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【摘要】《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》对个人公益捐赠支出税前扣除做出了相关规定， 主要包括捐赠金额确定、捐赠支出扣除顺序、捐赠票据要求、捐赠支出扣除时间等。 居民个人应税所得不同， 计税方法存在差异， 在公益捐赠支出税前扣除上， 各类应税所得产生的抵税效应也各不相同。 基于公益捐赠支出在居民个人应税所得中扣除的不同顺序， 通过比较抵税效应差异， 对该类业务的个人所得税筹划进行探讨。
【关键词】个人所得税;公益捐赠支出;扣除顺序;抵稅效应
【中图分类号】 F812 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）13-0129-5
2019年12月30日， 财政部、国家税务总局联合发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》[1] （财政部 税务总局公告2019年第99号， 简称“99号公告”）。 作为我国首次针对公益慈善事业捐赠（简称“公益捐赠”）个人所得税处理的综合性政策文件， 99号公告对个人公益捐赠行为认定、捐赠金额确定、捐赠支出扣除顺序、捐赠票据要求、捐赠支出扣除时间等做出了相关规定。 其中， 公益捐赠支出在个人应税所得中的扣除顺序， 将直接影响捐赠个人享受捐赠支出的抵税效应。 本文拟从公益捐赠支出在个人应税所得中扣除顺序的角度， 探讨居民个人公益捐赠业务个人所得税筹划问题。
一、居民个人公益捐赠支出税前扣除顺序的政策规定
居民个人公益捐赠支出在应税所得中的扣除顺序， 主要涉及两个层面： 第一层面， 公益捐赠支出同时涉及全额扣除类和限额扣除类（按应纳税所得额的百分之三十计算扣除限额）捐赠时， 需确定这两类公益捐赠支出在居民个人应税所得中的扣除顺序; 第二层面， 全额扣除类或限额扣除类捐赠支出在居民个人各类应税所得中扣除的先后顺序。
居民个人公益捐赠支出同时涉及全额扣除类和限额扣除类捐赠的， 在扣除顺序上， 99号公告规定“……个人同时发生按百分之三十扣除和全额扣除的公益捐赠支出， 自行选择扣除次序”; 对于全额扣除类或者限额扣除类捐赠支出， 在居民个人各类应税所得中的扣除顺序， 99号公告规定“居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况， 自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序”。
在具体操作上， 99号公告对居民个人公益捐赠支出税前扣除做出了具体规定， 即“居民个人发生的公益捐赠支出……在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出， 可以按规定在其他所得项目中继续扣除”， 以及“……居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的， 应先在其中一项一次分类所得中扣除。 已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出， 不再调整到其他所得中扣除”。 该文件还对居民个人公益捐赠支出在综合所得中的扣除， 单独做了规定， 主要包括： 居民个人取得工资、薪金所得的， 可以选择在预扣预缴时扣除， 也可以选择在年度汇算清缴时扣除， 选择在预扣预缴时扣除的， 应按照累计预扣法计算扣除限额， 其捐赠当月的扣除限额按截至当月累计应纳税所得额的百分之三十计算; 对居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的， 则统一至汇算清缴时扣除; 对于居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得， 且按规定不并入综合所得而单独计税的， 比照分类所得的扣除规定确定其公益捐赠支出扣除限额。 此外， 99号公告还规定， 公益捐赠支出在经营所得项目中扣除时， 可以选择在预缴时扣除， 也可以选择在汇算清缴时扣除。
通过上述规定可以看出， 居民个人公益捐赠支出在应税所得中的税前扣除顺序可以概括为： 由包括工资、薪金所得（在预扣预缴时单独扣除， 否则并入综合所得， 在汇算清缴时扣除）， 分类所得， 全年一次性奖金所得（单独计税时单独扣除， 否则并入综合所得， 在汇算清缴时扣除）， 股权激励所得， 综合所得， 经营所得（预缴时扣除， 或汇算清缴时扣除）等在内的， 两种及以上不同所得所构成的不同扣除顺序组合。 对于公益捐赠支出在分类所得中的税前扣除， 居民个人有权自主选择在四类具体分类所得（财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得）中的扣除顺序。
二、公益捐赠支出在居民个人一般应税所得中税前扣除的个人所得税筹划
本文中的“一般应税所得”， 是指99号公告中规定的三大类应税所得， 即综合所得、经营所得和分类所得。 根据我国现行个人所得税制， 综合所得、经营所得适用相应超额累进税率表计税， 其中， 综合所得（包括采取预扣预缴计税的工资、薪金所得）适用3% ～ 45%的七级超额累进税率， 经营所得适用5% ～ 35%的五级超额累进税率。 对于分类所得， 则采用20%的固定比例税率计税。 可以看出， 居民个人发生的公益捐赠支出在应税所得项目中扣除时， 所得项目不同， 适用税率和计税方法不同， 能够享受的个人所得税抵税效应也不同。
居民个人所涉应税所得项目、应纳税所得额、计税方法等不同， 公益捐赠支出在应税所得中的扣除顺序不同， 其所能享受的抵税效应也不同， 这为居民个人公益捐赠业务提供了个人所得税筹划空间。 下面将居民个人应税所得分为单项和多项两种情况， 分别探讨公益捐赠支出在应税所得中扣除顺序的个人所得税筹划方案。
（一）居民个人单项应税所得中公益捐赠支出税前扣除的税收筹划
居民个人取得单项应税所得， 其发生公益捐赠， 如果只涉及全额扣除类或者限额扣除类捐赠支出， 不存在公益捐赠支出税前扣除顺序的税收筹划问题。 因此， 只探讨同时涉及全额扣除类和限额扣除类公益捐赠支出税前扣除顺序的税收筹划问题。
对于个人公益捐赠支出税前限额扣除， 《个人所得税法》[2] 第六条第三款规定， “个人……捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分， 可以从其应纳税所得额中扣除; 国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的， 从其规定”; 对上述规定中的“应纳税所得额”， 《个人所得税法实施条例》明确规定“……所称应纳税所得额， 是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额”。 对于个人公益捐赠支出扣除限额的计算基数，这两个文件均规定采用应纳税所得额， 并将其明确为扣除捐赠额之前的应纳税所得额， 未区分全额扣除类和限额扣除类捐赠支出的计算基数。 可见， 对于取得单项应税所得的居民个人， 在其应纳税所得额足够扣除的情况下， 不管是全额扣除类还是限额扣除类公益捐赠支出， 均应以扣除捐赠支出前的应纳税所得额为计算基数， 全额扣除类和限额扣除类捐赠支出税前扣除顺序并不影响公益捐赠居民个人享受的抵税总效应。 因此， 在不考虑捐赠支出抵税时间价值的情况下， 无须对两类性质公益捐赠支出的税前扣除顺序进行税收筹划。 （二）居民个人多项应税所得中公益捐赠支出税前扣除的税收筹划
类似地， 居民个人有多项应税所得的， 在其应税所得能足够扣除公益捐赠支出的情况下， 限额扣除类和全额扣除类捐赠支出在各项应税所得中的扣除顺序， 也不影响捐赠个人享受的抵税总效应， 此时， 对居民个人两类公益捐赠支出的税前扣除顺序无须进行税收筹划。 因此， 在捐赠个人各项应税所得足够扣除捐赠支出的情况下， 全额扣除类或限额扣除类公益捐赠支出在居民个人应税所得中扣除顺序的税收筹划问题， 在本质上是一致的， 即： 公益捐赠支出在居民个人各应税所得中扣除时， 能产生最大化抵税效应的扣除顺序， 包括抵税金额和扣除时间两个维度的最大效应。 为简化比较， 本文只考虑抵税金额效应的最大化。 基于简化分析， 笔者以全额扣除类捐赠支出在居民个人各项应税所得中扣除顺序的抵税效应进行分析， 以确定最优的税收筹划方案。
1. 公益捐赠支出在居民个人各项应税所得中扣除的抵税效应分析。 居民个人发生全额扣除类捐赠支出， 在各项应税所得中扣除时， 其产生的抵税效应可以进行如下表达（为简化形式， 将全额扣除类捐赠支出金额简化成“捐赠支出金额”， 下同）： 在分类所得中扣除时， 可享受的抵税金额为“捐赠支出金额×20%”; 在综合所得中扣除时， 可享受的抵税金额最高为“捐赠支出金额×45%”、最低为“捐赠支出金额×3%”; 在采取预扣预缴计税的工资、薪金所得中扣除时， 可享受的抵税金额最高为“捐赠支出金额×45%”、最低为“捐赠支出金额×3%”， 相较并入综合所得在汇算清缴时扣除， 在预扣预缴环节扣除还能享受抵税时间效应， 获得抵减税款的时间价值; 在经营所得中扣除时， 可享受的抵税金额最高为“捐赠支出金额×35%”、最低为“捐赠支出金额×5%”， 经营所得存在预缴和汇算清缴环节扣除两种选择， 因此也存在扣除时间差异。 此外， 对于适用超额累进税率的综合所得、经营所得等， 扣除公益捐赠支出还可能产生税率“跳级”的抵税效应， 即从适用高税率档变化为适用较低税率档， 这样， 公益捐赠支出不仅能抵减计税基数（在应纳税所得额中扣除捐赠支出）， 还能降低实际计税适用税率， 达到“双重抵税”效应。
可以看出， 居民个人存在多类应税所得的情形下， 对于综合所得， 经营所得， 工资、薪金所得（预扣预缴环节扣除捐赠支出）， 存在“收入越高， 公益捐赠支出越多， 享受抵税效应越明显”的同向相关性关系， 甚至使捐赠个人享受“三重抵税”效应（包括扣减计税基数、降低实际计税适用税率、获得抵税时间价值）; 而在分类所得中扣除时， 则按20%的固定税率享受抵税效应。
2. 公益捐赠支出在居民个人各项应税所得中扣除的税收筹划。 对于居民个人综合所得（含工资、薪金所得预扣预缴， 下同）、经营所得， 都采取超额累进税率计税， 计税原理相同， 因此笔者认为， 可以将两者归为一类， 并列对待。 将其适用税率与分类所得比例税率20%进行比较， 根据不同情况， 对全额扣除类捐赠支出扣除顺序的抵税效应进行比较分析， 以确定公益捐赠支出在居民个人各项应税所得中的优选扣除顺序， 实现税负最低。 主要区分以下三种情况：
（1）居民个人综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前适用高于20%税率档。 由于综合所得（或经营所得）适用税率高于分类所得比例税率20%， 此时， 全额扣除类捐赠支出在综合所得（或经营所得）中扣除的抵税效应大于其在分类所得中扣除的抵税效应。 因此， 该种情形下， 全额扣除类捐赠支出应该先从综合所得（或经营所得）中扣除， 即先在综合所得（或经营所得）预扣预缴（或预缴）环节税前扣除公益捐赠支出， 未扣完的才在分类所得中扣除。
（2）居民个人综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前后均适用20%税率档。 此时， 全额扣除类捐赠支出在综合所得（或经营所得）中和分类所得中扣除的抵税效应相同。 因此， 该种情形下， 居民个人全额扣除类公益捐赠支出在各项应税所得中扣除产生的抵税效应与扣除顺序无关， 无须进行税务筹划。
（3）居民个人综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前适用20%及以下税率档， 扣除后适用20%以下税率档。 该种情形又可细分为两种情况： 一是综合所得（或經营所得）扣除捐赠支出前适用税率为20%， 扣除后适用税率低于20%; 二是综合所得（或经营所得）扣除捐赠支出前适用税率低于20%， 扣除后适用税率低于20%。 对于后一种情况， 由于综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前后税率都低于分类所得的20%税率， 这种情形下， 公益捐赠支出在分类所得中扣除的抵税效应大于在综合所得（或经营所得）中扣除的抵税效应， 因此， 全额扣除类捐赠支出应先在分类所得中扣除， 未扣完的才在综合所得（或经营所得）中扣除， 可以在预扣预缴（或预缴）环节， 或在汇算清缴环节扣除。 对于前一种情况， 笔者以综合所得为例， 对全额扣除类捐赠支出在综合所得与分类所得税前扣除的抵税效应进行分析比较：
假设居民个人综合所得扣除捐赠支出前后的适用税率分别为20%、10%， 分类所得（如偶然所得）税率为20%， 则可以写出下列相关表达式：
综合所得扣除捐赠支出前应纳个人所得税=综合所得应纳税所得额×20%-16920 （1）
综合所得扣除捐赠支出后应纳个人所得税=（综合所得应纳税所得额-捐赠支出金额）×10%-2520 （2）
分类所得扣除捐赠支出的抵税金额=捐赠支出金额×20% （3）
根据表达式（1）、（2）， 经过化简整理可得：
综合所得扣除捐赠支出的抵税金额=（1）-（2）=综合所得应纳税所得额×10%+捐赠支出金额×10%-14400 （4）
将分类所得扣除捐赠支出的抵税金额与综合所得扣除捐赠支出的抵税金额进行比较， 其差异为： 分类所得扣除捐赠支出的抵税金额-综合所得扣除捐赠支出的抵税金额=（3）-（4）=14400-（综合所得应纳税所得额-捐赠支出金额）×10% （5）
上述推演是基于综合所得扣除捐赠支出前适用税率20%、扣除后适用税率10%假设的。 根据综合所得税率表， 适用税率为20%时， 综合所得应纳税所得额范围为（144000， 300000]， 适用税率为10%时， 综合所得应纳税所得额范围为（36000， 144000]。 可见， 综合所得由扣除公益捐赠支出前的适用税率20%变为扣除公益捐赠支出后的适用税率10%， 应使“综合所得应纳税所得额-捐赠支出金额”在金额上以适用10%税率档的计税所得额最大值为限， 即“综合所得应纳税所得额-捐赠支出”小于等于144000， 因此， 上述表达式（5）在金额上应该大于等于零。 上述推演结果表明， “分类所得扣除捐赠支出的抵税金额”大于“综合所得扣除捐赠支出的抵税金额”， 同理， 对于综合所得扣除捐赠支出后适用税率低于10%的情形（即3%）， 上述结论仍然成立。
通过上述推理可以看出， 综合所得（或经营所得）扣除捐赠支出前适用税率为20%、扣除后适用税率低于20%时， 捐赠支出应该先在分类所得中扣除， 未扣完的再从综合所得（或经营所得）中在预扣预缴（或预缴）环节或在汇算清缴环节扣除， 这种扣除顺序能使居民个人享受的抵税效应更大。
需要说明的是， 对于居民个人公益捐赠支出在综合所得与经营所得中的扣除顺序， 可以根据前文公益捐赠支出在居民个人应税所得中扣除的抵税效应进行分析， 这里不再赘述。
三、公益捐赠支出在居民个人特殊性应税所得中扣除顺序的个人所得税筹划
（一）居民个人特殊性应税所得个人所得税处理的规定
本文中的“特殊性应税所得”， 是指99号公告规定的居民个人取得的全年一次性奖金、股权激励等所得。 根据《关于个人所得税法修改后有关税收优惠政策衔接问题的通知》[3] （财税[2018]164号）的规定， 居民个人取得全年一次性奖金， 可以采取两种税务处理方式： 一是并入当年综合所得， 按综合所得计算纳税; 二是不并入综合所得， 以全年一次性奖金收入除以12个月的商数， 比照按月换算后的综合所得税率表（即月度综合所得税率表）， 确定适用税率和速算扣除数， 单独计算纳税（该规定在2021年12月31日前有效）。 对于居民个人取得股权激励所得， 财税[2018]164号文规定， 采取不并入综合所得， 全额单独适用综合所得税率表， 计算纳税（该规定在2021年12月31日前有效）。
（二）公益捐赠支出在股权激励所得中税前扣除的税收筹划
99号公告规定， 居民个人取得全年一次性奖金、股权激励所得， 且根据规定采取单独计税时， 其公益捐赠支出的扣除比照分类所得的扣除处理方式， 即不作任何扣除， 以取得全部所得为基准确定扣除金额。 根据个人所得税相关法规政策规定， 居民个人取得股权激励所得与取得综合所得相比， 虽然都采取综合所得计税方式， 但是两类所得在计税基数的确定上不同， 前者以全部股权激励所得作为应纳税所得额， 后者则按照个人所得税法规， 以收入额减除基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除等规定项目的余额作为应纳税所得额。 因此， 在应税所得足够扣除公益捐赠支出的情况下， 公益捐赠支出在居民个人股权激励所得、综合所得（經营所得）、分类所得等应税项目中扣除顺序的税收筹划， 比照本文前述“二、（二）居民个人多项应税所得中公益捐赠支出税前扣除的税收筹划”方法， 即分析比较公益捐赠支出在上述各类应税所得中扣除的抵税效应， 以抵税效应最大的扣除顺序为筹划优选方案， 不再赘述。
（三）公益捐赠支出在个人全年一次性奖金中税前扣除的税收筹划
公益捐赠支出在全年一次性奖金中税前扣除的税收筹划基本思路是： 将公益捐赠支出在全年一次性奖金并入综合所得税务处理方式下税前扣除的应纳税额， 与在全年一次性奖金单独计税方式下税前扣除的应纳税额进行比较， 以应纳税额低的税务处理方式（产生的抵税效应更大）， 作为个人全年一次性奖金税前扣除公益捐赠支出的税收筹划优选方案[4] 。 为了简化表达式， 以下仍以全额扣除类捐赠支出的抵税效应为例进行分析。
根据现行个人所得税相关法规规定， 居民个人将全年一次性奖金并入综合所得， 应按照年度综合所得税率表计税， 而将全年一次性奖金单独计税， 则按照月度综合所得税率表计税。 为简化推演形式， 以下将全年一次性奖金简称“奖金”， 引入“奖金并入前的综合所得”参数。 此外， 对于将奖金并入综合所得的税务处理方式， 假设奖金并入前、后， 居民个人综合所得适用税率和速算扣除数分别为R1和K1、R2和K2; 对于将奖金采取单独计税方式的， 假设适用税率为R3、速算扣除数为K3。 则在奖金的两种税务处理方式下， 居民个人在相应应税所得中扣除公益捐赠支出后的应纳税额及其差异， 可以进行如下表达：
将奖金并入综合所得税务处理方式下的应纳税额=（奖金并入前的综合所得+奖金-捐赠支出金额）×R2-K2 （6）
将奖金单独计税且在其税前扣除捐赠支出方式下的应纳税额=奖金并入前的综合所得×R1-K1+（奖金-捐赠支出金额）×R3-K3 （7）
对奖金收入在两种税务处理方式下应纳税额的差异=（6）-（7）=[（奖金并入前的综合所得×R2-K2）-（奖金并入前的综合所得×R1-K1）]+K3+（奖金-捐赠支出金额）×（R2-R3） （8）
表达式（8）中， 奖金并入后的综合所得适用税率R2大于并入前的综合所得所适用税率R1， 因此， 表达式（8）中的“（奖金并入前的综合所得×R2-K2）-（奖金并入前的综合所得×R1-K1）”在金额上大于等于零， 表示奖金并入前的综合所得按照并入后和并入前的税率、速算扣除数所计算的应纳税额的增加额; R3、K3为奖金单独计税且税前扣除公益捐赠支出方式下， 按照“（奖金-捐赠支出金额）÷12”计算的商， 对照月度综合所得税率表， 所确定的税率和速算扣除数， R2为奖金并入前的综合所得对照年度综合所得税率表确定的税率， R3与R2之间没有必然的大小关系。 对表达式（8）做断定性变换， 则[（奖金并入前综合所得×R2-K2）-（奖金并入前综合所得×R1-K1）]+K3+（奖金-捐赠支出金额）×（R2-R3）≥0， 将其简化整理， 可得到以下表达式： [（奖金并入前综合所得×R2-K2）-（奖金并入前综合所得×R1-K1）]+K3≥（奖金-捐赠支出金额）×（R3-R2） （9）
当表达式（9）成立时， 说明将奖金并入综合所得的税务处理方式下， 其公益捐赠支出税前扣除的抵税效应更大; 反之， 将奖金单独计税方式时， 公益捐赠支出税前扣除的抵税效应更大。 比如， 当R3<R2时， 若将奖金单独计税时适用的税率低于将奖金并入综合所得后计税适用的税率， 则居民个人采取将奖金进行单独计税所享受公益捐赠支出税前扣除的抵税效应更大。
需要说明的是， 上述推导分析结论是基于奖金单独计税方式下公益捐赠支出在奖金所得中扣除的假设， 通过比较“将奖金并入综合所得税务处理方式下扣除公益捐赠支出的应纳税额”与“将奖金单独计税且扣除捐赠支出在其税前方式下的应纳税额”， 确定筹划优选方案。 至于奖金单独计税且公益捐赠支出在综合所得中扣除与公益捐赠支出在将奖金并入综合所得计税方式中扣除， 这两种情形下税负差异的比较与上述推导方法相同， 不再赘述。
四、小结
根据我国现行个人所得税相关法规， 居民个人应税所得项目不同， 适用税率不同， 计税方法也不同， 并且部分特殊性质应税所得存在两种可选性税收处理方式。 本文依據99号公告等的规定， 在居民个人应纳税所得足够扣除公益捐赠支出的前提下， 按照公益捐赠支出在捐赠人各项应税所得中扣除所产生的抵税效应最大化原则， 在一般应税所得、特殊性应税所得两种情形下， 对公益捐赠支出税前扣除的抵税效应进行了分析， 以确定居民个人公益捐赠支出税前扣除顺序的纳税筹划优选方案。
【 主 要 参 考 文 献 】
[ 1 ] 财政部，国家税务总局.关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告.财政部 税务总局公告2019年第99号，2019-12-30.
[ 2 ] 全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国个人所得税法（修订）.主席令第九号，2018-08-31.
[ 3 ] 财政部，国家税务总局.关于个人所得税法修改后有关税收优惠政策衔接问题的通知.财税[2018]164号，2018-12-27.
[ 4 ] 梁俊娇.税收筹划（第六版）[M].北京：中国人民大学出版社，2019：208 ～ 254.
【关键词】个人所得税;公益捐赠支出;扣除顺序;抵稅效应
【中图分类号】 F812 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）13-0129-5
2019年12月30日， 财政部、国家税务总局联合发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》[1] （财政部 税务总局公告2019年第99号， 简称“99号公告”）。 作为我国首次针对公益慈善事业捐赠（简称“公益捐赠”）个人所得税处理的综合性政策文件， 99号公告对个人公益捐赠行为认定、捐赠金额确定、捐赠支出扣除顺序、捐赠票据要求、捐赠支出扣除时间等做出了相关规定。 其中， 公益捐赠支出在个人应税所得中的扣除顺序， 将直接影响捐赠个人享受捐赠支出的抵税效应。 本文拟从公益捐赠支出在个人应税所得中扣除顺序的角度， 探讨居民个人公益捐赠业务个人所得税筹划问题。
一、居民个人公益捐赠支出税前扣除顺序的政策规定
居民个人公益捐赠支出在应税所得中的扣除顺序， 主要涉及两个层面： 第一层面， 公益捐赠支出同时涉及全额扣除类和限额扣除类（按应纳税所得额的百分之三十计算扣除限额）捐赠时， 需确定这两类公益捐赠支出在居民个人应税所得中的扣除顺序; 第二层面， 全额扣除类或限额扣除类捐赠支出在居民个人各类应税所得中扣除的先后顺序。
居民个人公益捐赠支出同时涉及全额扣除类和限额扣除类捐赠的， 在扣除顺序上， 99号公告规定“……个人同时发生按百分之三十扣除和全额扣除的公益捐赠支出， 自行选择扣除次序”; 对于全额扣除类或者限额扣除类捐赠支出， 在居民个人各类应税所得中的扣除顺序， 99号公告规定“居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况， 自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序”。
在具体操作上， 99号公告对居民个人公益捐赠支出税前扣除做出了具体规定， 即“居民个人发生的公益捐赠支出……在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出， 可以按规定在其他所得项目中继续扣除”， 以及“……居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的， 应先在其中一项一次分类所得中扣除。 已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出， 不再调整到其他所得中扣除”。 该文件还对居民个人公益捐赠支出在综合所得中的扣除， 单独做了规定， 主要包括： 居民个人取得工资、薪金所得的， 可以选择在预扣预缴时扣除， 也可以选择在年度汇算清缴时扣除， 选择在预扣预缴时扣除的， 应按照累计预扣法计算扣除限额， 其捐赠当月的扣除限额按截至当月累计应纳税所得额的百分之三十计算; 对居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的， 则统一至汇算清缴时扣除; 对于居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得， 且按规定不并入综合所得而单独计税的， 比照分类所得的扣除规定确定其公益捐赠支出扣除限额。 此外， 99号公告还规定， 公益捐赠支出在经营所得项目中扣除时， 可以选择在预缴时扣除， 也可以选择在汇算清缴时扣除。
通过上述规定可以看出， 居民个人公益捐赠支出在应税所得中的税前扣除顺序可以概括为： 由包括工资、薪金所得（在预扣预缴时单独扣除， 否则并入综合所得， 在汇算清缴时扣除）， 分类所得， 全年一次性奖金所得（单独计税时单独扣除， 否则并入综合所得， 在汇算清缴时扣除）， 股权激励所得， 综合所得， 经营所得（预缴时扣除， 或汇算清缴时扣除）等在内的， 两种及以上不同所得所构成的不同扣除顺序组合。 对于公益捐赠支出在分类所得中的税前扣除， 居民个人有权自主选择在四类具体分类所得（财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得）中的扣除顺序。
二、公益捐赠支出在居民个人一般应税所得中税前扣除的个人所得税筹划
本文中的“一般应税所得”， 是指99号公告中规定的三大类应税所得， 即综合所得、经营所得和分类所得。 根据我国现行个人所得税制， 综合所得、经营所得适用相应超额累进税率表计税， 其中， 综合所得（包括采取预扣预缴计税的工资、薪金所得）适用3% ～ 45%的七级超额累进税率， 经营所得适用5% ～ 35%的五级超额累进税率。 对于分类所得， 则采用20%的固定比例税率计税。 可以看出， 居民个人发生的公益捐赠支出在应税所得项目中扣除时， 所得项目不同， 适用税率和计税方法不同， 能够享受的个人所得税抵税效应也不同。
居民个人所涉应税所得项目、应纳税所得额、计税方法等不同， 公益捐赠支出在应税所得中的扣除顺序不同， 其所能享受的抵税效应也不同， 这为居民个人公益捐赠业务提供了个人所得税筹划空间。 下面将居民个人应税所得分为单项和多项两种情况， 分别探讨公益捐赠支出在应税所得中扣除顺序的个人所得税筹划方案。
（一）居民个人单项应税所得中公益捐赠支出税前扣除的税收筹划
居民个人取得单项应税所得， 其发生公益捐赠， 如果只涉及全额扣除类或者限额扣除类捐赠支出， 不存在公益捐赠支出税前扣除顺序的税收筹划问题。 因此， 只探讨同时涉及全额扣除类和限额扣除类公益捐赠支出税前扣除顺序的税收筹划问题。
对于个人公益捐赠支出税前限额扣除， 《个人所得税法》[2] 第六条第三款规定， “个人……捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分， 可以从其应纳税所得额中扣除; 国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的， 从其规定”; 对上述规定中的“应纳税所得额”， 《个人所得税法实施条例》明确规定“……所称应纳税所得额， 是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额”。 对于个人公益捐赠支出扣除限额的计算基数，这两个文件均规定采用应纳税所得额， 并将其明确为扣除捐赠额之前的应纳税所得额， 未区分全额扣除类和限额扣除类捐赠支出的计算基数。 可见， 对于取得单项应税所得的居民个人， 在其应纳税所得额足够扣除的情况下， 不管是全额扣除类还是限额扣除类公益捐赠支出， 均应以扣除捐赠支出前的应纳税所得额为计算基数， 全额扣除类和限额扣除类捐赠支出税前扣除顺序并不影响公益捐赠居民个人享受的抵税总效应。 因此， 在不考虑捐赠支出抵税时间价值的情况下， 无须对两类性质公益捐赠支出的税前扣除顺序进行税收筹划。 （二）居民个人多项应税所得中公益捐赠支出税前扣除的税收筹划
类似地， 居民个人有多项应税所得的， 在其应税所得能足够扣除公益捐赠支出的情况下， 限额扣除类和全额扣除类捐赠支出在各项应税所得中的扣除顺序， 也不影响捐赠个人享受的抵税总效应， 此时， 对居民个人两类公益捐赠支出的税前扣除顺序无须进行税收筹划。 因此， 在捐赠个人各项应税所得足够扣除捐赠支出的情况下， 全额扣除类或限额扣除类公益捐赠支出在居民个人应税所得中扣除顺序的税收筹划问题， 在本质上是一致的， 即： 公益捐赠支出在居民个人各应税所得中扣除时， 能产生最大化抵税效应的扣除顺序， 包括抵税金额和扣除时间两个维度的最大效应。 为简化比较， 本文只考虑抵税金额效应的最大化。 基于简化分析， 笔者以全额扣除类捐赠支出在居民个人各项应税所得中扣除顺序的抵税效应进行分析， 以确定最优的税收筹划方案。
1. 公益捐赠支出在居民个人各项应税所得中扣除的抵税效应分析。 居民个人发生全额扣除类捐赠支出， 在各项应税所得中扣除时， 其产生的抵税效应可以进行如下表达（为简化形式， 将全额扣除类捐赠支出金额简化成“捐赠支出金额”， 下同）： 在分类所得中扣除时， 可享受的抵税金额为“捐赠支出金额×20%”; 在综合所得中扣除时， 可享受的抵税金额最高为“捐赠支出金额×45%”、最低为“捐赠支出金额×3%”; 在采取预扣预缴计税的工资、薪金所得中扣除时， 可享受的抵税金额最高为“捐赠支出金额×45%”、最低为“捐赠支出金额×3%”， 相较并入综合所得在汇算清缴时扣除， 在预扣预缴环节扣除还能享受抵税时间效应， 获得抵减税款的时间价值; 在经营所得中扣除时， 可享受的抵税金额最高为“捐赠支出金额×35%”、最低为“捐赠支出金额×5%”， 经营所得存在预缴和汇算清缴环节扣除两种选择， 因此也存在扣除时间差异。 此外， 对于适用超额累进税率的综合所得、经营所得等， 扣除公益捐赠支出还可能产生税率“跳级”的抵税效应， 即从适用高税率档变化为适用较低税率档， 这样， 公益捐赠支出不仅能抵减计税基数（在应纳税所得额中扣除捐赠支出）， 还能降低实际计税适用税率， 达到“双重抵税”效应。
可以看出， 居民个人存在多类应税所得的情形下， 对于综合所得， 经营所得， 工资、薪金所得（预扣预缴环节扣除捐赠支出）， 存在“收入越高， 公益捐赠支出越多， 享受抵税效应越明显”的同向相关性关系， 甚至使捐赠个人享受“三重抵税”效应（包括扣减计税基数、降低实际计税适用税率、获得抵税时间价值）; 而在分类所得中扣除时， 则按20%的固定税率享受抵税效应。
2. 公益捐赠支出在居民个人各项应税所得中扣除的税收筹划。 对于居民个人综合所得（含工资、薪金所得预扣预缴， 下同）、经营所得， 都采取超额累进税率计税， 计税原理相同， 因此笔者认为， 可以将两者归为一类， 并列对待。 将其适用税率与分类所得比例税率20%进行比较， 根据不同情况， 对全额扣除类捐赠支出扣除顺序的抵税效应进行比较分析， 以确定公益捐赠支出在居民个人各项应税所得中的优选扣除顺序， 实现税负最低。 主要区分以下三种情况：
（1）居民个人综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前适用高于20%税率档。 由于综合所得（或经营所得）适用税率高于分类所得比例税率20%， 此时， 全额扣除类捐赠支出在综合所得（或经营所得）中扣除的抵税效应大于其在分类所得中扣除的抵税效应。 因此， 该种情形下， 全额扣除类捐赠支出应该先从综合所得（或经营所得）中扣除， 即先在综合所得（或经营所得）预扣预缴（或预缴）环节税前扣除公益捐赠支出， 未扣完的才在分类所得中扣除。
（2）居民个人综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前后均适用20%税率档。 此时， 全额扣除类捐赠支出在综合所得（或经营所得）中和分类所得中扣除的抵税效应相同。 因此， 该种情形下， 居民个人全额扣除类公益捐赠支出在各项应税所得中扣除产生的抵税效应与扣除顺序无关， 无须进行税务筹划。
（3）居民个人综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前适用20%及以下税率档， 扣除后适用20%以下税率档。 该种情形又可细分为两种情况： 一是综合所得（或經营所得）扣除捐赠支出前适用税率为20%， 扣除后适用税率低于20%; 二是综合所得（或经营所得）扣除捐赠支出前适用税率低于20%， 扣除后适用税率低于20%。 对于后一种情况， 由于综合所得（或经营所得）扣除公益捐赠支出前后税率都低于分类所得的20%税率， 这种情形下， 公益捐赠支出在分类所得中扣除的抵税效应大于在综合所得（或经营所得）中扣除的抵税效应， 因此， 全额扣除类捐赠支出应先在分类所得中扣除， 未扣完的才在综合所得（或经营所得）中扣除， 可以在预扣预缴（或预缴）环节， 或在汇算清缴环节扣除。 对于前一种情况， 笔者以综合所得为例， 对全额扣除类捐赠支出在综合所得与分类所得税前扣除的抵税效应进行分析比较：
假设居民个人综合所得扣除捐赠支出前后的适用税率分别为20%、10%， 分类所得（如偶然所得）税率为20%， 则可以写出下列相关表达式：
综合所得扣除捐赠支出前应纳个人所得税=综合所得应纳税所得额×20%-16920 （1）
综合所得扣除捐赠支出后应纳个人所得税=（综合所得应纳税所得额-捐赠支出金额）×10%-2520 （2）
分类所得扣除捐赠支出的抵税金额=捐赠支出金额×20% （3）
根据表达式（1）、（2）， 经过化简整理可得：
综合所得扣除捐赠支出的抵税金额=（1）-（2）=综合所得应纳税所得额×10%+捐赠支出金额×10%-14400 （4）
将分类所得扣除捐赠支出的抵税金额与综合所得扣除捐赠支出的抵税金额进行比较， 其差异为： 分类所得扣除捐赠支出的抵税金额-综合所得扣除捐赠支出的抵税金额=（3）-（4）=14400-（综合所得应纳税所得额-捐赠支出金额）×10% （5）
上述推演是基于综合所得扣除捐赠支出前适用税率20%、扣除后适用税率10%假设的。 根据综合所得税率表， 适用税率为20%时， 综合所得应纳税所得额范围为（144000， 300000]， 适用税率为10%时， 综合所得应纳税所得额范围为（36000， 144000]。 可见， 综合所得由扣除公益捐赠支出前的适用税率20%变为扣除公益捐赠支出后的适用税率10%， 应使“综合所得应纳税所得额-捐赠支出金额”在金额上以适用10%税率档的计税所得额最大值为限， 即“综合所得应纳税所得额-捐赠支出”小于等于144000， 因此， 上述表达式（5）在金额上应该大于等于零。 上述推演结果表明， “分类所得扣除捐赠支出的抵税金额”大于“综合所得扣除捐赠支出的抵税金额”， 同理， 对于综合所得扣除捐赠支出后适用税率低于10%的情形（即3%）， 上述结论仍然成立。
通过上述推理可以看出， 综合所得（或经营所得）扣除捐赠支出前适用税率为20%、扣除后适用税率低于20%时， 捐赠支出应该先在分类所得中扣除， 未扣完的再从综合所得（或经营所得）中在预扣预缴（或预缴）环节或在汇算清缴环节扣除， 这种扣除顺序能使居民个人享受的抵税效应更大。
需要说明的是， 对于居民个人公益捐赠支出在综合所得与经营所得中的扣除顺序， 可以根据前文公益捐赠支出在居民个人应税所得中扣除的抵税效应进行分析， 这里不再赘述。
三、公益捐赠支出在居民个人特殊性应税所得中扣除顺序的个人所得税筹划
（一）居民个人特殊性应税所得个人所得税处理的规定
本文中的“特殊性应税所得”， 是指99号公告规定的居民个人取得的全年一次性奖金、股权激励等所得。 根据《关于个人所得税法修改后有关税收优惠政策衔接问题的通知》[3] （财税[2018]164号）的规定， 居民个人取得全年一次性奖金， 可以采取两种税务处理方式： 一是并入当年综合所得， 按综合所得计算纳税; 二是不并入综合所得， 以全年一次性奖金收入除以12个月的商数， 比照按月换算后的综合所得税率表（即月度综合所得税率表）， 确定适用税率和速算扣除数， 单独计算纳税（该规定在2021年12月31日前有效）。 对于居民个人取得股权激励所得， 财税[2018]164号文规定， 采取不并入综合所得， 全额单独适用综合所得税率表， 计算纳税（该规定在2021年12月31日前有效）。
（二）公益捐赠支出在股权激励所得中税前扣除的税收筹划
99号公告规定， 居民个人取得全年一次性奖金、股权激励所得， 且根据规定采取单独计税时， 其公益捐赠支出的扣除比照分类所得的扣除处理方式， 即不作任何扣除， 以取得全部所得为基准确定扣除金额。 根据个人所得税相关法规政策规定， 居民个人取得股权激励所得与取得综合所得相比， 虽然都采取综合所得计税方式， 但是两类所得在计税基数的确定上不同， 前者以全部股权激励所得作为应纳税所得额， 后者则按照个人所得税法规， 以收入额减除基本扣除费用、专项扣除、专项附加扣除等规定项目的余额作为应纳税所得额。 因此， 在应税所得足够扣除公益捐赠支出的情况下， 公益捐赠支出在居民个人股权激励所得、综合所得（經营所得）、分类所得等应税项目中扣除顺序的税收筹划， 比照本文前述“二、（二）居民个人多项应税所得中公益捐赠支出税前扣除的税收筹划”方法， 即分析比较公益捐赠支出在上述各类应税所得中扣除的抵税效应， 以抵税效应最大的扣除顺序为筹划优选方案， 不再赘述。
（三）公益捐赠支出在个人全年一次性奖金中税前扣除的税收筹划
公益捐赠支出在全年一次性奖金中税前扣除的税收筹划基本思路是： 将公益捐赠支出在全年一次性奖金并入综合所得税务处理方式下税前扣除的应纳税额， 与在全年一次性奖金单独计税方式下税前扣除的应纳税额进行比较， 以应纳税额低的税务处理方式（产生的抵税效应更大）， 作为个人全年一次性奖金税前扣除公益捐赠支出的税收筹划优选方案[4] 。 为了简化表达式， 以下仍以全额扣除类捐赠支出的抵税效应为例进行分析。
根据现行个人所得税相关法规规定， 居民个人将全年一次性奖金并入综合所得， 应按照年度综合所得税率表计税， 而将全年一次性奖金单独计税， 则按照月度综合所得税率表计税。 为简化推演形式， 以下将全年一次性奖金简称“奖金”， 引入“奖金并入前的综合所得”参数。 此外， 对于将奖金并入综合所得的税务处理方式， 假设奖金并入前、后， 居民个人综合所得适用税率和速算扣除数分别为R1和K1、R2和K2; 对于将奖金采取单独计税方式的， 假设适用税率为R3、速算扣除数为K3。 则在奖金的两种税务处理方式下， 居民个人在相应应税所得中扣除公益捐赠支出后的应纳税额及其差异， 可以进行如下表达：
将奖金并入综合所得税务处理方式下的应纳税额=（奖金并入前的综合所得+奖金-捐赠支出金额）×R2-K2 （6）
将奖金单独计税且在其税前扣除捐赠支出方式下的应纳税额=奖金并入前的综合所得×R1-K1+（奖金-捐赠支出金额）×R3-K3 （7）
对奖金收入在两种税务处理方式下应纳税额的差异=（6）-（7）=[（奖金并入前的综合所得×R2-K2）-（奖金并入前的综合所得×R1-K1）]+K3+（奖金-捐赠支出金额）×（R2-R3） （8）
表达式（8）中， 奖金并入后的综合所得适用税率R2大于并入前的综合所得所适用税率R1， 因此， 表达式（8）中的“（奖金并入前的综合所得×R2-K2）-（奖金并入前的综合所得×R1-K1）”在金额上大于等于零， 表示奖金并入前的综合所得按照并入后和并入前的税率、速算扣除数所计算的应纳税额的增加额; R3、K3为奖金单独计税且税前扣除公益捐赠支出方式下， 按照“（奖金-捐赠支出金额）÷12”计算的商， 对照月度综合所得税率表， 所确定的税率和速算扣除数， R2为奖金并入前的综合所得对照年度综合所得税率表确定的税率， R3与R2之间没有必然的大小关系。 对表达式（8）做断定性变换， 则[（奖金并入前综合所得×R2-K2）-（奖金并入前综合所得×R1-K1）]+K3+（奖金-捐赠支出金额）×（R2-R3）≥0， 将其简化整理， 可得到以下表达式： [（奖金并入前综合所得×R2-K2）-（奖金并入前综合所得×R1-K1）]+K3≥（奖金-捐赠支出金额）×（R3-R2） （9）
当表达式（9）成立时， 说明将奖金并入综合所得的税务处理方式下， 其公益捐赠支出税前扣除的抵税效应更大; 反之， 将奖金单独计税方式时， 公益捐赠支出税前扣除的抵税效应更大。 比如， 当R3<R2时， 若将奖金单独计税时适用的税率低于将奖金并入综合所得后计税适用的税率， 则居民个人采取将奖金进行单独计税所享受公益捐赠支出税前扣除的抵税效应更大。
需要说明的是， 上述推导分析结论是基于奖金单独计税方式下公益捐赠支出在奖金所得中扣除的假设， 通过比较“将奖金并入综合所得税务处理方式下扣除公益捐赠支出的应纳税额”与“将奖金单独计税且扣除捐赠支出在其税前方式下的应纳税额”， 确定筹划优选方案。 至于奖金单独计税且公益捐赠支出在综合所得中扣除与公益捐赠支出在将奖金并入综合所得计税方式中扣除， 这两种情形下税负差异的比较与上述推导方法相同， 不再赘述。
四、小结
根据我国现行个人所得税相关法规， 居民个人应税所得项目不同， 适用税率不同， 计税方法也不同， 并且部分特殊性质应税所得存在两种可选性税收处理方式。 本文依據99号公告等的规定， 在居民个人应纳税所得足够扣除公益捐赠支出的前提下， 按照公益捐赠支出在捐赠人各项应税所得中扣除所产生的抵税效应最大化原则， 在一般应税所得、特殊性应税所得两种情形下， 对公益捐赠支出税前扣除的抵税效应进行了分析， 以确定居民个人公益捐赠支出税前扣除顺序的纳税筹划优选方案。
【 主 要 参 考 文 献 】
[ 1 ] 财政部，国家税务总局.关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告.财政部 税务总局公告2019年第99号，2019-12-30.
[ 2 ] 全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国个人所得税法（修订）.主席令第九号，2018-08-31.
[ 3 ] 财政部，国家税务总局.关于个人所得税法修改后有关税收优惠政策衔接问题的通知.财税[2018]164号，2018-12-27.
[ 4 ] 梁俊娇.税收筹划（第六版）[M].北京：中国人民大学出版社，2019：208 ～ 254.