并财务报表中列报,在母公司的账簿及个别财务报表中未在商誉项目单独列报，在长期股权投资项目中混合列报。企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中，也有可能出现初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额包含在长期股权投资的成本中不进行调整，与控股合并下的个别财务报表一样，在长期股权投资项目中混合列报。
非同一控制下企业合并中形成的商誉只在合并财务报表中列报，购买方在其账簿及个别财务报表中未确认商誉，企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中包含的商誉也未单独列报。笔者认为，这会计处理对财务信息使用者产生误导的可能较大，不利于提高财务信息质量。从前面的介绍我们可分析如下：非同一控制下企业合并中形成的商誉的本质，应是预期未来收益的现值超过正常报酬的那部分价值。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。被购买方可辨认净资产公允价值就已经代表了同业平均盈利水平，也就是说被购买方可辨认净资产公允价代表了被购买公司所具有的正常的盈利能力且这个正常的盈利能力也就是同业平均盈利水平。假如购买方的出价大于被购买方可辨认净资产公允价值份额，说明购买方认为被购买公司具有超出正常的盈利能力的超额收益能力，或者认为购买该公司后会产生协同效应从而产生协同的超额盈利能力。总之愿意付出超过市场公允价值的对价购买该净资产。从这个角度看，这种大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的出价不是市场公允价值，是包含商誉的购买价，他购买的不仅仅是净资产在市场上正常的盈利能力，而且还包括了超过净资产市场平均利润率的超额盈利能力。企业合并以外其他方式取得的长期股权投资中的差额，与上述的超过市场平均利润率的超额盈利能力是类似的。
从财务信息使用者的角度看，是希望通过财务信息能够得到有助于提供决策有用的信息和企业管理者经济责任的履行情况的信息，比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了选择投资对象、衡量投资风险、作出投资决策，不仅需要了解企业包括毛利率、净资产收益率等指标在内的盈利能力和发展趋势方面的信息，也需要了解有关企业经营情况方面的信息及其所处行业的信息；对于作为债权人的银行来说，他们为了选择贷款对象、衡量贷款风险、作出贷款决策，需要了解企业包括流动比率、资产负债率等指标在内的短期偿债能力和长期偿债能力；对于作为社会经济管理者的政府部门来说，他们为了制定经济政策、进行宏观调控、配置社会资源，需要从总体上掌握企业的资产负债结构、损益状况和现金流转情况，从宏观上把握经济运行的状况和发展变化趋势。又比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了解企业当年度经营活动成果和当年度的资产保值和增值情况，需要将利润表中的净利润与上年度进行对比，以反映企业的盈利发展趋势；需要将其与同行业进行对比以反映企业在与同行业竞争时所处的位置，从而考核企业领导人经济责任的履行情况；对于作为社会经济管理者的政府部门来说，他们需要了解企业执行计划的能力，需要将资产负债表、利润表和现金流量表中所反映的实际情况与预算进行对比，反映企业完成预算的情况，表明企业执行预算的能力和水平。
具体到商誉，各类财务信息使用者希望完整地、准确地看到正常的投资成本价值（代表社会平均盈利能力）和商誉（代表超额盈利能力）的价值各是多少。随着时间的推移，各类财务信息使用者还希望看到商誉所代表超额盈利能力的变化情况，即超额盈利能力减弱消失或增强，在会计上体现为商誉的减值。但是在现行会计准则下，无论是合并还是非合并形成的长期股权投资所包含的商誉在法定账簿和个别财务会计报表中未完整单独确认和列报。只在合并会计报表中单独列报，很多非企业合并形成的长期股权投资是在个别财务报表中采用权益法核算，不需要编制合并财务会计报表，那么这部分长期股权投资中包含的商誉就未能单独列报，这部分商誉的情况无论对会计信息使用者的经济决策还是对企业领导人经济责任的履行都是有用的信息，笔者认为，商誉的会计处理信息很可能对财务会计报表使用者产生重大的误导。
下面我们举一个例子加以说明。
【例】A企业于20×7年1月取得B公司(大型乳业公司)30％的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为22 500万元。
A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业进行以下账务处理：
借：长期股权投资——B公司（成本） 90 000 000
贷：银行存款 90 000 000
长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500×30%），两者之间的差额2 250万元不调整长期股权投资的账面价值，即2 250万元的商誉未单独列报。
被投资单位是大型乳业公司，投资时预计会产生协同的超额收益，所以投资出价9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元，由于乳业市场竞争激烈，2007年被投资单位可辨认净资产的盈利能力有所下降但仍然能正常运营产生微利，2007年实现净利润200万元，由于未出现将减值迹象，根据《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定未对该长期股权投资计提资产减值准备，账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 600 000
贷：投资收益 600 000
假设被投资单位2008年受到“三鹿奶粉事件”的影响，产生了临时性的亏损1000万元，假如经过减值测试（根据微利情况下投资回报率）长期股权投资可收回金额仍然大于账面价值，仍然未对该长期股权投资计提资产减值准备，账务处理如下：
借：投资收益 3 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 3 000 000
从上面的例子分析：A企业于20×7年1月支付价款9 000万元购买B公司30％的净资产是期望获得超额的投资回报，但受到各种客观因素的影响，2007年只能得到正常的投资回报（同行业平均利润率），2008年受到重大事件的影响，正常的投资回报也未能实现，由此说明2 250万元的商誉价值严重减值了。但财务会计报表未能更公允反映该长期股权投资及商誉的价值。假如将2 250万元的商誉价值从9 000万元购买价款分出来单独确认，分别进行后续计量将出现不同的结果。
▲▲ 建议
为更公允反映长期股权投资及商誉的价值，笔者认为，无论何种方式取得的长期股权投资，都应当将投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额单独确认为商誉。由于新会计准则规定商誉不需要每年摊销而是必需每年进行减值测试，所以商誉与长期股权投资应分别进行后续计量，分别进行减值测试。引用上例重新计算如下：
A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——B公司（成本） 67 500 000
借：商誉 22 500 000
贷：银行存款 90 000 000
2007年实现净利润200万元，由于长期股权投资未出现将减值迹象，故不需要对67 500 000元的长期股权投资进行减值测试。但由于乳业市场竞争激烈，2007年被投资单位可辨认净资产的盈利能力未达到期望的超额盈利水平，应当对该商誉进行减值测试计提减值准备。假设减值200万元。2007年末A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 600 000
贷：投资收益 600 000
借：资产减值损失——商誉减值损失 2 000 000
贷：商誉减值准备 2 000 000
假设被投资单位2008年受到“三鹿奶粉事件”的影响，产生了临时性的亏损1000万元，假如经过减值测试（根据微利情况下投资回报率测试）长期股权投资可收回金额仍然大于账面价值，依然未对该长期股权投资计提资产减值准备，但是在未来3-5年内估计难以恢复良好商誉，在此情况下A企业应当对该商誉全额计提减值准备。账务处理如下：
借：投资收益 3 000 000
贷：长期股权投资——损益调整 3 000 000
借：资产减值损失——商誉减值损失 20 500 000
贷：商誉减值准备 20 500 000
这样对商誉的确认和计量，能更公允反映长期股权投资及商誉的价值，提高资产的质量和会计信息对使用者的有用性。
（责任编辑：罗云凤）