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【摘 要】企业在生产经营过程中会发生一些利息费用，而企业实际支付的利息费用应否税前扣除以及如何税前扣除，都会影响企业所得税的计算和缴纳。本文结合有关税收政策，通过案例分析对这些问题进行了探讨。
【关键词】利息支出；税前扣除；关联企业
《企业所得税法实施条例》规定：对非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予在税前全额扣除；对非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。除了以上基本规定，条例中还有以下几项利息支出税前扣除的特殊规定：
一、企业投资者投资未到位发生利息支出的税前扣除
从《公司法》的具体规定中，我们不难发现，股东分期缴纳出资是法定认可的，因此，企业的股东往往愿意选择分期缴纳注册资金，一来有利于股东本身的投资理财；二来被投资企业可以通过借款来弥补注册资金不足的问题，并且借款费用产生的利息费用有抵税的功效，有利于被投资企业节省企业所得税的税费支出。国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）就是针对这些问题出台的规定，当企业的股东未在规定期限内缴足资本金的，若企业此时通过借款来弥补资本金不足，那么借款费用的利息费用的税前扣除就有所限制，相当于股东未按时缴纳的部分金额在规定的期限内产生的利息费用是不允许在企业所得税税前扣除的，这样做的目的就是防止企业利用出资人可分期缴纳资本金来规避足额缴纳税费的行为。
实务工作中，我们常常遇到以下两种投资者出资不到位的情形：第一种是投资者没有按照《公司法》分期出资的规定期限缴纳出资，比如说一般的公司应在两年内到位所有的注册资本金，投资公司应在五年内到位所有的注册资本金。第二种是投资者缴纳出资的金额不符合《公司法》分期出资的规定。那么针对以上两种情形，究竟如何计算不得扣除的借款利息呢？国税函[2009]312号文件对这个问题作了详细规定，计算不得扣除的利息时应该分段计算，不再以一个会计年度为计算期了，而是以每一个时间段作为一个计算期，分段的标准是企业的实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个时间段，其计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。最后，将一个会计年度内的不同计算期的不得扣除的利息费用汇总，汇总数就是企业在该会计年度内不得税前扣除的利息费用。下面通过一个案例来具体说明：
案例1：2012年1月1日鑫运达有限责任公司向银行借款3200万元，期限为2年，银行贷款的年利率为7%；同时该公司接受股东王某的投资，按照公司章程的规定，王某应该在2012年4月1日和2012年7月1日各投入500万元的资本金；而实际情况是，2012年度王某只是在2012年10月1日投入800万元的资本金。根据以上资料计算鑫运达公司2012年度企业所得税税前可以扣除的利息费用是多少？
如果公司章程未明确出资期限的，就按《公司法》分期出资的规定来划分，即公司成立之日起的2年之内，股东逾期未按规定出资，则会产生不得扣除利息；而本案例中，公司章程明确了出资期限，则按章程规定的期限来考虑，同时要注意分段计算。分析计算如下：2012年4月—2012年6月作为一个计算期，该计算期企业所得税税前不得扣除的利借款息=3200×7%×3/12×500/3200=8.75（万元）；2012年7月～2012年9月作为一个计算期，该计算期企业所得税税前不得扣除的利借款息=3200×7%×3/12×1000/3200=17.5（万元）；2012年10月—2012年12月，该计算期企业所得税税前不得扣除的利借款息=3200×7%×3/12×200/3200=3.5（万元）；汇总三个计算期的结果，2012年度鑫运达有限责任公司企业所得税税前可以扣除的利息=3200×7%-8.75-17.5-3.5=194.25（万元）。
二、关联企业利息费用的税前扣除
实际工作中，企业利用关联方避税的例子数不胜数，为了防范关联企业之间通过不公允的关联交易活动来操纵利润进而不缴或延期缴纳企业所得税，《企业所得税法》第41条作出了具体规定，企业若与关联方有业务往来，税务机关有权核实业务往来是否是符合独立交易原则的，如果不符合独立交易原则并且导致企业少缴纳了企业所得税，则税务机关有权按照合理方法进行调整。同时，《企业所得税法实施条例》第46条和《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）又作出了以下规定：当企业从关联方同时获得债权性投资与权益性投资时，若该企业是金融企业，则债权性投资与权益性投资的比例超过5∶1时的超过部分的支付给关联方的利息支出不允许在税前扣除；若该企业是其他企业，则债权性投资与权益性投资的比例超过2∶1时的超过部分的支付给关联方的利息支出不允许在税前扣除；若该企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按“其他企业”即2∶1的比例计算准予税前扣除的利息支出。这些规定的目的是为防止企业弱化资本，尤其是针对关联方的资本弱化。实务工作中，具体如何操作呢？通过案例2来说明：
案例2：甲、乙、丙公司投资注册丁公司，注册资本2000万，占比分别为20%，20%和60%。已知甲、乙、丙、丁公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%。丁有分别来源于甲的借款1000万元，年利率为10%；来源于乙的借款1200万，年利率为9%；来源于丙的借款1200万，年利率为7%。同时，丁公司实际税负高于甲公司，且甲无法证明其借款活动符合独立交易原则；乙公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；丁公司实际税负不高于丙公司。根据以上资料分析丁公司向关联企业借款利息费用的扣除情况。 根据关联企业利息费用的税前扣除的特殊规定，来源于甲的借款：不符合独立交易原则，税前扣除：（2000×20%）×2×8%=64（万元）。实际支付利息1000×10%=100（万元），超过的36万元作纳税调整。来源于乙的借款：符合独立交易原则，只受利率制约。税前扣除：1200×8%=96（万元）。实际支付利息1200×9%=108（万元），超过的12万元作纳税调整。来源于丙的借款：丁公司实际税负不高于丙公司，约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，利息1200×7%=84（万元）可以全额扣除。
三、企业向个人借款利息支出的税前扣除
根据《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）的规定，我们可以得出以下结论：
1.利息支出是否能够税前扣除，首先看自然人的性质。如果自然人是企业的股东或是其他与企业有关联关系的人，此时利息费用税前扣除就会受到关联方利息费用税前扣除的约束，比如说受债权性投资与权益性投资的比例的限制。
2.看其真实合法性。如果排除了自然人是企业的股东或是其他与企业有关联关系这种情况，对于企业向个人借款的利息费用是否能够税前扣除，就应该考虑借款的真实合法性情况了，首先是看企业与个人之间是否签订了借款合同，其次还要看企业与个人之间的借贷是否真实合法、是否有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。如果满足真实合法性，最后就只需要考虑利率的限制了，其利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。
案例3：企业在向无关联关系的个人支付借款利息时，个人不能提供正式发票，分析企业能否根据该个人提供的收据入账，记入财务费用并在企业所得税税前扣除？
企业向无关联关系的个人借款，向其支付利息，确实是真实合法的情形下，利率又不超过金融企业同期同类贷款利率，此时的利息支出是可以税前扣除的，但是本案例中，企业取得的是收据，收据不能作为税前扣除的原始凭证，因此所发生的费用不能在企业所得税前扣除。企业可要求个人到税务机关代开发票，取得正规发票，才能按规定在税前扣除。而个人到税务机关代开发票时则需要缴纳的税费有营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税等。
参 考 文 献
[1]国家税务总局.关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知.国税发[2009]2号.2009-01-08
[2]国务院.企业所得税法实施条例.国务院令第512号.2007-12-06
【关键词】利息支出；税前扣除；关联企业
《企业所得税法实施条例》规定：对非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予在税前全额扣除；对非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。除了以上基本规定，条例中还有以下几项利息支出税前扣除的特殊规定：
一、企业投资者投资未到位发生利息支出的税前扣除
从《公司法》的具体规定中，我们不难发现，股东分期缴纳出资是法定认可的，因此，企业的股东往往愿意选择分期缴纳注册资金，一来有利于股东本身的投资理财；二来被投资企业可以通过借款来弥补注册资金不足的问题，并且借款费用产生的利息费用有抵税的功效，有利于被投资企业节省企业所得税的税费支出。国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）就是针对这些问题出台的规定，当企业的股东未在规定期限内缴足资本金的，若企业此时通过借款来弥补资本金不足，那么借款费用的利息费用的税前扣除就有所限制，相当于股东未按时缴纳的部分金额在规定的期限内产生的利息费用是不允许在企业所得税税前扣除的，这样做的目的就是防止企业利用出资人可分期缴纳资本金来规避足额缴纳税费的行为。
实务工作中，我们常常遇到以下两种投资者出资不到位的情形：第一种是投资者没有按照《公司法》分期出资的规定期限缴纳出资，比如说一般的公司应在两年内到位所有的注册资本金，投资公司应在五年内到位所有的注册资本金。第二种是投资者缴纳出资的金额不符合《公司法》分期出资的规定。那么针对以上两种情形，究竟如何计算不得扣除的借款利息呢？国税函[2009]312号文件对这个问题作了详细规定，计算不得扣除的利息时应该分段计算，不再以一个会计年度为计算期了，而是以每一个时间段作为一个计算期，分段的标准是企业的实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个时间段，其计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。最后，将一个会计年度内的不同计算期的不得扣除的利息费用汇总，汇总数就是企业在该会计年度内不得税前扣除的利息费用。下面通过一个案例来具体说明：
案例1：2012年1月1日鑫运达有限责任公司向银行借款3200万元，期限为2年，银行贷款的年利率为7%；同时该公司接受股东王某的投资，按照公司章程的规定，王某应该在2012年4月1日和2012年7月1日各投入500万元的资本金；而实际情况是，2012年度王某只是在2012年10月1日投入800万元的资本金。根据以上资料计算鑫运达公司2012年度企业所得税税前可以扣除的利息费用是多少？
如果公司章程未明确出资期限的，就按《公司法》分期出资的规定来划分，即公司成立之日起的2年之内，股东逾期未按规定出资，则会产生不得扣除利息；而本案例中，公司章程明确了出资期限，则按章程规定的期限来考虑，同时要注意分段计算。分析计算如下：2012年4月—2012年6月作为一个计算期，该计算期企业所得税税前不得扣除的利借款息=3200×7%×3/12×500/3200=8.75（万元）；2012年7月～2012年9月作为一个计算期，该计算期企业所得税税前不得扣除的利借款息=3200×7%×3/12×1000/3200=17.5（万元）；2012年10月—2012年12月，该计算期企业所得税税前不得扣除的利借款息=3200×7%×3/12×200/3200=3.5（万元）；汇总三个计算期的结果，2012年度鑫运达有限责任公司企业所得税税前可以扣除的利息=3200×7%-8.75-17.5-3.5=194.25（万元）。
二、关联企业利息费用的税前扣除
实际工作中，企业利用关联方避税的例子数不胜数，为了防范关联企业之间通过不公允的关联交易活动来操纵利润进而不缴或延期缴纳企业所得税，《企业所得税法》第41条作出了具体规定，企业若与关联方有业务往来，税务机关有权核实业务往来是否是符合独立交易原则的，如果不符合独立交易原则并且导致企业少缴纳了企业所得税，则税务机关有权按照合理方法进行调整。同时，《企业所得税法实施条例》第46条和《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）又作出了以下规定：当企业从关联方同时获得债权性投资与权益性投资时，若该企业是金融企业，则债权性投资与权益性投资的比例超过5∶1时的超过部分的支付给关联方的利息支出不允许在税前扣除；若该企业是其他企业，则债权性投资与权益性投资的比例超过2∶1时的超过部分的支付给关联方的利息支出不允许在税前扣除；若该企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按“其他企业”即2∶1的比例计算准予税前扣除的利息支出。这些规定的目的是为防止企业弱化资本，尤其是针对关联方的资本弱化。实务工作中，具体如何操作呢？通过案例2来说明：
案例2：甲、乙、丙公司投资注册丁公司，注册资本2000万，占比分别为20%，20%和60%。已知甲、乙、丙、丁公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%。丁有分别来源于甲的借款1000万元，年利率为10%；来源于乙的借款1200万，年利率为9%；来源于丙的借款1200万，年利率为7%。同时，丁公司实际税负高于甲公司，且甲无法证明其借款活动符合独立交易原则；乙公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；丁公司实际税负不高于丙公司。根据以上资料分析丁公司向关联企业借款利息费用的扣除情况。 根据关联企业利息费用的税前扣除的特殊规定，来源于甲的借款：不符合独立交易原则，税前扣除：（2000×20%）×2×8%=64（万元）。实际支付利息1000×10%=100（万元），超过的36万元作纳税调整。来源于乙的借款：符合独立交易原则，只受利率制约。税前扣除：1200×8%=96（万元）。实际支付利息1200×9%=108（万元），超过的12万元作纳税调整。来源于丙的借款：丁公司实际税负不高于丙公司，约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，利息1200×7%=84（万元）可以全额扣除。
三、企业向个人借款利息支出的税前扣除
根据《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）的规定，我们可以得出以下结论：
1.利息支出是否能够税前扣除，首先看自然人的性质。如果自然人是企业的股东或是其他与企业有关联关系的人，此时利息费用税前扣除就会受到关联方利息费用税前扣除的约束，比如说受债权性投资与权益性投资的比例的限制。
2.看其真实合法性。如果排除了自然人是企业的股东或是其他与企业有关联关系这种情况，对于企业向个人借款的利息费用是否能够税前扣除，就应该考虑借款的真实合法性情况了，首先是看企业与个人之间是否签订了借款合同，其次还要看企业与个人之间的借贷是否真实合法、是否有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。如果满足真实合法性，最后就只需要考虑利率的限制了，其利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。
案例3：企业在向无关联关系的个人支付借款利息时，个人不能提供正式发票，分析企业能否根据该个人提供的收据入账，记入财务费用并在企业所得税税前扣除？
企业向无关联关系的个人借款，向其支付利息，确实是真实合法的情形下，利率又不超过金融企业同期同类贷款利率，此时的利息支出是可以税前扣除的，但是本案例中，企业取得的是收据，收据不能作为税前扣除的原始凭证，因此所发生的费用不能在企业所得税前扣除。企业可要求个人到税务机关代开发票，取得正规发票，才能按规定在税前扣除。而个人到税务机关代开发票时则需要缴纳的税费有营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税等。
参 考 文 献
[1]国家税务总局.关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知.国税发[2009]2号.2009-01-08
[2]国务院.企业所得税法实施条例.国务院令第512号.2007-12-06